I FSK 406/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 października 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 742/17 w sprawie ze skargi Miasta G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 czerwca 2017 r. nr 0112-KDIL2-1.4012.93.2017.1.AP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Miasta G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 30 października 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 742/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę Miasta G. (dalej "Miasto" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 8 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji wskazał po pierwsze na błąd terminologiczny w treści zaskarżonej interpretacji. Organ, uznając za nieprawidłowe stanowisko Miasta w sprawie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności udostępniania zainteresowanym podmiotom kanału technologicznego wykonanego w rezultacie realizacji projektu budowy drogi publicznej, stwierdził bowiem, że opodatkowaniu tym podatkiem będą podlegały opłaty za udostępnienie kanału technologicznego. Tym samym, zdaniem Sądu, w sposób niedopuszczalny utożsamiono ze sobą dwa elementy konstrukcji podatku, tj. przedmiot opodatkowania i podstawę opodatkowania. Przechodząc zaś do merytorycznej oceny kontrolowanej interpretacji Sąd wskazał, że władcze udostępnienie kanału technologicznego w drodze gminnej pozostaje poza zakresem podmiotowo-przedmiotowym przepisów o podatku od towarów i usług. W konsekwencji oznacza to również, że wykluczone jest nawet częściowe odliczenie kwot podatku naliczonego poniesionych w związku z budową kanałów technologicznych oraz łączącymi się z nią kosztami nadzoru inwestorskiego. Stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie obu postawionych w tym wniosku pytań było zatem prawidłowe. 2. Skarga kasacyjna Od powyższego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię: – art. 15 ust. 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L Nr 347/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 112", polegającą na błędnym uznaniu, że w przypadku odpłatnego świadczenia przez gminę usług władczego udostępniania kanału technologicznego w drodze gminnej Skarżąca, jako gmina, nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a przez to świadczenie tych usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; – art. 86 ust. 2a w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, przez błędne uznanie, że Skarżąca nie będzie miała możliwości częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi budowy kanałów technologicznych oraz związanymi z nimi kosztami nadzoru inwestorskiego, albowiem w przypadku odpłatnego świadczenia przez gminę usług władczego udostępniania kanału technologicznego w drodze gminnej Skarżąca, jako gmina, nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. Zasadniczy problem sporny w niniejszej sprawie występuje w zakresie oceny działań wnioskodawcy dotyczących odpłatnego udostępnienia kanału technologicznego na podstawie decyzji administracyjnej, wydanej przez organ Gminy. Sąd pierwszej instancji uznał, że władcze udostępnienie kanału technologicznego w drodze gminnej pozostaje poza zakresem podmiotowo – przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w odniesieniu do opłaty za udostępnienie kanału technologicznego występuje skonkretyzowane świadczenie (np. udostępnienie wolnych zasobów w kanale technologicznym), które jest wykonywane z nakazu organu władzy (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. W konsekwencji przyjęto, że podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług opłaty za udostępnianie kanału technologicznego, zrealizowanego w ramach projektu. W tym sporze rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji. 4.3. Warto podkreślić, że regulacje prawne dotyczące budowy i udostępniania kanałów technologicznych w pasie drogowym ewoluowały. Z oczywistych względów, wynikających z etapu rozwoju technologicznego, początkowo ustawa z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych nie normowała tych zagadnień. Dopiero od 9 grudnia 2003 r. obowiązują pierwsze regulacje tej kwestii. Wprowadziły one bowiem możliwość zlokalizowania przez zarządcę drogi w trakcie budowy lub przebudowy drogi w pasie drogowym kanału technologicznego służącego umieszczeniu podziemnych urządzeń infrastruktury technicznej niezwiązanej z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego, w szczególności linii technologicznych. Kanały te udostępniane były w drodze umowy dzierżawy lub najmu zainteresowanym podmiotom w drodze przetargu z zachowaniem przepisów o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji. Zarządca drogi pobierał z tego tytułu opłaty w wysokości ustalonej w umowie (art. 39 ustawy o drogach publicznych). Z dniem 17 lipca 2010 r. zmieniono stan prawny nakładając na zarządców dróg obowiązek zlokalizowania kanału technologicznego w pasie drogowym. Zarządca drogi zamieszczał na swojej stronie internetowej informację o zamiarze rozpoczęcia budowy lub przebudowy drogi i możliwości zgłaszania zainteresowania udostępnieniem kanału technologicznego. Następnie zarządca drogi miał obowiązek zawrzeć umowę dzierżawy lub najmu kanału technologicznego. Bardzo istotna, wręcz rewolucyjna zmiana stanu prawnego, zaistniała z dniem 1 lipca 2016 r. Nowelizacja miała na celu w głównej mierze implementację dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2014/61/UE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie środków mających na celu zmniejszenie kosztów realizacji szybkich sieci łączności elektronicznej (Dz. Urz. UE L 155 z 23.05.2014, str. 1, zwanej dalej "dyrektywą w sprawie redukcji kosztów" lub "dyrektywą 2014/61/UE"). W ustawie o drogach publicznych wprowadzono istotną modyfikację zasad udostępniania kanałów technologicznych oraz określania opłat za dostęp do nich. Kanały technologiczne, według znowelizowanych przepisów, są udostępniane w drodze decyzji administracyjnej, a nie umowy cywilnoprawnej, w której określa się również opłaty za ich udostępnienie. Tryb wydawania decyzji w sprawie udostępnienia kanału technologicznego uregulowano precyzyjnie w art.39 ust. 7aa-7ac, a zasady ustalania opłaty w ust. 7g-7j, natomiast wysokość stawek określono w drodze rozporządzenia ministra właściwego do spraw informatyzacji, wydanego w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw transportu, przy czym nie mogą one przekroczyć stawek przewidzianych w ustawie. Sposób udostępniania kanałów technologicznych w drodze umowy dzierżawy lub najmu został utrzymany jedynie w stosunku do spółki, która pełni funkcję zarządcy autostrady płatnej, oraz drogowej spółki specjalnego przeznaczenia, która pełni funkcję zarządcy drogi, przy czym opłaty za udostępnianie kanału technologicznego nie mogą przekroczyć stawek określonych przez ustawodawcę. 4.4. W aktualnym stanie prawnym, zgodnie z art. 39 ustawy o drogach publicznych Gmina, która jest zarządcą drogi, ma co do zasady obowiązek wybudowania w pasie drogowym kanału technicznego. Jedynie minister właściwy do spraw informatyzacji, na wniosek zarządcy drogi w drodze decyzji, może zwolnić zarządcę z obowiązku budowy kanału technologicznego, ale tylko wtedy jeżeli w pobliżu pasa drogowego istnieje już kanał technologiczny lub linia światłowodowa, posiadający wolne zasoby wystarczające do zaspokojenia potrzeb społecznych w zakresie dostępu do usług szerokopasmowych lub w sytuacji, gdy lokalizowanie kanału technologicznego byłoby ekonomicznie nieracjonalne lub technicznie niemożliwe. Zarządca drogi ma obowiązek udostępnienia kanału technologicznego na pisemny wniosek podmiotu, który zgłosił zainteresowanie jego udostępnieniem, w drodze decyzji, w której określa warunki udostępnienia tego kanału. Wysokość opłat regulowana jest ustawowo. Zarządca drogi może odmówić udostępnienia kanału technologicznego jedynie w przypadku braku wolnych zasobów w tym kanale. Następuje to również w formie decyzji administracyjnej. 4.5. Z powyższych uwag wynika, że swoboda Gminy w zakresie budowy kanału technologicznego, doboru kontrahenta, zasad udostępniania tego kanału oraz wysokości opłat jest wyłączona. Determinowana jest bowiem przez ustawodawcę. Ponadto zmieniono całkowicie charakter działań Gminy. Poprzednie formy działań administracji o charakterze cywilnoprawnym zostały zastąpione tradycyjną i charakterystyczną formą działań poprzez akty administracyjne. Te formy władcze działań są ściśle uregulowane przez prawo. Decyzja wydawana zaś przez organ administracji publicznej ma charakter związany. Oznacza to tyle, że jeżeli podmiot spełnia warunki ustawowe, zarządca drogi nie ma prawa odmowy udostępnienia kanału technologicznego. 4.6. Uwzględniając powyższe należy uznać za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 15 ust. 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 13 ust. 1 dyrektywy 112. Nie można bowiem uznać wnioskodawcy za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Działa on bowiem jako organ władzy publicznej, realizując zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa. Czynności te nie są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Oceny tej nie zmienia fakt pobierania opłat z tytułu udostępniania kanałów technologicznych. Wysokość tych opłat jest ściśle limitowana przez ustawodawcę. W zasadzie ich celem jest pokrycie faktycznych kosztów budowy i utrzymania kanałów technicznych. Służy to interesom przede wszystkim użytkowników tych kanałów. Unormowania te bowiem wprowadzono w celu minimalizowania kosztów rozbudowy szybkich sieci połączeń elektronicznych, a w konsekwencji przełamywania barier rozwoju sieci połączeń elektronicznych. Stąd też ustawodawca nałożył na gminy nowe zadania w tym zakresie. Trafnie również Sąd pierwszej instancji uznał, że działania podejmowane przez wnioskodawcę, nie doprowadzą do naruszenia zasad konkurencji. Kwestie budowy kanałów technologicznych w pasach drogowych oraz zasad ich udostępniania uregulowane są w ustawie o drogach publicznych. Jedynie spółki, które pełnią funkcję zarządcy autostrady płatnej, oraz drogowe spółki specjalnego przeznaczenia, które pełnią funkcję zarządcy drogi, udostępniają kanały technologiczne na podstawie umowy cywilnoprawnej. Przy czym opłaty za udostępnianie kanału technologicznego nie mogą przekroczyć stawek określonych przez ustawodawcę. Wykluczenie zatem wnioskodawcy z kręgu podatników w zakresie działań objętych wnioskiem w żaden sposób nie wywoła zakłóceń konkurencyjnych na tym rynku. 4.7. Konsekwencją powyższych uwag jest wniosek o bezzasadności zarzutu naruszenia art. 86 ust. 2a w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 13 ust. 1 dyrektywy 112. Skarżąca nie będzie miała możliwości częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi budowy kanałów technologicznych oraz związanymi z nimi kosztami nadzoru inwestorskiego, albowiem w przypadku odpłatnego świadczenia przez gminę usług władczego udostępniania kanału technologicznego w drodze gminnej Skarżąca, jako gmina, nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. 4.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 4.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej określono na podstawie § 3 ust. 2 pkt 1 w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) w zw. z § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687). Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Arkadiusz Cudak