II FSK 638/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 700/10 w sprawie ze skargi M. O. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia 23 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania treści decyzji oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 17 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 700/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. O. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia 23 kwietnia 2010 r., dotyczące sprostowania decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 28 stycznia 2010 r. Prezydent Miasta C. ustalił podatniczce podatek od nieruchomości na 2010 r. Strona nie wniosła odwołania od tej decyzji. Następnie decyzją z dnia 4 marca 2010 r. Prezydent Miasta C. działając z urzędu sprostował oczywistą omyłkę w decyzji z dnia 28 stycznia 2010 r. polegającą na błędnym wskazaniu w tej ostatniej decyzji adresu nieruchomości (zamiast ul. C. 10 wskazano ul. C. 10A). W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia podatniczka wniosła o jego uchylenie. W ocenie podatniczki popełniony został błąd przy oznaczaniu działki, polegający na przypisaniu działek na podstawie ich adresów, a nie stanu prawnego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2010 r. utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: Ordynacja podatkowa), sprostowanie decyzji następuje w drodze postanowienia, a nie decyzji. W jego ocenie akt z dnia 4 marca 2010 r. wydany przez Prezydenta Miasta C. jest postanowieniem, a odwołanie strony - zażaleniem na to postanowienie. Dalej organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że będąc związany granicami sprawy administracyjnej nie ma możliwości rozpatrzenia prawidłowości dokonania całego wymiaru podatku od nieruchomości, jakiego dokonano decyzją z dnia 28 stycznia 2010 r., ponieważ od tej decyzji strona się nie odwołała. Dokonując oceny rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji w dniu 4 marca 2010 r., organ odwoławczy uznał je za prawidłowe. Podkreślił, że pomyłka polegająca na błędnym oznaczeniu nieruchomości podlegającej opodatkowaniu jest w tej sytuacji oczywistą omyłką, którą należało usunąć w zastosowanym trybie. Powołując się na art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t. j. Dz. U. z 2005 roku Nr 240 poz. 2027 ze zm.; u.p.g.i.k.) oraz art.194 § 1 Ordynacji podatkowej, organ drugiej instancji podał, że zakwestionowanie zapisów w ewidencji gruntów i budynków nie jest możliwe w ramach postępowania podatkowego. Strona uważając, że zapisy te są błędne powinna wystąpić do właściwego organu prowadzącego ewidencję gruntów i budynków w celu usunięcia nieprawidłowości. W skardze na ww. postanowienie strona wnosiła o jego zmianę i pozostawienie adresu: "ul. C. 10A". Poza nakreśleniem dotychczasowego przebiegu postępowania strona wskazywała, że nie sposób zgodzić się z rozstrzygnięciem organu, a to z uwagi na to, że zapis w ewidencji gruntów i budynków niezgodny jest ze stanem faktycznym i mapą zasadniczą. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podzielił pogląd organu odwoławczego, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji prostujące oczywistą omyłkę w decyzji z dnia 28 stycznia 2010 r., jest w istocie postanowieniem wydanym na podstawie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie decyzją. Powyższe uchybienie nie miało i nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, czego zresztą strona skarżąca nie podnosiła. Sąd uznał, że skoro strona nie wniosła odwołania od decyzji z dnia 28 stycznia 2010 r. i organ dostrzegł rozbieżność we wskazanym w treści tej decyzji adresie przedmiotowej nieruchomości a adresem figurującym w ewidencji, to miał nie tylko możliwość, ale i obowiązek dokonania z urzędu sprostowania oczywistej omyłki w adresie. Jeśli z zapisów w ewidencji gruntów i budynków (której wypis załączono do akt sprawy) wynikało, że nieruchomość oznaczona jest adresem C., ul. C. 10, a nie jak wskazano w decyzji z dnia 28 stycznia 2010 r. ul. C. 10A, to organ był uprawniony do dokonania w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej sprostowania. Sąd stwierdził, że z załączonego do akt sprawy wypisu wynika, iż wszystkie nieruchomości położone na działce nr 84/2 mają oznaczony adres ul. C. 10. Z uwagi na powyższe niezależnie od wskazanych w zaskarżonym postanowieniu uchybień zawartych w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji z dnia 4 marca 2010 r. sąd stwierdził, że w istocie zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu, a przeprowadzona kontrola jego legalności nie mogła skutkować uchyleniem podjętych w sprawie rozstrzygnięć. W ocenie sądu zasadnie organ odwoławczy informując stronę o jej prawach podkreślał, że będąc związany granicami sprawy administracyjnej nie miał możliwości rozpatrzenia prawidłowości dokonania całego wymiaru podatku od nieruchomości, jakiego dokonano decyzją z 28 stycznia 2010 r., a to z uwagi na to, że od tej decyzji strona się nie odwołała. Ponadto na rozprawie w dniu 17 listopada 2010 r. pełnomocnik strony oświadczył jednoznacznie, iż strona nie ma zastrzeżeń do wymiaru zobowiązania podatkowego. Sąd, powołując się na treść art. 21 ust. 1 u.p.g.i.k. oraz art. 194 Ordynacji podatkowej stwierdził, że organy przyjmując za właściwe zapisy z ewidencji gruntów, nie naruszyły prawa. Zaakcentowano przy tym, że rzeczą sądu czy organów podatkowych w niniejszym postępowaniu nie była ocena zdarzeń, faktów czy okoliczności świadczących zdaniem strony skarżącej o tym, że faktyczny adres nieruchomości, którą skarżąca posiada to ul. C. 10A. Rzeczą sądu czy organów podatkowych w tym postępowaniu nie było także badanie powodów, dla których w prowadzonej ewidencji ujawniono określone zapisy co do przedmiotowego adresu. Tego typu kwestie nie mogą być rozstrzygane w postępowaniu podatkowym, lecz ewentualnie w innych postępowaniach administracyjnych czy sądowych. Dopiero gdy w wyniku tych postępowań lub innych czynności nastąpi w rejestrze gruntów i budynków zmiana adresu przedmiotowej nieruchomości, fakt ten będzie miał znaczenie dla treści decyzji w części kwestionowanej przez skarżącą, lecz jak wynika z twierdzeń strony już nie dla wysokości podatku, bo tego strona skarżąca nie kwestionowała na żadnym z etapów postępowania. Strona skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Powołując się na art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., art. 21 u.p.g.i.k. oraz art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wskazanie w decyzjach organu administracyjnego niewłaściwego adresu, a przez to i adresata nie było naruszeniem prawa materialnego i nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że błędne wskazanie adresu ma istotny wpływ na wynik sprawy. Oznaczona w wyniku sprostowania nieruchomość nie stanowi własności skarżącej, a to pociąga konsekwencje w zakresie wymiaru podatku. Strona nie wiedziała o błędnym wskazaniu stanu prawnego i faktycznego w zakresie podstawy opodatkowania, mogła i powinna przypuszczać, że dane figurujące w ewidencji gruntów i budynków nie są dotknięte rażącymi błędami niezależnymi od strony. Stan faktyczny w tej sprawie jest po części sporny. Wcześniej strona skarżąca otrzymywała decyzje ze wskazaniem adresu ul. C. 10A. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie skorzystało z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Podstawy kasacyjne w postępowaniu sądowoadministracyjnym zostały wskazane w art.174 p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego w jednej lub obu formach- poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art.174 pkt 1 p.p.s.a.) lub (i) na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art.174 pkt 2 p.p.s.a.). Prawidłowe przytoczenie podstaw kasacyjnych, jak wynika z jednolitego w tym zakresie orzecznictwa NSA (por. wyroki z dnia 7 września 2011r., II GSK 834/10, z dnia 19 stycznia 2012r., II GSK 1449/10, dostępne http://orzeczenia.nsa.go.pl, wniosek taki wyprowadzić można także z tezy uchwały NSA z dnia 26 października 2009r., I OPS 10/09, ONSAiWSA z 2010r.,nr 1, poz.1), to wskazanie aktu prawnego powszechnie obowiązującego, miejsca jego publikacji, numeru przepisu, a w sytuacji, gdy jest zbudowany z więcej niż jednej jednostki redakcyjnej- także konkretnej jednostki redakcyjnej (paragrafu, ustępu, punktu, tiret). Obowiązek ten istnieje nawet wówczas, gdy wojewódzki sąd administracyjny nieprecyzyjnie wskaże przepis, który w tej sprawie ma zastosowanie (wyrok NSA z dnia 28 grudnia 2008r., I OSK 1924/07, LEX nr 538615). Strona winna także przyporządkować przepis do konkretnej podstawy kasacyjnej. Ma to znaczenie z uwagi na sposób sformułowania i uzasadnienia zarzutu. W przypadku zarzutów naruszenia prawa materialnego niezbędne jest wskazanie formy naruszenia prawa (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie), w przypadku naruszenia przepisów postępowania strona musi uprawdopodobnić, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Błędne przypisanie zarzutu do niewłaściwej podstawy kasacyjnej co do zasady nie dezawuuje tego zarzutu, jeśli sposób jego sformułowania pozwala na jego merytoryczną ocenę w ramach właściwej podstawy kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 2 września 2010r., II FSK 636/09, z dnia 13 marca 2008r., II OSK 223/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Za przepisy prawa materialnego uznaje się przepisy regulujące bezpośrednio stosunki administracyjnoprawne (określają zachowanie podmiotów) oraz roszczenia wynikające z tych stosunków (obowiązki, uprawnienia i prawa), a za przepisy postępowania uznaje się normy instrumentalne, określające drogę i sposób dochodzenia uprawnień wynikających z norm materialnoprawnych (tak m.in. w uchwale NSA z 20 maja 2010r., II OPS 5/09, w wyroku NSA z dnia 8 lutego 2008r., II FSK 1603/06). Zarzut błędnej wykładni oznacza postawienie sądowi zarzutu mylnego zrozumienia treści przepisu. Niewłaściwe zastosowanie przepisu polega na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada (bądź nie odpowiada) hipotezie określonej normy prawnej (por. wyroki NSA z dnia 5 stycznia 2012r., II OSK 1852/10, II FSK 335/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego powiązany jest ze stanem faktycznym sprawy. Zarzuty te, zgodnie z jednolitymi poglądami orzecznictwa, nie mogą służyć do podważania ustaleń faktycznych (tak m.in. w wyrokach NSA z dnia 4 stycznia 2012r., I OSK 1424/11, z dnia 22 lipca 2011r., I OSK 1322/10, z dnia 21 października 2010r., II OSK 1641/09, z dnia 14 lipca 2010r., I FSK 1310/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stan faktyczny może być podważony w ramach drugiej z podstaw kasacyjnych. Zgodnie z art.176 p.p.s.a. elementem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Powinno ono zawierać argumentację, mającą przekonać Naczelny Sąd Administracyjny o słuszności każdego z podniesionych zarzutów (wyrok z dnia 18 marca 2011r., I GSK142/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzasadniając zarzut błędnej wykładni prawa materialnego autor skargi kasacyjnej winien wskazać, w czym upatruje wadliwości interpretacji dokonanej przez sąd (czy błąd tkwi w treści zrekonstruowanej normy, przebiegu procesu wykładni, sposobie wykorzystania poszczególnych dyrektyw wykładni; wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011r., II FSK 335/10, z dnia 15 marca 2011r., II OSK 540/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), a także przedstawić własną wykładnię przepisu. Gdy stawia zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu, winien wyjaśnić powody, które w jego ocenie wskazują na błąd w określeniu konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego czy też w uznaniu ustalonego stanu faktycznego za odpowiadający stanowi faktycznemu wskazanemu w przepisie, ewentualnie także powinien wskazać przepis, który winien mieć zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. Także w przypadku zarzutów podniesionych w ramach podstawy, o której mowa w art.174 pkt 2 p.p.s.a. w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powinny się znaleźć wywody wskazujące na naruszenie powołanego przepisu, a także uprawdopodabniające wpływ tych naruszeń na wynik sprawy. Uzasadnienie powinno być logiczne i precyzyjne, pozwalające poznać intencje jego autora, dające podstawy do sformułowania zwrotu stosunkowego o zgodności bądź niezgodności zaskarżonego wyroku z prawem (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2012r., II FSK 1313/10), dobrze też, gdy można wyodrębnić w nim poszczególne fragmenty odnoszące się do konkretnych zarzutów. W postanowieniu NSA z dnia 12 lipca 2011r., II OSK 1258/11 wyrażono pogląd, że warunek przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd do domyślania się, który przepis prawa autor skargi miał na myśli, podnosząc ogólnie sformułowany zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego czy przepisów postępowania. Brak uzasadnienia powoduje niemożność odniesienia się merytorycznego do danego zarzutu (wyrok NSA z dnia 23 lutego 2011r., II FSK 838/10). Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej, z urzędu może wziąć pod uwagę wyłącznie nieważność postępowania (art.183 § 1 p.p.s.a.). W tej sprawie nie stwierdzono nieważności postępowania. Formułując zarzuty skargi kasacyjnej strona skarżąca powołała się wyłącznie na podstawę kasacyjną, o której mowa w art.174 pkt 1 p.p.s.a. Zarzuciła przy tym naruszenie art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., art. 21 u.p.g.i.k. i art.194 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię. Dwa ze wskazanych przepisów (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. i art.194 Ordynacji podatkowej) niewątpliwie należą do przepisów postępowania. Art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. składa się ponadto jeszcze z trzech jednostek redakcyjnych, wskazujących naruszenia (prawa materialnego- lit.a i przepisów postępowania- lit. b i c), jakie uzasadniają uchylenie przez sąd zaskarżonej decyzji i postanowienia w całości lub w części. Także art.194 Ordynacji podatkowej składa się z trzech paragrafów. Pierwszy z nich określa moc dowodową w postępowaniu podatkowym dokumentów urzędowych sporządzonych w przepisanej formie przez organy władzy publicznej w ramach ich kompetencji, paragraf drugi nakazuje odpowiednie stosowanie tego przepisu także do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów zostały upoważnione do ich wydawania. Paragraf trzeci przewiduje możliwość przeprowadzenia dowodu przeciw dokumentowi urzędowemu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawiono żadnej argumentacji, pozwalającej sprecyzować zarzuty dotyczące naruszenia art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. i art. 194 Ordynacji podatkowej. Brak jest także wywodów, wskazujących na to, że uchybienie tym przepisom było na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych względów zarzuty w tej części uznać należy za bezzasadne. Nie jest także usprawiedliwiony zarzut naruszenia art.21 u.p.g.i.k. poprzez jego błędną wykładnię. Strona zarzuciła, że niezasadnie uznano, iż wskazanie w decyzji nieprawidłowego adresu nie stanowiło naruszenia prawa materialnego i nie miało wpływu na wynik sprawy. Powołany przepis także jest zbudowany z dwóch jednostek redakcyjnych. Zgodnie z pierwszym z ustępów podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ustęp drugi stanowi, że organy i jednostki organizacyjne realizujące zadania, o których mowa w ust. 1, współdziałają z organami Służby Geodezyjnej i Kartograficznej w zakresie utworzenia i sfinansowania systemu dostępu i wymiany danych między ewidencją gruntów i budynków a ewidencjami i rejestrami publicznymi prowadzonymi przez te organy i jednostki organizacyjne. Skarżąca nie sprecyzowała, którego z powołanych przepisów dotyczy zarzut błędnej wykładni. Ponadto nie wyjaśniła, jak przepis ten winien być rozumiany i na czym polegał błąd sądu pierwszej instancji przy jego interpretacji. Uzasadnienie skargi kasacyjnej, w którym w istocie nie jest kwestionowana aktualna w dacie wydania decyzji treść ewidencji gruntów i budynków co do nieruchomości skarżącej wskazuje się jedynie, że treść ta nie odpowiada stanowi faktycznemu i prawnemu, za co skarżąca nie ponosi odpowiedzialności. W istocie zatem za pomocą zarzutów naruszenia prawa materialnego strona skarżąca dąży do podważenia stanu faktycznego. Jak wskazano wyżej, za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego nie można jednak podważyć stanu faktycznego sprawy. Strona skarżąca zdaje się także nie zauważać, że przedmiotem zaskarżonego wyroku była ocena legalności postanowienia o sprostowaniu decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości. Sąd pierwszej instancji oceniał w związku z tym, czy wadliwe określenie adresu nieruchomości (przedmiotu opodatkowania) mogło być uznane, w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności wypisów z ewidencji gruntów i budynków, za oczywistą omyłkę pisarską, która podlega sprostowaniu na podstawie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie oceniał natomiast, czy wypis z ewidencji gruntów i budynków odpowiadał rzeczywistemu stanowi faktycznemu. Wyjaśnił także powody, dla których w tym postępowaniu nie mógł się zajmować prawidłowością wymiaru podatku oraz prawidłowością wpisów do ewidencji gruntów i budynków. Strona skarżąca nie podważała oceny sądu co do legalności sprostowania - kwestia ta, zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a., pozostaje w związku z tym poza zakresem kontroli, jaką w wyniku skargi kasacyjnej przeprowadza Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono.