I FSK 2059/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 582/17 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 18 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec i lipiec 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 18 kwietnia 2017 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 19 stycznia 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz L. sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 737 (siedemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 582/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ("WSA") oddalił skargę Skarżącej – L.sp. z o.o. w L., na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi ("Dyrektor IAS") z 18 kwietnia 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2014 r. 2. WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. 2.1. Postanowieniem z 19 stycznia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ("Naczelnik US") do 21 lipca 2017 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym ("zwrot"), wykazanych przez Skarżącą w deklaracjach VAT-7 za czerwiec i lipiec 2014 r. Było to kolejne postanowienie przedłużające termin dokonania zwrotów za te miesiące. 2.2. Dyrektor IAS nie uwzględnił zażalenia Skarżącej i postanowieniem z 18 kwietnia 2017 r. postanowienie organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Jak wyjaśnił, w wyniku kontroli podatkowej za okres od marca 2013 r. do lipca 2014 r. ustalono, że Skarżąca dokonywała nabycia i dostawy towarów lub usług oraz prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.". Ponieważ działalność gospodarcza charakteryzuje się ciągłością, dokonane we wcześniej przeprowadzonych kontrolach ustalenia, iż celem działalności Skarżącej było osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, mają odniesienie także do spornego okresu. Dyrektor IAS wskazał, iż wszczęto postępowania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za luty - kwiecień 2013 r., maj - czerwiec 2013 r., lipiec 2013 r. i luty 2014 r., których ustalenia mają bezpośredni wpływ na wydanie decyzji w postępowaniu podatkowym za lipiec 2014 r. Wyrokiem z 31 maja 2015 r. sygn. akt l SA/Łd 130/16 WSA oddalił skargę Skarżącej na decyzję uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą do ponownego rozpatrzenia sprawę podatku od towarów i usług za okres od lutego do kwietnia 2013 r. Brak jest więc rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym za ten okres, które będzie miało zasadniczy wpływ na postępowania za pozostałe okresy z uwagi na wykazywaną przez Skarżącą kwotę do przeniesienia za okres od maja do lipca 2014 r. oraz wykazywane tych miesiącach transakcje. Od ww. wyroku Skarżąca wniosła skargę kasacyjną. Tym samym do czasu wydania orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny Naczelnik US nie jest uprawniony do podjęcia postępowania za okres od lutego do kwietnia 2013 r., a zatem zasadnie, w związku z postępowaniem podatkowym za okres od marca do lipca 2014 r. przedłużył termin zwrotu za czerwiec i lipiec 2014 r. Dyrektor IAS zaznaczył, że Skarżąca otrzymała zwrot podatku wykazanego w deklaracjach VAT-7 za październik 2014 r., za maj i październik 2015 r. oraz za styczeń, czerwiec i sierpień 2016 r. 3. W skardze złożonej na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201) – dalej "O.p.", podnosząc, że w ramach toczącego się postępowania podatkowego Naczelnik US nie podjął żadnych działań w celu jakiegokolwiek wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Natomiast poprzez zarzut naruszenia art. 120 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Skarżąca kwestionowała zasadność powstrzymywania się z wydaniem rozstrzygnięcia do czasu zakończenia sprawy, której wynik – zdaniem organu – wpływa bezpośrednio na decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za marzec - lipiec 2014 r. 3.1. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w postanowieniu z 18 kwietnia 2017 r. 4. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.". Wyjaśnił, że stanowiący podstawę prawną kontrolowanych aktów art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przyznaje organowi podatkowemu kompetencje do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku jeśli organ uzna, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, czyli ponad dane wynikające z deklaracji podatkowej i w terminie przekraczającym ustawowy termin zwrotu. Nie jest to przepis, na podstawie którego rozstrzyga się o zasadności zwrotu różnicy podatku, a jedynie o wydłużeniu trybu postępowania w tym zakresie. Odwołując się do orzecznictwa WSA wywiódł, że podejmując decyzję o konieczności zweryfikowania zwrotu organ musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Muszą więc zaistnieć takie okoliczności, które powodują, że istnieje konieczność dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika – zasadności wykazanego zwrotu. Zdaniem WSA organ podatkowy zasadnie ocenił, iż wystąpiły tak rozumiane okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. W wyniku przeprowadzonych wobec Skarżącej kontroli podatkowych za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, wszczęto postępowania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, których ustalenia – z uwagi na kaskadowy charakter tego podatku – mają bezpośredni wpływ na wydanie decyzji w postępowaniu podatkowym za sporny okres. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi ("Dyrektor IS") z 26 listopada 2015 r., uchylająca decyzję Naczelnika US w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lutego do kwietnia 2013 r., zawiera zalecenie przeprowadzenia postępowania uzupełniającego pod kątem ustaleń faktycznych co do rzetelności transakcji zakupu i sprzedaży między innymi poprzez zebranie informacji o wywozie przez UAB S. towarów z Litwy do Finlandii, a następnie do Rosji; wykazanie, iż podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że skorzystanie z prawa do odliczenia może wiązać się z przestępstwem; a także co do rzetelności zakupów w firmie J.; transakcji handlowych z firmą rosyjską M. oraz uzyskanie informacji o warunkach umowy sprzedaży produktów S. i cen po jakich spółka S. sprzedaje swoje towary na rynku rosyjskim. WSA zgodził się z Dyrektorem IAS, że w sytuacji, gdy Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od wyroku oddalającego skargę na ww. decyzję Dyrektora IS, brak jest rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym za luty - kwiecień 2013 r., które to postępowanie będzie miało zasadniczy wpływ na postępowania za pozostałe okresy rozliczeniowe z uwagi na wykazywaną przez Skarżącą kwotę do przeniesienia za okres od maja 2013 r. do lipca 2014 r. oraz wykazywane w tych miesiącach transakcje z UAB S. Do czasu wydania orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny Naczelnik US nie jest więc uprawniony do podjęcia postępowania za okres od lutego do kwietnia 2013 r. WSA uznał, że w świetle powyższego, wobec zakwestionowania prawa do zwrotu w trakcie kontroli podatkowej, zasadne było przedłużenie terminu zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za czerwiec i lipiec 2014 r. W ocenie WSA za zasadnością zaskarżonego rozstrzygnięcia przemawia nadto nieostateczny charakter dokonanej w protokole oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli; konieczność zebrania całości materiału dowodowego będącego podstawą podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie i konieczność zakończenia toczącego się wobec Skarżącej postępowania podatkowego, w tym m.in. konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego za okres luty - kwiecień 2013 r. m.in. z uwagi na fakt, że w kwietniu, maju i czerwcu 2013 r. Skarżąca wykazywała wewnątrzwspólnotową dostawę olejów silnikowych na rzecz tego samego dostawcy - UAB S., która została zakwestionowana przez organ pierwszej instancji. W rezultacie WSA uznał, iż organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i Ordynacji podatkowej. Dopuszczone prawem przedłużenie terminu zwrotu podatku i prowadzenie weryfikacji rozliczenia podatnika w toku postępowania kontrolnego nie może być odbierane jako naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz zasady praworządności (art. 120 O.p.). 5. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) – dalej "P.u.s.a.", w związku z: 5.1.1. art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., ponieważ w ocenie Skarżącej WSA dokonał kontroli działalności organu podatkowego wyłącznie w zakresie uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów, zamiast w zakresie, w jakim skarżone postanowienie rozstrzygało sprawę co do istoty. 5.1.2. art. 144 P.p.s.a. ponieważ WSA pomimo, że był związany przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy swoim wyrokiem z 7 października 2015 r. sygn. akt I SAB/Łd 23/15, w którym dokonał oceny działań Naczelnika US, wydał orzeczenie sprzeczne z uzasadnieniem tego wyroku. 5.2. Natomiast na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego polegające na uznaniu przez błędną wykładnię art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u., że organ podatkowy może przedłużyć termin zwrotu podatku bez potrzeby prowadzenia rzeczywistej weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach toczącego się postępowania podatkowego i że jedynym powodem do tego przedłużenia mogą być niezakończone postępowania podatkowe za poprzednie okresy rozliczeniowe. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7.1. Skarżąca zrzekła się rozprawy, a Dyrektor IAS nie zażądał jej przeprowadzenia. Stosownie zatem do art. 182 § 2 i 3 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym. 7.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. Skargę kasacyjną Skarżącej należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów są zasadne. 7.3. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w związku z art. 144 P.p.s.a., z którego to przepisu autor skargi kasacyjnej wywodzi związanie Sądu pierwszej instancji w tej sprawie wyrokiem z 7 października 2015 r. sygn. akt I SAB/Łd 23/15, w którym to wyroku Sąd ten stwierdził przewlekłość postępowania Naczelnika US w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2014 r. Kasator zarzuca, iż Sąd pierwszej instancji wydał orzeczenie sprzeczne z uzasadnieniem tego wyroku. Przepis art. 144 P.p.s.a. stanowi, że sąd administracyjny jest związany wydanym wyrokiem od chwili jego ogłoszenia, a jeżeli wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym - od podpisania sentencji wyroku. W świetle powyższego przepisu chwila ogłoszenia wyroku ma zatem decydujące znaczenie dla istnienia i uzyskania mocy wiążącej wyroku. Autor skargi kasacyjnej niewłaściwie odczytał jednak przedmiot związania sądu wydanym wyrokiem, wynikający z tego przepisu. Przepis art. 144 P.p.s.a. określa bowiem moment, od którego wyrok sądu administracyjnego jest dla tegoż sądu wiążący w tym znaczeniu, że sąd nie może zmienić swojego rozstrzygnięcia zawartego w ogłoszonym (podpisanym) wyroku. Oznacza to, że związanie, o jakim mowa w tym przepisie, sprowadza się do niemożności dokonywania przez sąd, który wydał wyrok, zmian w tym wyroku, poza oczywiście trybem rektyfikacji (np. sprostowanie, uzupełnienie). Ponadto, poza sytuacją wskazaną w art. 179a P.p.s.a., wyrok nie może być zmieniony ani uchylony przez sąd, który go wydał oraz przez sąd wyższej instancji inaczej, jak tylko na skutek wniesienia środka zaskarżenia. W rozpoznanej sprawie w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji w żaden sposób nie doszło do zmiany treści wyroku o sygn. I SAB/Łd 23/15. Tym samym nie mógł zostać naruszony art. 144 P.p.s.a. Odrębną kwestią, znajdującą się jednak poza regulacją art. 144 P.p.s.a., jest natomiast znaczenie i ewentualne uwzględnienie w innej sprawie rozstrzygnięcia podjętego w ogłoszonym nieprawomocnym wyroku sądu pierwszej instancji oraz ocen prawnych wyrażonych w tym wyroku. 7.4. Przepis art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) stanowił, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Błędnej wykładni tego przepisu Skarżąca upatruje w uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, iż organ podatkowy może przedłużyć termin zwrotu podatku bez potrzeby prowadzenia rzeczywistej weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach toczącego się postępowania podatkowego oraz że jedynym powodem do tego przedłużenia mogą być niezakończone postępowania podatkowe za poprzednie okresy rozliczeniowe. Sąd pierwszej instancji żadnego z tych poglądów nie wyraził. Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził natomiast, iż "Nie budzi jednak wątpliwości, że organ podejmując decyzję o konieczności zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy, Muszą zatem zaistnieć takie okoliczności, które powodują, że istnieje konieczność dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika - zasadności wykazanego zwrotu (...)". Z tym zaś stwierdzeniem nie sposób się nie zgodzić. Rację ma Skarżąca z treści powyższego przepisu wywodząc, że tylko weryfikacja prawidłowości deklarowanych wartości podatku za okres, którego dotyczy jego zwrot uprawnia organ podatkowy do przedłużenia terminu tego zwrotu. Niewątpliwie bowiem art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., przyznając organowi podatkowemu prawo do przedłużenia terminu zwrotu, wiąże to prawo ze zwrotem zadeklarowanym przez podatnika za konkretny okres rozliczeniowy i tym samym organ podatkowy zobowiązany jest wykazać, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku za tenże okres rozliczeniowy i to rezultat tej weryfikacji zadecyduje o tym, czy podatnik zwrot otrzyma. Skarżąca pomija jednak, że konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zadeklarowanego zwrotu z uwagi wątpliwości co do jego zasadności zwrotu może wynikać z okoliczności, które swoje źródło mają w poprzednich okresach rozliczeniowych (ustaleniach poczynionych w poprzednich okresach rozliczeniowych). Trwająca weryfikacja prawidłowości rozliczeń podatkowych podatnika w podatku od towarów i usług za poprzednie okresy rozliczeniowe może zatem uzasadniać przedłużenie terminu zwrotu. Tytułem przykładu można tu wskazać sytuację, gdy w postępowaniu za wcześniejszy okres rozliczeniowy gromadzone są już dowody związane z kontrahentem, z którym podatnik zawierał transakcje także w okresie rozliczeniowym, za który termin zwrotu został przedłużony (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2016 r. sygn. akt I FSK 1539/15; dostępny j.w.). Innymi słowy, przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. nie daje podstaw do tego, aby wykluczyć możliwość przedłużenia terminu zwrotu ze względu na okoliczność, że trwa postępowanie weryfikujące prawidłowość rozliczeń podatnika za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Zasadność skorzystania z tej możliwości musi jednakże wynikać z konkretnych okoliczności danej sprawy. Zaznaczyć przy tym należy, iż ocena, czy okoliczności danej sprawy uzasadniały powołanie się przez organ podatkowy na trwające postępowanie weryfikacyjne dotyczące wcześniejszych okresów rozliczeniowych, jako na przesłankę przedłużenia terminu zwrotu, jest oceną dotyczącą prawidłowości zastosowania art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., nie zaś jego wykładni. W kontekście wykładni tego przepisu, którego zastosowanie ustawodawca zastrzegł do sytuacji, gdy zasadność zadeklarowanego przez podatnika zwrotu budzi wątpliwości uzasadniające przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, za trafnością stanowiska prezentowanego w skardze kasacyjnej nie przemawiają regulacje z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz z art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej ("O.p."), z których Skarżąca wywodzi, że dopiero wydanie decyzji kończącej postępowanie podatkowe umożliwia organom podatkowym przyjęcie kwoty zwrotu innej niż wynikająca z deklaracji. Analogicznie ocenić należy też argument Skarżącej oparty na możliwości zmiany ostatecznej decyzji wymiarowej na podstawie art. 254 O.p. Istnienie takiej możliwości nie jest bowiem okolicznością wpływającą na prawidłowość przedłużenia terminu zwrotu, która warunkowana jest koniecznością dodatkowej weryfikacji wykazanego przez podatnika zwrotu, wynikającą z wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zatem zarzut błędnej wykładni art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., jaką miałyby spowodować okoliczności wskazane przez Skarżącą w ramach tego zarzutu. 7.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie w części zasługiwał zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Zdaniem Skarżącej Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli działalności organu podatkowego wyłącznie w zakresie uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów, zamiast w zakresie, w jakim zaskarżone postanowienie rozstrzygało sprawę co do istoty. Zarzut ten został rozwinięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Dodatkowo wskazano bowiem art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. oraz art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. Przepis art. 1 § 1 P.u.s.a. określa właściwość sądów administracyjnych stanowiąc, iż sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej. Zgodnie zaś z art. 1 § 2 P.u.s.a., kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Całkowicie nietrafione było odwołanie w się w ramach omawianego zarzutu do art. 3 § 2 pkt 2 i 4 P.p.s.a. Przepisy te wskazują bowiem postanowienia (pkt 2) oraz inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej (pkt 4), na które skargi objęte są kontrolą działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji rozpoznał skargę wniesioną przez Skarżącego na postanowienie Dyrektora IAS w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu. Natomiast art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. w rozpoznanej sprawie w ogóle nie mógł mieć zastosowania, jako że zaskarżone zostało postanowienie, nie zaś inny akt lub czynność. Skoro zatem działając w ramach swojej właściwości Sąd pierwszej instancji rozpoznał wniesioną przez Skarżącą skargę na postanowienie, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 1 § 1 P.u.s.a. Zważywszy na przedmiot regulacji zawartej w tym przepisie, powiązanie jego naruszenia z naruszeniem art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. nie może mieć żadnego wpływu na ocenę wyrażoną w zdaniu poprzednim. Odmiennie ocenić natomiast należało zasadność zarzutu naruszenia art. 1 § 2 P.u.s.a. z uwzględnieniem art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można bowiem uznać, że prawidłowa była dokonana przez Sąd pierwszej instancji kontrola zaskarżonego postanowienia z punktu widzenia jego zgodności właśnie z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. Rację ma autor skargi kasacyjnej podnosząc, iż kontrola ta była niepełna. Okolicznością wskazaną przez niego na poparcie tego zarzut jest aktywna rola sądu krajowego przy ocenie praktyk organów podatkowych na tle wymogu zachowania rozsądnego terminu, w jakim zwrot winien być dokonany. Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16 (dostępna j.w.), do której uzasadnienia odwołał się autor skargi kasacyjnej, dotyczyła charakteru i zaskarżalności postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku. Kwestie te w rozpoznanej sprawie nie były sporne. Tym niemniej wskazany przez autora skargi kasacyjnej obowiązek dokonywania zwrotu podatku w rozsądnym terminie jasno wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"), które to orzecznictwo – jako element acquis communautaire – sądy krajowe zobligowane są uwzględniać oceniając prawidłowość rozstrzygnięć organów podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Orzecznictwo to zaś wskazane zostało również w uzasadnieniu powyższej uchwały (w pkt. 6.5). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego generalna zasada pozwalająca ocenić, czy zwrot dokonywany jest w terminie rozsądnym sformułowana została w wyroku TSUE w sprawie C-107/10 [...] (dostępny na www.curia.europa.eu). W punkcie 53 tego wyroku wskazano bowiem, iż termin na dokonanie zwrotu podatku VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co konieczne, by zakończyć procedurę kontroli. Zasada ta jest konsekwentnie powtarzana w następnych orzeczeniach TSUE. Zauważyć należy, że z punktu widzenia spełnienia wymogu zachowania rozsądnego terminu przy przedłużeniu terminu zwrotu TSUE oceniał również konkretne okoliczności, na tle których kierowane były pytania prejudycjalne. W wyroku z 10 lipca 2008 r. w sprawie C-25/07 [...] TSUE stwierdził, iż warunku tego nie spełnia 180-dniowy termin przewidziany dla nowych podatników. W wyroku zaś z 18 października 2012 r. w sprawie C-525/11 [...] wyjaśnił, że wprawdzie odroczenie zwrotu o kilka okresów rozliczeniowych po okresie powstania nadwyżki nie musi być niezgodne z art. 183 akapit pierwszy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1), ale łamie rozsądny termin zwrotu sytuacja, gdy zasadność zwrotu nie jest badana, a odroczenie następuje do czasu zbadania rocznego podsumowania podatnika. Z kolei w wyroku z 6 lipca 2017 r. w sprawie C-254/16 [...] TSUE wyraził pogląd, że nawet jeśli termin zwrotu nadwyżki VAT może zostać przeniesiony na datę przekazania podatnikowi protokołu z zakończenia kontroli podatkowej, której został poddany, to pod warunkiem że procedura ta nie skutkuje przedłużeniem owego terminu ponad to, co konieczne, by zakończyć procedurę kontroli (pkt 25). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle przedstawionych wyżej poglądów TSUE nie może budzić wątpliwości, że korzystając z bezspornego uprawnienia do przedłużenia terminu zwrotu organy podatkowe muszą mieć na uwadze konieczność czynienia tego w taki sposób, aby zwrot – o ile okaże się zasadny – został dokonany w terminie, który może być uznany za rozsądny. Innymi słowy, niezależnie od przewidywanego wyniku weryfikacji zasadności zwrotu, sam proces tej weryfikacji nie może wykraczać poza to, co jest konieczne do zakończenia weryfikacji poprzez potwierdzenie zasadności zwrotu lub jej podważenie. Wprawdzie ze wskazanych wyżej orzeczeń TSUE wynika i to, że straty finansowe poniesione przez podatnika na skutek niedokonania zwrotu w rozsądnym terminie powinny zostać zrekompensowane poprzez zapłatę odsetek za zwłokę, ale okoliczność ta nie może mieć wpływu na ocenę, czy przedłużając termin zwrotu z uwagi trwającą weryfikację jego zasadności organ podatkowy uwzględnił obowiązek zachowania rozsądnego terminu, w którym zwrot powinien być dokonany. Zauważyć należy, że w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. ustawodawca wskazał procedury, w ramach których zasadność zwrotu może być weryfikowana (czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, postępowanie kontrolne, postępowanie podatkowe). Oczywistym jest obowiązek organu stosowania się przy tym do zasad regulujących daną procedurę, a przy tym zasadniczo podatnik ma prawo kwestionowania sprawności i czasu trwania tych procedur poprzez skargę na bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania. Jeżeli więc zostanie stwierdzone, że procedura weryfikacyjna prowadzona jest w sposób przewlekły, to nie można uznać tej procedury za realizowaną zgodnie z przepisami prawa wyznaczającymi jej ramy czasowe. Procedura prowadzona z takim naruszeniem przepisów prawa przez organ podatkowy wykracza poza to, co jest konieczne do zakończenia tej procedury, w rezultacie prowadząc do stwierdzenia, że zwrot podatku nie może nastąpić w rozsądnym terminie. Jeżeli weryfikacja zwrotu prowadzona jest w sposób przewlekły, to przedłużenie terminu tego zwrotu przez organ podatkowy nie może za ocenione jako uprawnione i dokonane w zgodzie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2014 r. oraz w deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r., złożonych 4 sierpnia 2014 r., Skarżąca wykazała odpowiednio zwrot w kwocie 1.000 zł oraz zwrot w kwocie 9.000 zł. Postanowieniem z 19 stycznia 2017 r. Naczelnik US termin dokonania tych zwrotów przedłużył do 21 lipca 2017 r. Postanowienie to, kolejne w tym przedmiocie, wydane zostało po upływie dwóch lat i pięciu miesięcy od czasu zadeklarowania zwrotu i zważywszy na wskazaną w nim datę Naczelnik US przewidywał, że weryfikacja zasadności zwrotów może potrwać jeszcze pół roku. Wyrok WSA w sprawie o sygn. akt I SAB/Łd 23/15, stwierdzający, że Naczelnik US w sposób przewlekły prowadzi postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2014 r. wydany został 7 października 2015 r. W dacie wydania wyroku zaskarżonego w niniejszej sprawie (23 sierpnia 2017 r.) wyrok powyższy nie był prawomocny. Tym niemniej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczność, iż postępowanie, w ramach którego weryfikowana jest zasadność zwrotu zadeklarowanego przez Skarżącą za czerwiec i lipiec 2014 r. uznane zostało za prowadzone w sposób przewlekły z uwagi na niezasadne w tymże postępowaniu, a przy tym bierne oczekiwanie na prawomocne zakończenie postępowania podatkowego obejmującego poprzednie okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług, uzasadniała dokonanie przez Sąd pierwszej instancji oceny, czy ponowne przedłużenie terminu zwrotu nie spowoduje naruszenia wymogu działania przez organy podatkowe z uwzględnieniem obowiązku zachowania rozsądnego terminu zwrotu. Tymczasem, co słusznie podnosi Skarżąca, Sąd pierwszej instancji skoncentrował się na wykazaniu, że w świetle art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. organ podatkowy miał prawo przedłużyć termin zwrotu, ponieważ weryfikacja zasadności zwrotu nie została zakończona, co wynikało z faktu, iż nie istniało prawomocne rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do kwietnia 2013 r., w kwietniu, maju i czerwcu 2013 r. Skarżąca wykazywała wewnątrzwspólnotową dostawę olejów silnikowych na rzecz tego samego dostawcy - UAB S., ocena prawna dokonana w protokole kontroli miała charakter nieostateczny (protokół sporządzono 12 grudnia 2014 r.), konieczne było zebranie całości materiału dowodowego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia oraz przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego dotyczącego okresu od lutego do kwietnia 2013 r. Jak już wskazano, nie można uznać, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził kontrolę zgodności zaskarżonego postanowienia z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. Nie wziął bowiem pod uwagę obowiązku przedłużania terminu zwrotu w taki sposób, aby nie doszło do naruszenia zasady neutralności, zasady proporcjonalności oraz rozsądnego terminu, w którym zwrot powinien być dokonany. Składowi orzekającemu w niniejszej sprawie z urzędu wiadomym jest, że wyrokiem z 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 66/16 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Naczelnika US od wyroku WSA z 7 października 2015 r. sygn. akt I SAB/Łd 23/15, stwierdzającego przewlekłe prowadzenie postępowania przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do lipca 2014 r. Tym samym zaś potwierdził prawidłowość stanowiska WSA, że postępowanie podatkowe, w ramach którego po zakończeniu kontroli podatkowej weryfikowano zasadność zwrotu za czerwiec i lipiec 2014 r., prowadzone było opieszale i w konsekwencji przewlekle. Rozstrzygnięcia tego w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie może pominąć, a w świetle przedstawionych wyżej rozważań jest przewlekłość postępowania, w którym weryfikowana jest zasadność zwrotu; stanowi okoliczność świadczącą o tym, że przedłużenie terminu zwrotu za czerwiec i lipiec 2014 r. dokonane postanowieniem Naczelnika US z 19 stycznia 2017 r. wykroczyło poza to, co było konieczne aby zakończyć weryfikację tego zwrotu. 7.6. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, a uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną rozpoznał skargę i na podstawie tego przepisu w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. 7.7. Na wniosek Skarżącej, na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i 4 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, opłaty kancelaryjnej za odpis wyroku z uzasadnieniem sporządzonym na wniosek, wpisu od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego, wyliczonych za udział przed Sądami obu instancji, z uwzględnieniem § 3 ust. 1 pkt 2 oraz § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).