II FSK 779/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA - (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 19 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1444/20 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z 18 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1444/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd I instancji) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę P. K. (dalej: skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ) z 26 kwietnia 2019 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/. Strona w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokowi zarzuciła w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., przez oddalenie skargi w wyniku uznania, że nie zachodzi przesłanka wznowieniowa, pomimo dokładnego, konkretnego i jednoznacznego wykazania, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu; 2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. i art 122 O.p., przez oddalenie skargi pomimo niepodjęcia przez organy wszelkich działań zmierzających do dokonania ustaleń faktycznych dla sprawy w zakresie zasad doręczania pism właściwym podmiotom gospodarczym oraz pod właściwe adresy, jak i brak prowadzenia postępowania w sposób daleko odbiegający od zasady zaufania do organów podatkowych. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje; W pierwszej kolejności Sąd II instancji zaznacza, że postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte po dniu 15 sierpnia 2015 r., a zatem do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 p.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca szczególny charakter, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących koniecznych elementów uzasadnienia wyroku, które przewidziano w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. 1 p.p.s.a. (wyrok NSA z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II OSK 997/19). Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawił więc w niniejszym uzasadnieniu opisu ustaleń faktycznych oraz argumentacji prawnej przedstawionej przez organy administracji i Sąd pierwszej instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawiony został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Nadto, stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie. We wniesionym środku zaskarżenia podniesiono wyłącznie zarzuty naruszenia prawa procesowego. Ze względu na sposób ich zredagowania będą przedmiotem łącznej analizy. Skarżąca przede wszystkim podważała stanowisko organów, zaakceptowane przez WSA, że przedstawione przez nią we wniosku okoliczności związane z doręczeniem jej decyzji Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 21 października 2016 r. nie wypełniały przesłanki wznowienia - określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. - tj. pozbawienia jej czynnego udziału w postępowaniu. Skarżąca przede wszystkim podnosiła, że o niebraniu przez nią udziału w postępowaniu kontrolnym bez własnej winy, świadczy okoliczność, że rozstrzygnięcie doręczone zostało na adres: ul. [...], [...], który figurował jako jej adres w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej, jednak - jak zaznaczyła - nie zamieszkiwała ona pod tym adresem i nie prowadziła tam działalności gospodarczej. Przekonywała, że przedmiotowa decyzja powinna była zostać doręczona na jej adres zamieszkania, którego nie wskazała organowi, ponieważ nie została o takim obowiązku pouczona. Podkreślała również, że organ dysponował wiedzą na temat innych dostępnych jej adresów, np. [...], ul. [...]. Wobec powyższego, w punkcie wyjścia należy wyjaśnić, że zgodnie z treścią powołanej normy prawnej - w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Dla zaistnienia przesłanki przewidzianej w ww. normie prawnej koniecznym jest wykazanie dwóch okoliczności: wystąpienia braku udziału strony w postępowaniu oraz brak zawinienia samej strony w niewzięciu udziału w postępowaniu. Oceniając powołane przez stronę argumenty pod kątem zadośćuczynienia warunkom wskazanym w w/w normie wskazać należy, że ustalenia organu i na tym tle wywiedzione stanowisko co do tego, że strona nie została pozbawiona udziału w postępowaniu - są trafne. Istotnym jest to, że prawidłowość doręczenia stronie ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. została zweryfikowana w oparciu o analizę zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego. Zdaniem Sądu kasacyjnego, mając na względzie okoliczności tej sprawy, należy stwierdzić, że prawidłowo WSA przyjął, że doręczenie decyzji na adres ul. [...] [...], który stanowił adres siedziby działalności gospodarczej oraz adres stałego miejsca wykonywania działalności gospodarczej i adres dla doręczeń wg. wpisu w CEiDG, było wyrazem właściwego działania organów. Skarga kasacyjna stanowiska organów, zaaprobowanego przez WSA skutecznie nie podważa. Odnosząc się natomiast do różnic w poglądach stron w zakresie interpretacji art. 148 O.p. trzeba wstępnie zaznaczyć, że w osnowie skargi kasacyjnej nie został sformułowany zarzut naruszenia tego przepisu. Natomiast samo ogólne nawiązanie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do jego treści, za sformułowanie takiego zarzutu uważane być nie może. Niemniej jednak, Naczelny Sąd Administracyjny mając na względzie powoływane przez stronę argumenty – zauważa, że przepis ten stanowi, że pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju (§ 1). Pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane: 1) w siedzibie organu podatkowego, 2) w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (§ 2). W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym skorzystanie z jednego z miejsc doręczenia wymienionych w § 2 art. 148 O.p. nie musi być poprzedzone bezskuteczną próbą doręczenia w miejscu określonym w § 1 tego artykułu. W § 2 nie użyto bowiem zwrotu "w razie niemożności", tak jak ma to miejsce w art. 148 § 3 O.p. (zob. wyroki NSA z 17 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 890/05 oraz z 2 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1760/16). Zaznaczyć ponadto należy, że strona nie powiadomiła organu podatkowego prowadzącego wobec niej postępowanie o zmianie adresu do korespondencji, stosownie do art. 146 O.p. Skarżąca w skardze kasacyjnej podniosła również zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 2 O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 (postępowanie dotyczące wyjaśnienia, czy zachodzą przesłanki wznowienia i, przy pozytywnej weryfikacji, ewentualne rozstrzygnięcie istoty sprawy), odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1. Ponieważ w stanie faktycznym sprawy organ, po wszczęciu postępowania o wznowienie w związku ze wskazaną przesłanką, ustalił, że w rzeczywistości przesłanka ta nie zaistniała albowiem wskazywane przez skarżącą uzasadnienie tej przesłanki, jako nieprawidłowe doręczenie decyzji wymiarowej nie miało miejsca – zasadnie organ odmówił uchylenia decyzji ostatecznej, co w zaskarżonym wyroku prawidłowo zaaprobował Sąd pierwszej instancji. Co do pozostałych zarzutów, dotyczących art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. – autor skargi nie skonkretyzował, na czym miałoby polegać ich naruszenie. Ograniczył się w tej mierze głównie do przywoływania poglądów orzecznictwa i doktryny. Gdy kasator zarzuca naruszenie norm o charakterze zasad konieczne jest precyzyjne określenie konkretnych okoliczności procesowych, skutkujących naruszeniem tych przepisów. Samo wskazanie, że uszczerbku doznała którakolwiek z zasad postępowania nie jest wystarczające, aby tego rodzaju zarzut okazał się skuteczny. Dla celowego wykazania, że uchybiono zasadom konieczne jest wytknięcie konkretnych nieprawidłowości w postępowaniu i wykazanie, jakie przepisy postępowania podatkowego zostały w ten sposób naruszone (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1239/11). Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. Przepis ten ma charakter wynikowy – jest konsekwencją sposobu rozstrzygnięcia o istocie problemu w sprawie. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.