I SA/Ol 518/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 października 2021r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Stowarzyszenia A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oddala skargę. UZASADNIENIE Decyzją z "[...]" Prezydent Miasta (dalej jako: "Prezydent Miasta", "organ I instancji") nałożył na Stowarzyszenie A. (dalej jako: "Stowarzyszenie", "Strona") obowiązek zwrotu do budżetu Gminy Miasta dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. w łącznej wysokości 35.583,95 zł wraz z należnymi odsetkami od dnia przekazania ostatniej transzy dotacji w 2017 r., czyli od 18 grudnia 2017 r. do dnia zapłaty. Jak wynika z akt sprawy oraz uzasadnienia decyzji organu I instancji Strona w 2017 r. otrzymała z budżetu Gminy Miasta dotację w łącznej wysokości 2.588.788,60 zł z przeznaczeniem na: 1) Ośrodek "[...]" (dalej jako: "Ośrodek") - w wysokości 1.868.307,36 zł; 2) "[...]" Przedszkole Specjalne (dalej jako: "Przedszkole Specjalne") - w wysokości 414.767,80 zł; 3) "[...]" Szkołę Podstawową "[...]" (dalej jako: "Szkoła Podstawowa") - w wysokości 203.808,96 zł; 4) "[...]" Szkołę Specjalną "[...]" (dalej jako: "Szkoła Specjalna") - w wysokości 101.904,48 zł. W wymienionych placówkach Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako: "DIAS"), przeprowadził audyt w zakresie oceny gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi w 2017 r. w formie dotacji oświatowej. Kontrola dotyczyła również oceny gospodarowania środkami publicznymi, udzielonymi w formie dotacji przez Gminę Miasto, na prowadzenie w 2017 r. Środowiskowego Domu Samopomocy (dalej jako: "Dom Samopomocy") oraz oceny prawidłowości gromadzenia i przekazywania danych stanowiących podstawę naliczenia części oświatowej subwencji ogólnej na 2017 r. Na podstawie sprawozdania sporządzonego na zakończenie audytu, które wraz z dokumentami źródłowymi, zastrzeżeniami Strony oraz odpowiedzią DIAS na zastrzeżenia przekazano Prezydentowi Miasta, wszczęte zostało z urzędu postępowanie administracyjne w celu określenia wysokości kwoty dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w ramach: Ośrodka, Przedszkola Specjalnego, Szkoły Podstawowej i Szkoły Specjalnej. Podzielając ocenę DIAS, Prezydenta Miasta stwierdził, że w kontrolowanych podmiotach Strona wykorzystała część otrzymanej dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, o którym mowa w ówcześnie obowiązującym art. 90 ust 3d ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r. poz. 1943, ze zm., jak również Dz.U. z 2017 r. poz. 2198, tekst jednolity, dalej jako: "u.s.o.") w zakresie wydatków przeznaczonych na: 1) działalność wspomagającą placówki, mającą na celu zapewnienie przez organ prowadzący warunków działania: - comiesięczny zakup prenumeraty "Aktualizacja. Poradnik dyrektora szkoły. Zarządzanie w praktyce" oraz czasopisma "Rzeczpospolita" z dodatkiem aktualizacji Kodeksu Pracy przeznaczone do pomocy w zarządzaniu przez Dyrektora Ośrodka oraz Przedszkola Specjalnego, - zakup druków akcydensowych tj. KP, KW (Kasa Przyjmie, Kasa Wyda) dla pracowników Biura Obsługi Stowarzyszenia, - zakup usługi odnowienia i instalacji certyfikatu kwalifikowanego niezbędnego do składania bezpiecznego podpisu elektronicznego przy wysyłaniu dokumentów do Urzędu Skarbowego, ZUS itp. instytucji, wykorzystany w dziale księgowo-kadrowym Stowarzyszenia, - zakup usługi abonamentu dla programu "RewizorGT" wraz z usługą "teleKonsultant" oraz zakup programu "Gratyfikant nexo"- rozszerzenie, na potrzeby rozliczeń kadrowo-płacowych działu księgowo-kadrowego Stowarzyszenia, - zakup znaczków pocztowych do wysyłki listów zawiadamiających o Nadzwyczajnym Walnym Zebraniu Członków Stowarzyszenia oraz do korespondencji pomiędzy placówkami Strony, - udział w szkoleniach pracowników działu księgowości, kadr, pracownika biurowego oraz pracowników placówek oświatowych Strony, - zakup poduszki stemplowej oraz wyrobienie pieczątek dla pracowników Stowarzyszenia, - zakup usługi badania sprawozdania finansowego zgodnie z umową "[...]" z "[...]", - zakup półki pod klawiaturę do biurka pracownika działu księgowości Strony, - zakup materiałów biurowych i papierniczych przeznaczonych dla pracowników administracyjnych Biura Obsługi Stowarzyszenia, - zakup biletów związanych z wyjazdem służbowym do G. na "Kongres Księgowych" pracowników działu księgowości Stowarzyszenia, - zakup książki "Rachunkowość fundacji i stowarzyszeń" na potrzeby działu księgowości Strony, - zakup zestawu komputerowego wraz z monitorem oraz systemem operacyjnym na potrzeby działu księgowego Bira Obsługi Stowarzyszenia, - opłaty poniesione na podnoszenie kwalifikacji (studia podyplomowe) dla pracownika Domu Samopomocy prowadzonego przez Stronę, - zakup rocznej publikacji biuletynów informacyjnych, zeszytów metodycznych rachunkowości 2018, poradnika VAT 2018, przeglądu podatku dochodowego 2018, ubezpieczenia i prawa pracy 2018, gazety podatkowej 2018 na potrzeby działu kadrowo-księgowego w celu bieżącej aktualizacji wiedzy pracowników Stowarzyszenia; 2) obsługę prawną a także doradztwo prawne, które były realizowane jako zadania administracyjne placówek oświatowych; 3) usługi BHP; 4) badania okresowe pracowników Strony, przegląd i naprawę gaśnic i przegląd instalacji hydrantowej, reklamę. Ustalenia co do charakteru wydatków zostały poczynione przez organ I instancji po wnikliwej analizie dokumentów finansowych i księgowych, dokumentujących wykazane przez Stronę należności poniesione ze środków dotacyjnych, mając na względzie przede wszystkim tę okoliczność, że rola dotacji nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez placówkę. Organ I instancji podkreślił, że interpretacja pojęcia "wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem", polega w szczególności na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona. Zatem dotacja oświatowa może zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące placówki, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Inne ich przeznaczenie winno być kwalifikowane jako wydatkowanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Jeżeli chodzi o koszty realizacji zadań wspomagających, Prezydent Miasta wskazał, że są to koszty pośrednie Strony, które powinna ponieść ze środków własnych innych niż dotacyjne. Przyjęte w tym zakresie stanowisko poparł orzecznictwem sądowoadministracyjnym (np. wyrok WSA w Bydgoszczy z 27 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 12/19, wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 80/19, wyrok NSA z 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 1858 - przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Prenumerata ww. czasopism, kwartalników, rocznej publikacji biuletynów informacyjnych w celu bieżącej aktualizacji wiedzy pracowników Strony oraz wszelkie inne wydatki związane z pracą działu kadrowo-księgowego są kosztami pośrednimi, niezwiązanymi ze ścisłym procesem kształcenia, wychowania oraz opieki uczniów/wychowanków placówek Strony. Zapewnienie obsługi księgowej, mimo że jest konieczne i uzasadnione dla funkcjonowania placówek, nie mieści się w zadaniach tej placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej (wyrok NSA z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt II GSK 1355/15). Również wydatki przeznaczone na podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracownika Strony odnoszą się jedynie do zapewnienia organowi prowadzącemu placówki oświatowe lepszej oraz biegłej jego obsługi. Zakup znaczków pocztowych do wysyłki listów zawiadamiających o Nadzwyczajnym Walnym Zebraniu Członków Strony oraz do korespondencji pomiędzy placówkami Strony jak i zakup materiałów biurowych i papierniczych przeznaczonych dla pracowników administracyjnych są również wydatkami niepowiązanymi ściśle z procesem kształcenia, wychowania oraz opieki wychowanków placówek Strony. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 sierpnia 2014 r., sygn. II GSK 1002/13, w którym wskazane zostało, że "(...) wydatki podmiotu (...) nie będącego jednocześnie kadrą nauczycielską, nie mogą być finansowane z dotacji, gdyż nie mieszczą się one w zadaniach szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej.", organ I instancji stwierdził, że wydatki związane z zakupem usługi badania sprawozdania finansowego nie mógł być sfinansowany ze środków dotacyjnych (podobnie wyrok WSA w Krakowie z 23 listopada 2010 r., sygn. I SA/Kr 1434/10; wyrok NSA z 28 sierpnia 2012 r., sygn. II GSK 1057/11; wyrok WSA w Warszawie z 2 czerwca 2014 r., sygn. V SA/Wa 2052/13). Odnosząc się do wydatków w zakresie doradztwa prawnego w sprawie sądowej, dotyczącej byłego pracownika Ośrodka realizowanych jako zadanie administracyjne placówek oświatowych, organ I instancji uznał, że wydatki te nie powinny zostać pokryte ze środków dotacji oświatowej. Mamy tu bowiem do czynienia jedynie z uniknięciem ryzyka poniesienia przez organ prowadzący placówkę kosztów wypłaty odszkodowania. Podobnie stała, comiesięczna obsługa prawna w ocenie organu I instancji nie mieści się w dyspozycji art. 5 ust. 7 u.s.o. zastąpionym odesłaniem do art. 10 ust. 1 ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz.U. z 2017 r. poz. 59, ze zm., dalej jako: "u.p.o."). Zgodnie z wyrokiem WSA w Gliwicach z 10 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 227/19 organ prowadzący mógłby korzystać z incydentalnych porad prawnych podmiotu zewnętrznego. Natomiast wedle umowy oraz oświadczenia Strony bieżąca obsługa prawna sprowadza się także do pozostawania w gotowości do świadczenia usług w razie wystąpienia potrzeby zleceniodawcy, gdyż tylko i wyłącznie stała umowa zapewniała bezpieczeństwo zlecającego. W ocenie Prezydenta Miasta, Strona nie uwiarygodniła związku tych wydatków z kształceniem, wychowaniem lub opieką nad dziećmi albowiem umowa ta niestety miała charakter głównie prewencyjny. Doraźna pomoc prawna byłaby w ocenie organu I instancji z pewnością zarówno celowa, jak i oszczędna. Jeżeli chodzi o wydatki poniesione na usługi BHP dokonane na podstawie zawartej 1 lipca 2016 r. umowy z firmą A, Prezydent Miasta podkreślił, że przedmiot jej realizacji dotyczył podstawowych obowiązków pracodawcy w zakresie BHP wynikających z Kodeksu pracy. Również inne przepisy prawa pracy wskazują dyrektora placówki jako osobę, która ma zapewnić bezpieczne i higieniczne warunki pobytu w placówce. Zatem i ta kwota wydatku nie mogła zostać uznana za wykorzystaną zgodnie z przeznaczeniem (powyższy pogląd został wyrażony w wyrokach NSA: z 10 maja 2017 r., sygn. akt. II GSK 2193/15; z 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 1858/12; z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2775/15 i II GSK 2819/15 oraz w wyroku WSA w Bydgoszczy z 19 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 80/19). Również wydatki poniesione z dotacji oświatowej na badania okresowe pracowników Strony, przegląd gaśnic, reklamę (zakup nalepek magnetycznych na samochody oraz plakaty) jako zadania własne pracodawcy związane bezpośrednio z wypełnieniem obowiązków nałożonych przez przepisy regulujące funkcjonowanie placówek oświatowych, nie wpisują się w obowiązek wynikający z art. 5 ust. 7 u.s.o. i art. 10 ust. 1 u.p.o. (wyroki NSA: z 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 1858/2012; z 28 maja 2014 r., sygn. I GSK 231/12; z 28 maja 2013 r., sygn. akt II GSK 229/13; z 19 marca 2014 r., sygn. II GSK 1858/12 oraz wyrok WSA w Krakowie z 12 grudnia 2012 r., sygn. I SA/Kr 1304/12). Prezydent Miasta zaznaczył, że dotacje oświatowe są środkami publicznoprawnymi oraz maja charakter dofinansowania, a ich wydatkowanie podlega ścisłemu reżimowi. Celem dotacji jest bowiem dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej wskazanym w art. 90 ust. 3d u.s.o. (w dacie udzielenia dotacji, kontroli jej wykorzystania), a nie subsydiowanie wszelkiej działalności szkoły, w tym dofinansowanie realizacji zadań organu prowadzącego określonych w art. 5 ust 7 u.s.o. oraz art. 10 ust.1 u.p.o. (wyroki NSA: z 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1002/13, z 8 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 229/13, z 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 1852/12). Ponadto organ I instancji zaznaczył, że Strona składając corocznie wniosek o dotację na prowadzenie placówek zobowiązana jest do zapoznania się z warunkami przyznawania środków publicznych. Jeżeli środki te zostaną wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem lub pobrane w nadmiernej wysokości, organ prowadzący placówki oświatowe jest zobligowany do ich zwrotu wraz z odsetkami. Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej jako: "organ II instancji", "organ odwoławczy", "SKO") zaskarżoną decyzję utrzymało w mocy rozstrzygnięcie Prezydenta Miasta. SKO uznając stan faktyczny za bezsporny, wymieniło za organem I instancji zakwestionowane wydatki, podtrzymując w pełni oraz uznając za prawidłowe stanowisko tegoż organu, a wyrażony w zaskarżonej decyzji pogląd w sprawie poparło orzecznictwem sądów administracyjnych. Wskazało, że materialnoprawną podstawę orzekania w niniejszej sprawie stanowi zasadniczo art. 90 ust. 3d u.s.o. (obowiązujący do 31 grudnia 2017 r.). Zgodnie z tym przepisem otrzymaną dotację oświatową Strona mogła wydatkować jedynie na cele ściśle związane z procesem kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej uczniów szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki. Z kolei powołany w art. 90 ust. 3d u.s.o. art. 5 ust. 7 u.s.o. zastąpiony 1 września 2017 r. art. 10 ust. 1 u.p.o. stanowią, że za działalność szkoły lub placówki odpowiada organ prowadzący. Do jego zadań w szczególności należy: zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki, czy zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym obsługi prawnej i finansowej. Organ odwoławczy uzupełnił akta sprawy o przesłuchanie zawnioskowanych przez Stowarzyszenie świadków w osobach K. J. i A. I. A. na okoliczność zasadności wydatków, dotyczących doradztwa prawnego. K. J., pełniąca w Stowarzyszeniu funkcję skarbnika zeznała, że radca prawny wykonywał usługi prawne na podstawie umowy zlecenia, a z udzielanych przez niego porad prawnych korzystało wiele osób. Usługi te były bezpłatne dla rodziców niepełnosprawnych dzieci. Natomiast A. I. A., członek Stowarzyszenia zeznała, że sama też otrzymała pomoc prawną w zakresie osobistych problemów związanych z niepełnosprawnością córki. Dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, SKO stwierdziło, że część dotacji we wskazywanym zakresie, została wykorzystana niezgodnie z jej przeznaczeniem i podlega zwrotowi na podstawie art. 252 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 869, ze zm., dalej jako: "u.f.p."). Organ odwoławczy podkreślił także, że charakter dotacji oświatowych wskazuje, iż są one dotacjami podmiotowo-celowymi, a nie tylko podmiotowymi. Udzielane są jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również na konkretny cel - realizację dofinansowania konkretnych zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Dotację oświatową można więc wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły. Odnośnie reklamy i promocji organ II instancji wskazał, że wprawdzie wiąże się z nauczaniem, wychowaniem i opieką, lecz pośrednio, co nie uzasadnia przeznaczenie na ten cel środków otrzymanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego (wyrok NSA z 10 września 2020 r., sygn. akt I GSK 209/18). Natomiast za wyrokiem WSA w Gdańsku z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 234/18, SKO podkreśliło, że obsługa administracyjna, finansowa i organizacyjna stanowi obowiązek organu prowadzącego przedszkole i nie można wydatków z nią związanych uznać za wydatki poniesione na realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Ponieważ celem dotacji jest dofinansowywanie zadań placówki jedynie w zakresie wyszczególnionym w art. 90 ust. 3d u.s.o., wydatki na obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną nie mogą być finansowane z tej dotacji. W przeciwnym razie dotacje stanowiłyby w istocie dofinansowanie zadań organu prowadzącego, co byłoby sprzeczne z celem takich dotacji. Rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez placówkę, bądź jednostkę prowadzącą, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków (podobnie WSA w Olsztynie w wyroku z 1 sierpnia 2019r., sygn. akt I SA/OI 396/19, w którym uznano m.in. wydatki na obsługę prawną jako poniesione niezgodnie z dotacją). W skardze wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji, ewentualnie uchylenie decyzji zaskarżonej i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych. Organowi odwoławczemu Strona zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci: a) art. 7, art. 77 §1 i art. 80 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735, dalej jako: "K.p.a."), polegające na braku rozpatrzenia materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie, wyrażającej się zwłaszcza w nieuwzględnieniu zeznań świadków złożonych w niniejszym postępowaniu, z czym wiąże się domniemanie istnienia faktów w nich stwierdzonych, co w konsekwencji doprowadziło do nieuwzględnienia odwołania i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, b) naruszenie art. 8 i 107 §3 K.p.a. przez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji, z uwagi na zawarcie w nim zbyt ogólnych stwierdzeń, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji, w szczególności brak odniesienia się do poszczególnych wydatków szczegółowo opisanych tak w decyzji organu I instancji, jak i w odwołaniu, a w ślad za tym niewyjaśnienie podstaw uznania ich za wydatki nieuzasadnione ze środków publicznych, a w konsekwencji brak rozpoznania istoty sprawy; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. oraz art. 10 ust. 1 u.p.o., poprzez przyjęcie, że zakwestionowane wydatki nie mieszczą się w dyspozycji tego przepisu i tym samym nie mogą być sfinansowane ze środków udzielonej dotacji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że jest organizacją pozarządową, niedochodową i samopomocową. Celem Stowarzyszenia jest działanie na rzecz wyrównywania szans osób z niepełnosprawnością intelektualną, tworzenia warunków przestrzegania wobec nich praw człowieka, prowadzenia ich ku aktywnemu uczestnictwu w życiu społecznym, działanie na rzecz ochrony ich zdrowia oraz wspieranie rodzin. Zatem z przyznanej dotacji pokrywany jest szereg wydatków Stowarzyszenia, które związane są z jego nieodpłatną działalnością. Odnosząc się do wyrażonego przez organy obu instancji poglądu kwestionującego zasadność wydatków pokrytych z części otrzymanej dotacji oświatowej, Strona wskazała, że w jej ocenie, były one w pełni usprawiedliwione. Finansowaniu nie podlega bowiem jedynie samo kształcenie, wychowanie i opieka, ale także zadania szkoły wykonywane w tym zakresie. Na poparcie powyższego stanowiska, Stowarzyszenie przytoczyło szereg orzeczeń sądów administracyjnych (wyrok WSA w Białymstoku z 2 kwietnia 2014 r., sygn. I SA/Bk 634/13; wyrok NSA z 19 stycznia 2017 r., sygn. II GSK 1355/15, czy wyrok WSA w Szczecinie z 5 sierpnia 2015 r., sygn. I SA/Sz 675/15). Reasumując, Strona wskazała, że organ II instancji nie dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności nie odniósł się do treści zeznań świadków, a w konsekwencji nie rozpatrzył istoty sprawy, co doprowadziło do wydania wadliwej decyzji naruszającej interes Stowarzyszenia. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi oraz o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. W piśmie z 18 sierpnia 2021 r. Strona wyraziła zgodę na rozpoznanie sprawy w tym trybie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Stosownie do art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Istota i płaszczyzna sporu sprowadza się do tego, czy organy obu instancji miały prawo w tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym do określenia wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. w łącznej kwocie 35.583,95 zł wraz z odsetkami naliczonymi według art. 252 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 pkt 1 u.f.p. Zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o. (według stanu obowiązującego do 1 września 2017 r.) dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. W tym miejscu należy zauważyć, że przepis ten w 2017 r. uległ zmianie, polegającej na zastąpieniu w pkt 1 lit. b wyrazów: "art. 5 ust. 7" wyrazami "art. 10 ust. 1 ustawy - Prawo oświatowe" (na podstawie art. 15 pkt 123 lit. k ustawy z 14 grudnia 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo oświatowe). Zmiana ta zaczęła obowiązywać od 1 września 2017 r. Przepis art. 10 ust. 1 u.p.o. ma treść zbieżną z art. 5 ust. 7 u.s.o. Przed ww. zmianą art. 5 ust. 7 u.s.o. stanowił, iż organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 1a) zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047), i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych; 5) wykonywanie czynności w sprawach z zakresu prawa pracy w stosunku do dyrektora szkoły lub placówki. Po zmianie zaś (od 1 września 2017 r. do 31 grudnia 2017 r.) art. 10 ust. 1 u.p.o. stwierdzał, że organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 2) zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym; 3) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 4) zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047 i 2255), i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki; 5) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczo-profilaktycznych, przeprowadzania egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych; 6) wykonywanie czynności w sprawach z zakresu prawa pracy w stosunku do dyrektora szkoły lub placówki. Według art. 7 K.p.a. w zw. z art. 8 §1 K.p.a., art. 77 §1 K.p.a. i art. 80 K.p.a. w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. Organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ administracji publicznej ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl art. 107 §3 K.p.a. uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Jak stanowi art. 126 u.f.p. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2017 r. - Dz.U. z 2016 r. poz. 1870, ze zm.) dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Należy podkreślić, że w ustawie o finansach publicznych wskazano trzy rodzaje dotacji: 1) celowe (art. 127 u.f.p.), 2) przedmiotowe (art. 130 u.f.p.) oraz podmiotowe (art. 131 u.f.p.). Przyjmuje się, że rozróżnienie typów dotacji w przepisach ustawy o finansach publicznych poczynione w odniesieniu do wydatków budżetu państwa ma zastosowanie także do dotacji z budżetów jednostek samorządu terytorialnego (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 grudnia 2008 r., sygn. K 19/07). Stosownie do treści art. 131 u.f.p., dotacje podmiotowe obejmują środki przeznaczone wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej konkretnego podmiotu, w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej. W myśl zaś art. 127 u.f.p. dotacje celowe są przeznaczone na realizację określonych zadań. Wymaga wyjaśnienia, że dotacja będąca przedmiotem sporu ma charakter podmiotowo-celowy, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ten mieszany charakter oznacza, że udzielana jest jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również na konkretny cel - realizację dofinansowania zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Przedmiotową dotację można zatem wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej podopiecznych placówek, np. uczniów/wychowanków. Rola tej dotacji nie polega więc na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez wspomniane wcześniej podmioty/placówki, bądź jednostkę je prowadzącą, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków. Nie sposób więc przyjąć, w myśl art. 90 ust. 3d u.s.o., że dotacja oświatowa może być wydatkowana na każdy cel. Co istotne też, przysługuje ona na każdego ucznia/wychowanka i w tym zakresie ma charakter podmiotowy, jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań wspomnianych już podmiotów/placówek (kształcenie, wychowanie i opieka, w tym kształcenie specjalne i profilaktyka społeczna) i w tym zakresie przyznawana dotacja ma charakter celowy (por. wyroki NSA z: 15 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1403/13; 28 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 229/13; 3 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1593/14; 9 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1616/14; 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18). Nie jest więc tak jak podnosi w skardze Strona, że dotacja oświatowa ma charakter wyłącznie podmiotowy a nie podmiotowo-celowy. Nie jest też tak, że zmiana art. 90 ust. 3d u.o.s. dokonana w 2014 r i 2015 r. odnośnie możliwości finansowania z dotacji działalności organu prowadzącego miały charakter jedynie doprecyzowujący. Jak stwierdził bowiem NSA w wyroku z 18 sierpnia 2021 r., sygn. akt I GSK 2101/18 zmiany te miały charakter merytoryczny, a zmiany wprowadzane przez ustawodawcę były daleko idące. NSA zauważył też, że: "(...) przyjęty pogląd prawny odnośnie do interpretacji art. 90 ust. 3 d u.s.o. znajduje odzwierciedlenie także w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z 2 kwietnia 2019r., sygn. akt I GSK 12/19; z 25 kwietnia 2019r., sygn. akt I GSK 1771/18.; z 6 grudnia 2019r., sygn. akt I GSK 1505/18; z 30 stycznia 2020r., sygn. akt I GSK 278/18; z 26 lutego 2020r., sygn. akt I GSK 1726/18), w których również stwierdzono, że zmiany art. 90 ust.3 d u.s.o. miały charakter merytoryczny. (...) Jest to pogląd przeważający, a więc w istocie należy uznać, że ukształtowała się jednolita linia orzecznicza w omawianej kwestii prawnej.". Zwrócić należy również uwagę na to, że sądy administracyjne dokonały wykładni pojęcia "dofinansowanie realizacji zadań", czy to szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki. Jak zauważył np. NSA w przywołanym już wyroku z 18 sierpnia 2021 r., sygn. akt I GSK 2101/18: "Odnosząc się do wykładni pojęcia - dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej - które to sformułowanie stanowi w ocenie NSA kwalifikację wydatków - należy zatem wykazać szczególny związek pomiędzy rodzajem konkretnego wydatku a sferą działalności dydaktyczno-wychowawczo-opiekuńczej.". Kontrola wydatków tego typu dotacji dokonywana jest więc zawsze w zakresie celów na jakie środki zostały przeznaczone. Istotnym jest też to, aby kwota z dotacji została wydana na cel zgodny z jej przeznaczeniem. To zaś określa art. 90 ust. 3d u.s.o., który ma charakter materialnoprawny i reguluje uprawnienia podmiotu otrzymującego dotację poprzez dookreślenie, na jakie cele dotacja może być wykorzystana. Taki też zakres przedmiotowy został poddany kontroli DIAS, który w okresie od 26 września 2019 r. do 5 grudnia 2019 r. przeprowadził audyt, kwestionując wydatki na prowadzenie jednostek oświatowych (Ośrodka, Przedszkola Specjalnego, Szkoły Podstawowej i Szkoły Specjalnej). Odnosząc się szczegółowo do zakwestionowanych wydatków: 1) wydatki na działalność wspomagającą warunki działania placówki to jest: a. comiesięczny zakup prenumeraty "Aktualizacja. Poradnik dyrektora szkoły. Zarządzanie w praktyce" oraz czasopisma "Rzeczpospolita" z dodatkiem aktualizacji Kodeksu Pracy przeznaczone do pomocy w zarządzaniu przez Dyrektora Ośrodka oraz Przedszkola Specjalnego; b. zakup druków akcydensowych tj. KP, KW (Kasa Przyjmie, Kasa Wyda) dla pracowników Biura Obsługi Stowarzyszenia; c. zakup usługi odnowienia i instalacji certyfikatu kwalifikowanego niezbędnego do składania bezpiecznego podpisu elektronicznego przy wysyłaniu dokumentów do Urzędu Skarbowego, ZUS itp. instytucji, wykorzystany w dziale księgowo-kadrowym Stowarzyszenia; d. zakup usługi abonamentu dla programu "RewizorGT" wraz z usługą "teleKonsultant" oraz zakup programu "Gratyfikant nexo"- rozszerzenie, na potrzeby rozliczeń kadrowo-płacowych działu księgowo - kadrowego Stowarzyszenia; e. zakup znaczków pocztowych do wysyłki listów zawiadamiających o Nadzwyczajnym Walnym Zebraniu Członków Stowarzyszenia oraz do korespondencji pomiędzy placówkami Strony; f. udział w szkoleniach pracowników działu księgowości, kadr, pracownika biurowego oraz pracowników placówek oświatowych Strony; g. zakup poduszki stemplowej oraz wyrobienie pieczątek dla pracowników Stowarzyszenia; h. zakup usługi badania sprawozdania finansowego zgodnie z umową "[...]" z "[...]"; i. zakup półki pod klawiaturę do biurka pracownika działu księgowości Strony ; j. zakup materiałów biurowych i papierniczych przeznaczonych dla pracowników administracyjnych Biura Obsługi Stowarzyszenia; k. zakup biletów związanych z wyjazdem służbowym do G. na "Kongres Księgowych" pracowników działu księgowości Stowarzyszenia; l. zakup książki "Rachunkowość fundacji i stowarzyszeń" na potrzeby działu księgowości Strony; ł. zakup zestawu komputerowego wraz z monitorem oraz systemem operacyjnym na potrzeby działu księgowego Biura Obsługi Stowarzyszenia; m. opłaty poniesione na podnoszenie kwalifikacji, studia podyplomowe dla pracownika Domu Samopomocy Strony; n. zakup rocznej publikacji biuletynów informacyjnych, zeszyty metodyczne rachunkowości 2018, poradnik VAT 2018, przegląd podatku dochodowego 2018, ubezpieczenie i prawo pracy 2018, gazeta podatkowa 2018 na potrzeby działu kadrowo-księgowego w celu bieżącej aktualizacji wiedzy pracowników Stowarzyszenia, w ocenie Sądu nie ma podstaw do tego, aby uznać, że wydatki te służyły realizacji zadań Ośrodka, Przedszkola Specjalnego, Szkoły Podstawowej i Szkoły Specjalnej w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej a ich beneficjentem byli uczniowie/wychowankowie ww. placówek. Z pewnością celu takiego nie realizowały, stanowiąc w istocie: - przysporzenie majątkowe dla dyrektor Ośrodka oraz Przedszkola Specjalnego (lit. a). Jak zauważył, np. WSA w Bydgoszczy w wyroku z 19 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 80/19: "(...) skoro dotacja ma służyć subwencjonowaniu szkoły realizującej cel wskazany w art. 90 ust. 3d u.s.o., to zakup takich pozycji jak Niezbędnik Dyrektora Szkoły, Nowy nadzór pedagogiczny w praktyce, Kwadrans dla Dyrektora czy Finanse jednostek oświatowych i wychowawczych bezpośrednio celów tych nie realizuje. Zakup tego rodzaju literatury fachowej jest instrumentem służącym sprawniejszemu zarządzaniu szkołą, a nie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki.", - przysporzenie majątkowe dla pracownika innej placówki niż dotowane z dotacji oświatowej (lit. m); - przysporzenie majątkowe dla organu prowadzącego placówki, czyli Stowarzyszenia oraz jego pracowników (lit.: b, c, d, e, f, g, h, i, j, k, l, ł i n). Jak stwierdził WSA w Krakowie w wyroku z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 874/18: "Istotnym (...) jest ustalenie na co kwota z dotacji została wydana (czy na cel zgodny z przeznaczeniem dotacji). Trudno zatem uznać, za celowe takie wydatki jak: (...), podróże służbowe specjalisty od marketingu (...).". Wydatki te można byłoby uznać za kwalifikowane, gdyby były bezpośrednio związane z procesem kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej a ich beneficjentem był uczeń/wychowanek, nie zaś w sytuacji, gdy służyły one innym, wcześniej już opisanym niekwalifikowanym celom. Jak zauważył bowiem NSA w wyroku z 25 listopada 2020r., sygn. akt I GSK 326/18: "Pomoc finansowa dla podmiotów prowadzących szkoły i inne placówki edukacyjno-wychowawcze ma charakter subsydiarny, a więc nie może odnosić się do wydatków sfinansowanych w inny sposób i musi być bezpośrednio związana z działalnością oświatową tych podmiotów. W przeciwnym razie podlega zwrotowi jako wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem." (por. wyrok NSA z 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt I GSK 411/18). W tym przypadku, zdaniem Sądu trudno doszukać się nawet pośredniego związku tych wydatków z procesem kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, gdzie ich beneficjentem jest uczeń/wychowanek. Trzeba też pamiętać, że to na Stronie spoczywa obowiązek wykazania takiego związku z celem przyznanej dotacji, który jest w tym przypadku najistotniejszy. W tym przypadku jest to bowiem dotacja oświatowa. Ponadto, z treści art. 90 ust. 1a-3b u.s.o., odnoszącego się między innymi do prowadzonych przez Stowarzyszenie placówek ostatecznym beneficjentem dotacji ma być właśnie uczeń/wychowanek, wobec którego placówki te realizują funkcję kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Celem dotacji nie może być także dofinansowanie realizacji zadań organu prowadzącego placówki, jeśli stoi to w sprzeczności z art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. b w zw. z art. 5 ust. 7 (przed 1 września 2017 r.) oraz art. 10 ust. 1 u.p.o. (od 1 września 2017 r. do 31 grudnia 2017 r.) - (por. przywołany już wyrok NSA z 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt I GSK 411/18); 2) wydatki na obsługę prawną oraz doradztwo prawne. Z treści art. 90 ust. 3d u.o.s. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.o. (a wcześniej z art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o.) wynika, że takie wydatki są możliwe do rozliczenia w ramach przyznanej dotacji oświatowej. Warunkiem jest jednak ich bezpośrednie powiązanie z jej celem, czyli realizacją funkcji kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, a beneficjentem jest uczeń/wychowanek. Z akt sprawy wynika zaś, że obsługa prawna oraz doradztwo prawne koncentrowało się na pracy i pomocy Stowarzyszeniu oraz dwóm placówkom, które prowadzi a nie na beneficjentach dotacji, czyli uczniach/wychowankach. Umowa o świadczenie usług prawnych zawarta 3 kwietnia 2017 r. dotyczyła bowiem reprezentowania i działania przed Sądem Rejonowym IV Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w indywidulanej sprawie pracowniczej (k. 185, T. I - akt DIAS). Druga zaś z umów o świadczenie pomocy prawnej z 1 października 2015 r. dotyczyła świadczenia stałej obsługi prawnej na rzecz Ośrodka oraz Przedszkola Specjalnego (k. 182-183, T. I – akt DIAS). Nie ma zaś w niej mowy o tym, że obsługa ta skierowana była też do uczniów/wychowanków, czy też ich opiekunów. Niewątpliwie więc obie te umowy dotyczą interesów Stowarzyszenia i dwóch ww. placówek. Nie sposób jednak wskazać, na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz treści tych umów na czym miałby polegać ich związek (i to bezpośredni) z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opieką, w tym kształceniem specjalnym i profilaktyką społeczną świadczoną na rzecz beneficjentów tego rodzaju dotacji. I nie zmienia tego fakt, że z protokołów przesłuchania dwóch świadków z 8 kwietnia 2021 r. wynika, w sposób bardzo ogólny i lakoniczny, nie mający innego potwierdzenia w materiale dowodowym, że taka pomoc była rzeczywiście skierowana do beneficjentów, czy też ich opiekunów (k. 25 i 26 akt odwoławczych). Co istotne też, jest to dowód przeprowadzony post factum, na wniosek Stowarzyszenia, a więc prawie trzy i pół roku od zdarzenia, którego sprawa dotyczy (wykorzystanie dotacji w roku 2017). Ponadto, w aktach sprawy nie ma żadnej dokumentacji, z okresu kiedy ta pomoc była świadczona, która potwierdzałaby słowa świadków, że przedmiotowa pomoc była skierowana również do uczniów/wychowanków, czy też ich opiekunów. Trzeba także pamiętać, że dotacje ze środków publicznych i ich wydatkowanie i potwierdzenie tego wymaga szczególnej staranności. Tymczasem w aktach sprawy, oprócz dwóch umów o świadczenie pomocy prawnej (ogólnej i szczególnej), dwóch ogólnych i bardzo lakonicznych protokołów przesłuchania świadka oraz comiesięcznych i związanych ze sprawą byłego pracownika Ośrodka faktur (k. 255-268 i k. 270, T. II - akt DIAS) brak jest dowodów potwierdzających wykonywanie pomocy prawnej (ze szczegółowym opisem czego ona dotyczyła) - świadczonej bezpośrednio na rzecz beneficjentów dotacji oświatowej (uczniów/wychowanków). Sąd zwrócił również uwagę, że faktury za przedmiotowe usługi zawierają jedynie lakoniczne stwierdzenie: "usługi prawne zgodnie z umową". Zaznaczyć też należy, że z treści art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o., do którego odwołuje się art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. b u.s.o. (po zmianie od 1 września 2017 r. - z treść art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.o.) jasno i jednoznacznie wynika, że to organ prowadzący placówki (Stowarzyszenie) odpowiada przede wszystkim za ich działalność, a do jego zadań należy, w szczególności zapewnienie obsługi prawnej i w tym w zakresie wykonywanie czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Zatem przepisy te zobowiązują w pierwszej kolejności Stronę do zapewnienia prowadzonym przez niego placówkom warunków działalności, a na cele wymienione ww. przepisach organ zarządzający jest zobowiązany zapewnić odpowiednie środki finansowe. Dotacja zaś może stanowić element tych środków o ile wykazane zostanie, że pomoc prawna jest bezpośrednio związana z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opieką, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, a jej beneficjentem jest uczeń/wychowanek. Ponieważ celem dotacji jest dofinansowywanie zadań placówek jedynie w zakresie wyszczególnionym w art. 90 ust. 3d u.s.o., wydatki na obsługę prawną, która nie ma bezpośredniego związku z celem na jaki została ona przyznana, nie mogą być w ocenie Sądu finansowane z dotacji oświatowej. W przeciwnym razie dotacja stanowiłaby w istocie dofinansowanie zadań organu prowadzącego, co byłoby sprzeczne z jej rzeczywistym celem. Jej rola nie polega bowiem, o czym już wspomniano wcześniej, na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez placówkę bądź jednostkę prowadzącą, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków. Jest zaś ściśle powiązana z uczniem/wychowankiem - jako jej beneficjentami, o czym świadczą następujące dowody zgromadzone w sprawie: wnioski o udzielenie dotacji na rok 2017, rozliczenia roczne wykorzystania dotacji w roku 2017 oraz informacje miesięczne o aktualnej liczbie uczniów (k. 45-53 akt administracyjnych); 3) wydatki poniesione na profilaktyczne, wstępne i okresowe badania lekarskie pracowników (k. 286-287 i k. 289-308, T. II - akt DIAS). W ocenie Sądu wydatki te, podobnie jak w przypadku wcześniejszych wydatków można byłoby uznać za kwalifikowane, gdyby były bezpośrednio związane z procesem kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej a ich beneficjentem był uczeń/wychowanek, nie zaś w sytuacji, gdy służyły one potrzebom pracowników Stowarzyszenia, jak wynika z akt sprawy. Bezpośrednią korzyść z tego tytułu uzyskiwali bowiem pracownicy Strony, co powoduje, że trudno je uznać za bezpośrednio związane z celem przyznanej dotacji oświatowej. Jak zauważył WSA w Krakowie w wyroku z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 874/18: "Istotnym (...) jest ustalenie na co kwota z dotacji została wydana (czy na cel zgodny z przeznaczeniem dotacji). Trudno zatem uznać, za celowe takie wydatki jak: (...), badania okresowe pracownika (...)."; 4) wydatki na okresowe przeglądy i naprawy gaśnic oraz przeglądy instalacji hydrantowej (k. 309-316 T. II - akt DIAS). W przypadku tych wydatków Sąd również nie doszukał się bezpośredniego ich związku z celem dotacji, czyli procesem kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, a ich beneficjentem był uczeń/wychowanek. Są to niewątpliwie wydatki związane z działalnością Stowarzyszenia i służą zapewnieniu niezbędnych warunków organizacyjnych koniecznych do prowadzenia przez Stronę działalności. Jak już wspomniano wcześniej, w pkt 2 to Strona zapewnia prowadzonym przez niego placówkom warunków działalności, a na cele wymienione w art. 5 ust. 7 pkt 1 u.s.o, do którego odwołuje się art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. b u.s.o. (po zmianie od 1 września 2017 r. - z treść art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.o.) organ zarządzający jest zobowiązany zapewnić odpowiednie środki finansowe. Dotacja zaś może stanowić element tych środków o ile wykazane zostanie (co obciąża Stowarzyszenie), że wydatki te są bezpośrednio związana z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opieką, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, a ich beneficjentem jest uczeń/wychowanek; 5) wydatki na reklamę - zakup nalepek magnetycznych na samochody oraz plakaty (k. 288 i k. 296 T. II - akt DIAS). Odnośnie do wydatków na reklamę placówek mających na celu ich promowanie czy rekrutację, zgodzić się należy z organami obu instancji, że nie mogą one być sfinansowane z przyznanej dotacji. Nie są to wydatki określone w art. 5 ust. 7 u.s.o., do którego odwołuje się art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. b u.s.o. (po zmianie od 1 września 2017 r. - w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.o.). Należy bowiem odróżnić wydatki na cele ściśle związane z procesem kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, których beneficjentem jest uczeń/wychowanek od reklamowania, czy też promowania Strony/placówek i zachęcania do podejmowania w nich kształcenia. Warto w tym miejscu przywołać wyrok NSA z 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 1858/12, w którym wyrażono pogląd, iż: "W ramach dotacji przysługującej szkołom niepublicznym nie mogły być sfinansowane wydatki poniesione przez nie na cele związane z reklamą i promocją placówek. Ich istotą było bezpośrednie służenie finansowemu interesowi Skarżącej spółki jako organowi prowadzącemu. Wydatki te miały zwiększyć przyszłe przychody spółki i w związku z tym nie mogły być zakwalifikowane jako wydatki bieżące, ponieważ bez ich poniesienia placówki mogły prowadzić bieżącą działalność dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą. Należy zatem zgodzić się z Sądem I instancji, że dotację oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły, a reklamowanie, czy też promowanie szkoły nie realizuje tych celów. Rola dotacji oświatowej nie polega bowiem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków." (por. wyrok NSA: z 19 marca 2014r., sygn. akt II GSK 1858/12 i z 28 maja 2014r., sygn. akt II GSK 229/13). W ocenie Sądu reklamę i promocję wprawdzie można powiązać z nauczaniem, wychowaniem i opieką, lecz pośrednio, co nie uzasadnia przeznaczenia na ten cel środków otrzymanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Wydatki te służą bowiem interesom podmiotu prowadzącego, gdyż wpływają potencjalnie na wzrost liczby uczniów, a w konsekwencji zwiększają przychody z tytułu czesnego lub środki pochodzące z dotacji (por. wyrok NSA z 10 września 2020 r., sygn. akt I GSK 209/18); 6) wydatki na usługi BHP (k. 179-179, T. I - akt DIAS i k. 272-283, T. II - akt DIAS oraz k. 2 akt odwoławczych). Również i w tym przypadku Sąd, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie doszukał się bezpośredniego ich związku (i na czym miałby on polegać) z procesem kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, a ich beneficjentem był uczeń/wychowanek. Niewątpliwie zaś wydatki te dotyczyły interesów Strony, której to obowiązkiem jest zapewnienie bezpieczeństwa i higieny pracy. Beneficjentem byli więc pracownicy i samo Stowarzyszenie. Również dołączony do akt sprawy wyciąg z rozporządzenia Rady Ministrów z 2 września 1997 r. w sprawie służby bezpieczeństwa i higieny pracy (k. 179-180, T. I - akt DIAS) odnosi się przede wszystkim do środowiska pracy Strony i jego pracowników, a nie do wskazanego już wcześniej celu dotacji i z pewnością nie jest to związek bezpośredni. Także w tym przypadku, podobnie jak w pkt 2 i 4 to na Stronie ciąży obowiązek zapewnienia prowadzonym przez niego placówkom warunków działalności, a na cele wymienione w art. 5 ust. 7 pkt 1 u.s.o., do którego odwołuje się art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. b u.s.o. (po zmianie od 1 września 2017 r. - w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.o.) organ zarządzający jest zobowiązany zapewnić odpowiednie środki finansowe. Mając na uwadze dotychczasowe rozważania, należy też pamiętać o definicji dotacji, która znalazła swój wyraz w art. 126 u.f.p., z której wynika, że są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Utrwalił się również pogląd w orzecznictwie sądów administracyjnych, że tego tupu środki publiczne przekazywane w ramach dotacji mogą być wykorzystane wyłącznie na ściśle określony cel. Jak zauważył NSA w wyroku z 8 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2722/15 skoro dotacje pochodzą ze środków publicznych, to sposób ich wykorzystania jest pod szczególną kontrolą dotującego, którego obowiązkiem jest kontrolowanie ich wydatkowania. Dotowany zaś, do przeznaczania otrzymanej dotacji tylko na zadania określone w umowie o dotację, w terminie w niej określonym i w sposób tam opisany. Dlatego środki pochodzące z dotacji przekazane na konto beneficjenta, w tym przypadku Strony nie uzyskują przymiotu wartości prywatnej, co stwarzałoby możliwość swobodnego nimi dysponowania. Stowarzyszenie nie włada dotacją jak właściciel, bez ograniczeń - lecz przeciwnie - może ją wykorzystać jedynie w sposób ściśle określony w ustawie. Jak wskazał też NSA w wyroku z 17 września 2003 r., sygn. akt III SA 2916/01 środki przyznane w ramach dotacji mają "znaczony" charakter i podmiot je otrzymujący nie ma swobody w ich wykorzystaniu, chyba że pozwalają mu na to przepisy szczególne. Zaakcentować trzeba również, że wbrew stanowisku Strony dotacja oświatowa, w myśl art. 90 ust. 3d u.s.o., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, nie jest przeznaczona na ogólne sfinansowanie zadań placówek. Stąd też zasadnie organy obu instancji przyjęły, że w ramach dotacji dofinansowanie może obejmować jedynie zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, realizowane wobec uczniów/wychowanków przez konkretną placówkę. To uczniowie/wychowankowie mają w rezultacie korzystać z tej dotacji. W tym stanie rzeczy Sąd nie podziela zarzutu skargi, dotyczącego błędnej wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o. Co do naruszenia przepisów art. 7 K.p.a., art. 77 K.p.a. i art. 80 K.p.a. Sąd uznał, że zarzuty Stowarzyszenia i w tym zakresie są nieuzasadnione. Zgodnie z powyższymi przepisami organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przypomnieć również trzeba, że art. 80 K.p.a. formułuje jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z nią organ ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, jednak owa swoboda nie oznacza całkowitej dowolności. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, a ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w toku postępowania organy I i II instancji podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. W ocenie Sądu, w toku niniejszego postępowania organy zebrały materiał dowodowy, a następnie poddały go szczegółowej ocenie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji. Zarzuty skargi co do wadliwości decyzji w zakresie jej nienależytego uzasadnienia (art. 107 §3 K.p.a.), uniemożliwiające realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, statuowanej w art. 8 K.p.a., zdaniem Sądu nie mają również uzasadnienia. Dokonana ocena stanu faktycznego sprawy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, zgodnie z zasadami wyrażonymi w Kodeksie postępowania administracyjnego. W wystarczającym stopniu przedstawia też stanowisko organu odwoławczego, pozwalając na weryfikację jego zasadności przez Sąd. Mieści się ona również w granicach swobodnej oceny dowodów. Wbrew zarzutom skargi i z uwagi na szczególnych charakter przyznanej dotacji oświatowej to na Stowarzyszeniu ciążył obowiązek przedstawienia dowodów potwierdzających, iż poniesione wydatki miały bezpośredni związek z celem przyznanej dotacji. Nie stwierdzając zatem, by zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne, bądź przepisy postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art.151 P.p.s.a. - oddalił skargę.