II GSK 146/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba (spr.) Sędziowie NSA Tadeusz Cysek Joanna Kabat - Rembelska Protokolant Magdalena Rosik po rozpoznaniu w dniu 10 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej F. Spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 24 listopada 2006 r. sygn. akt VI SA/Wa 1695/06 w sprawie ze skargi F. Spółka z o.o.z siedzibą w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie udzielenia zgody na zmianę w strukturze kapitałowej i odmowy udzielenia zgody na podwyższenie kapitału zakładowego spółki prowadzącej działalność w zakresie gier losowych oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 24 listopada 2006 r., sygn. akt VI SA/Wa 1695/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2006 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję tego organu z dnia [...] czerwca 2006 r. w przedmiocie uchylenia decyzji z dnia [...] kwietnia 2004 r. w sprawie udzielenia zgody na zmianę w strukturze kapitałowej i odmowy udzielenia zgody na podwyższenie kapitału zakładowego spółki F. o kwotę 1.231.500 zł w drodze utworzenia 2.463 udziałów po 500 zł każdy i objęcia ich przez nowego wspólnika J.G. sp. z o.o. z siedzibą w O. Decyzja z dnia [...] czerwca 2006 r. została wydana w wyniku wznowienia postępowania. Wyszły bowiem na jaw nowe istotne dla sprawy okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji z dnia [...] kwietnia 2004 r., a nieznane organowi w tej dacie. Organ administracji pozyskał informacje z Izby Skarbowej w O., z których wynikało, że w stosunku do wspólników spółki J.G. - S.J. i M.I.J. - prowadzone są postępowania podatkowe, wszczęte przed wydaniem decyzji z dnia [...] kwietnia 2004 r., dotyczące podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. ustalił w stosunku do S.J. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów z nieujawnionych źródeł przychodu za 2000 r., a w stosunku do M.J. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. ustalił taki podatek za 1999 r. Nadto udziałowcy spółki E.I. - kolejnego udziałowca spółki J.G. - J.P.A. i M.W.L., nie legitymowali się wystarczającym kapitałem pochodzącym z legalnego źródła do pokrycia udziałów nabytych w ww. spółce. Organ administracji uznał, że środki finansowe na zakup i objęcie udziałów w spółce prowadzącej działalność w zakresie hazardu - gier na automatach - powinny pochodzić z ujawnionych źródeł przychodu. Tymczasem zgodnie z ustaleniami organów podatkowych i Policji środki spółki J.G. przeznaczone na objęcie udziałów w spółce F. pochodziły z nieujawnionych (nielegalnych) źródeł przychodu. Wskazując na art. 27b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (j.t.: Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.) organ uznał, że powyższe ustalenia uzasadniają zastrzeżenie co do objęcia udziałów przez spółkę J.G. w spółce F. z punktu widzenia bezpieczeństwa państwa lub porządku publicznego. Minister Finansów powziął także informację z Prokuratury Apelacyjnej w B. o toczącym się postępowaniu karnym przeciwko S.J. podejrzanemu o popełnienie przestępstwa z art. 282 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 88, poz. 553 ze zm.), powoływanej dalej jako k.k., i inne. Nadto w dniu 30 marca 2006 r. spółka F. poinformowała organ administracji o zmianie w składzie zarządu Spółki i postawieniu J.P. - byłemu prezesowi spółki, a w dacie wydania przez Ministra Finansów postanowienia z dnia [...] grudnia 2004 r. o wznowieniu postępowania, będącemu członkiem rady nadzorczej spółki - zarzutów z art. 233 k.k. Minister Finansów, powołując się na art. 33 ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, stwierdził, że ww. członkowie władz spółki nie posiadali wymaganej nienagannej opinii, co także stanowiło przesłankę do wznowienia postępowania. W związku z tym, że spółka F. nie wykazała, iż środki finansowe na objęcie udziałów w tej spółce pochodziły z legalnych źródeł, Minister Finansów uchylił decyzję z dnia [...] kwietnia 2004 r. i odmówił udzielenia zgody na podwyższenie kapitału zakładowego skarżącej. Od decyzji z dnia [...] czerwca 2006 r. F. sp. z o.o. złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. W ocenie skarżącej Minister nie ocenił czy powyższe okoliczności miałyby istotny wpływ na wydanie odmiennej decyzji w dniu [...] kwietnia 2004 r., gdyby były znane organowi na tę datę. W szczególności nie dokonał konfrontacji tych okoliczności z przesłankami podanymi w art. 27b ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Skarżąca podniosła również, że organ administracji, z naruszeniem art. 107 § 1 i § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (j.t.: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), dalej k.p.a., nie powołał w uzasadnieniu prawnym art. 27b ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, aczkolwiek oparł rozstrzygnięcie na tym przepisie. Wskazanie natomiast na art. 33 ust. 1 ww. ustawy było, w ocenie skarżącej, bezzasadne, dlatego że przepis art. 27b ust. 1 ustawy nie odsyła do art. 33 ust. 1, a jednocześnie art. 33 ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych nie nakłada sankcji w postaci odmowy wydania zezwolenia. Minister Finansów decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, podzielił stanowisko organu I instancji i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ dodatkowo podniósł, że dla podjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie ma znaczenia, że M.J. i S.J. nie są już udziałowcami spółki J.G., bowiem środki pochodzące z ich majątku nadal funkcjonują w spółce F. z siedzibą w W. przez akt darowizny na rzecz udziałowców spółki F. w O., która jest udziałowcem spółki J.G., a ta z kolei udziałowcem spółki F. w W. Minister Finansów stwierdził również, że podając jako podstawę prawną art. 26 ust. 3 ustawy nie naruszył prawa, bowiem art. 27b ust. 2 ustawy odsyła do tego przepisu, zatem powołanie podstawy prawnej z art. 26 ust. 3 należało uznać za wystarczające. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. F. sp. z o.o. wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie kosztów postępowania. W ocenie skarżącej Minister Finansów nie wyjaśnił dlaczego postępowania podatkowe i karne prowadzone wobec osób niebędących już wspólnikami i członkami organów spółki uzasadniały cofnięcie zezwolenia. Organ nie wykazał również, by w dacie udzielenia zezwolenia istniały okoliczności faktyczne uzasadniające wznowienie postępowania. Zdaniem Spółki, zaskarżona decyzja była niewykonalna w dniu jej wydania i niewykonalność ta ma charakter trwały, co uzasadnia stwierdzenie jej nieważności na podstawie art. 156 § 1 pkt 5 k.p.a. Skarżąca bowiem, na podstawie decyzji z dnia [...] kwietnia 2004 r., dokonała podwyższenia kapitału zakładowego i obecnie nie ma prawnych możliwości wyegzekwowania od wspólnika J.G. anulowania skutków tego podwyższenia. Skarżąca stwierdziła również, że doszło do naruszenia art. 10 § 1 k.p.a., gdyż Minister Finansów przed wydaniem decyzji o uchyleniu decyzji z dnia [...] kwietnia 2004 r. nie umożliwił stronie wypowiedzenia się co do zgłoszonych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Zdaniem organu, istnieje ścisły związek pomiędzy prowadzonymi postępowaniami podatkowymi a kwestią udokumentowania legalności źródeł pochodzenia kapitału w skarżącej spółce po jego podwyższeniu. Minister Finansów stwierdził, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania o wznowieniu, bowiem okoliczności faktyczne związane z pochodzeniem kapitału przeznaczonego na podwyższenie kapitału skarżącej z punktu widzenia bezpieczeństwa państwa były na tyle istotne, że uzasadniały wydanie zaskarżonej decyzji. Organ za całkowicie bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 8, art. 10 § 1 i art. 11 k.p.a., bowiem uwzględnił cały materiał zebrany w sprawie, a w szczególności wziął pod uwagę materiał dostarczony przez skarżącą oraz umożliwił stronie wypowiedzenie się co do zebranego w sprawie materiału. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. stwierdził, że organ administracji wydając decyzję w dniu [...] kwietnia 2004 r. zezwalającą na podwyższenie kapitału zakładowego spółki, nie miał wiadomości o tym, że w kapitale spółki J.G., wprowadzonym do spółki F., funkcjonują środki S.J. i M.I.J. pochodzące z nieujawnionego źródła przychodu, czyli nieudokumentowane co do ich pochodzenia. Okoliczność ta mogła stanowić podstawę wznowienia postępowania w sprawie wydania zezwolenia. Fakt, iż zarówno S.J., jak i M.I.J. przestali być wspólnikami spółki J.G. nie zmienia faktu, że środki pochodzące z nieujawnionych źródeł przychodu tych osób nadal funkcjonują, obecnie już w spółce F., skutkiem ich wprowadzenia przez spółkę J.G.. W dacie wydania decyzji z dnia [...] kwietnia 2004 r. toczyło się w stosunku do członka rady nadzorczej spółki F. - J.P. - postępowanie karne, o czym organ powziął informację już po wydaniu tej decyzji, co również uzasadniało wznowienie postępowania. Ponadto uzyskał informację z Izby Skarbowej w O., że udziałowcy spółki E.I. - P.A. i M.W.L. - nabyli udziały w tej spółce za środki, co do których nie wykazali ich pochodzenia z legalnego źródła. Spółka ta stała się udziałowcem spółki J.G., a udziały tych osób, poprzez spółkę J.G., weszły do kapitału zakładowego skarżącej. Zaszła więc sytuacja analogiczna do tej, jaka wystąpiła przy wspólnikach J.G., S.J. i M.I.J.. W ocenie Sądu zaskarżone rozstrzygnięcie nie nosi cech dowolności. Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 6 pkt 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych wniosek w sprawie zezwoleń, o których mowa w ust. 3 art. 26 ustawy musi zawierać wskazanie źródeł pochodzenia środków na nabycie lub objęcie akcji (udziałów) i przedstawienie odpowiednich dokumentów potwierdzających legalność tych środków. Tymczasem środki S.J. i M.I.J. pochodzące z dochodów od nieujawnionych przychodów nie były udokumentowane źródłem ich pochodzenia. Nie przedstawiono również dokumentów potwierdzających legalność ich nabycia. Ukrywanie przez podatników dochodów i źródeł ich pochodzenia jest niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia interesu ogółu, natomiast funkcjonowanie takich środków w spółkach prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych można uznać za zagrożenie dla gospodarki narodowej z punktu widzenia porządku publicznego, a niekiedy także ze względu na bezpieczeństwo państwa. W rozpoznawanej sprawie Minister Finansów wykazał, że co najmniej część kapitału zakładowego spółki J.G., wprowadzona na podwyższenie kapitału skarżącej, nie pochodziła ze źródeł udokumentowanych. Wykazał także, iż o ustaleniach w tym zakresie dowiedział się po wydaniu decyzji z dnia [...] kwietnia 2004 r., a uznając te okoliczności za istotne w sprawie stwierdził, że przy posiadaniu o nich wiedzy, w dacie wydawania decyzji w dniu [...] kwietnia 2004 r., nie wydałby zezwolenia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 156 § 1 pkt 5 k.p.a., należy zauważyć, iż nie jest rzeczą Sądu badającego wyłącznie legalność zaskarżonej decyzji wnikanie w problematykę celowości oraz materialnoprawnych konsekwencji tego rozstrzygnięcia, czy też ocena wcześniejszych działań i porozumień skarżącej z jej udziałowcem. Analizując ostateczną decyzję Ministra Finansów od strony jej zgodności z prawem, Sąd stwierdza jedynie, że organ administracji mógł taką decyzję wydać i nie naruszył tym prawa. F. sp. z o.o. z siedzibą w W. zaskarżyła w całości powyższy wyrok, na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. spółka zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: a) niewłaściwe zastosowanie art. 26 ust. 3 w zw. z ust. 6 pkt 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych poprzez uznanie, że do oceny zasadności wydania zezwolenia konieczne jest zastosowanie powyższego przepisu, w sytuacji gdy reguluje on wyłącznie warunki formalne, jakim musi odpowiadać wniosek o wydanie zezwolenia; b) niewłaściwe zastosowanie art. 27b ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych poprzez uznanie, że w sprawie możliwe było zastosowanie powyższego przepisu, jako że nie zostały wypełnione przesłanki uzasadniające wydanie decyzji o odmowie udzielenia zezwolenia; c) niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 2 w zw. z art. 20 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez odmowę wydania zezwolenia na zmianę w strukturze kapitału skarżącej, w sytuacji gdy nie istniały ku temu przesłanki, tzn. w sposób naruszający konstytucyjną wolność działalności gospodarczej; 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Ministra, pomimo wydania jej z naruszeniem: art. 16 § 1 k.p.a., art. 151 § 1 pkt 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a. oraz art. 146 § 2 k.p.a., co skutkowało pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji wydanej z naruszeniem zasady trwałości decyzji ostatecznej i wskutek wznowienia postępowania bez uzasadnionych podstaw; art. 8 w związku z art. 11 i art. 107 § 1 i § 3 k.p.a., co skutkowało pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji wydanej z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, polegającym na błędnym uzasadnieniu decyzji przez Ministra, uniemożliwiającym poznanie motywów rozstrzygnięcia; art. 10 w związku z art. 81 k.p.a., co skutkowało pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji wydanej z rażącym naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, polegającym na uniemożliwieniu skarżącej wypowiedzenia się co do zgłoszonych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji o uchyleniu decyzji z dnia [...] kwietnia 2004 r. i odmowie udzielenia zezwolenia; art. 156 § pkt 5 k.p.a., co skutkowało pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji trwale niewykonalnej w dniu jej wydania; b) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji, w sytuacji gdy zachodziły przyczyny określone w art. 156 § 1 pkt 5 k.p.a., tj. decyzja była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez uznanie, że w zakresie, w jakim rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji zostało oparte o przepisy art. 26 ust. 3 w zw. z ust. 6 pkt 3 oraz art. 27b ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych brak jest podstaw do przyjęcia, że zachodzi naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, co przełożyło się na uznanie rozstrzygnięcia Ministra za zgodne z prawem; d) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku polegające na faktycznym uzasadnieniu decyzji Ministra, przy braku takiego uzasadnienia w decyzji Ministra, co spowodowało, że Sąd zamiast ocenić legalność zaskarżonej decyzji, pełnił funkcję organu administracji III instancji i rozstrzygnął sprawę co do istoty; e) art. 135 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i niepodjęcie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa, co skutkowało pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji Ministra z dnia [...] czerwca 2006 r. oraz z dnia [...] sierpnia 2006 r. wydanych z naruszeniem przepisów, o których mowa wyżej. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że wydając zaskarżony wyrok Sąd nie dokonał oceny czy w dacie wydania decyzji o odmowie udzielenia zgody na podwyższenie kapitału skarżącego zaistniała którakolwiek z przyczyn enumeratywnie określonych w art. 27b ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, uzasadniających odmowę udzielenia zezwolenia na zmianę w strukturze kapitału. Sąd nie ocenił jaki związek mają powoływane przez Ministra okoliczności faktyczne z przesłankami odmowy udzielenia zezwolenia. Odwołał się do niedozwolonej wykładni rozszerzającej art. 27b ust. 1 ustawy o grach, uznając za prawidłową decyzję odmawiającą udzielenia zezwolenia na zmianę w strukturze kapitału, która nie znajduje oparcia w przesłankach określonych w tym przepisie oraz uznaniu zgodnie z przepisami ustawy o grach, że zastrzeżenia, o których mowa w tym przepisie mogą dotyczyć również podmiotów w nim niewymienionych. Postępowania podatkowe, które nie dotyczyły podmiotów wymienionych w art. 27b ust. 1 pkt 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych nie mogły skutkować wydaniem decyzji o odmowie udzielenia zezwolenia na zmianę w strukturze kapitału skarżącej. Podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej z [...] kwietnia 2004 r. w wyniku wznowienia postępowania nie mogło stanowić również postępowanie karne prowadzone w stosunku do byłego członka organu skarżącego. Sam fakt prowadzenia postępowania karnego wobec danej osoby nie może bowiem uzasadniać uznania jej za przestępcę, jeśli na gruncie obowiązujących przepisów prawa karnego nie wypełnione zostały przesłanki odpowiedzialności karnej. Dodatkowo w świetle art. 27b ust 1 pkt 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych tylko przestępstwa określone w art. 299 Kodeksu karnego mogą stanowić przyczynę odmowy udzielenia zezwolenia na zmianę w strukturze kapitału. Zdaniem skarżącej, decyzja została wydana z rażącym naruszeniem art. 8, art. 11, art. 107 § 1 i § 3 k.p.a., ponieważ w decyzji Ministra brak prawidłowego wskazania podstawy prawnej i jej uzasadnienia, którego nie może zastąpić uzasadnienie wyroku Sądu I instancji. Minister przywołał szereg okoliczności faktycznych, nie dokonując jednak subsumpcji, która została dokonana dopiero przez WSA. Sąd nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do rażącego naruszenia art. 10 § 1 k.p.a. w zw. z art. 81 k.p.a. Decyzja wydana została na podstawie dowodów, co do których skarżąca nie miała możliwości wypowiedzenia się, a więc nie będących dowodami w sprawie, a zatem na podstawie wadliwej podstawy faktycznej, co oznacza, że nie może być uznana za zgodną z prawem i WSA nie uchylając jej naruszył prawo. Spółka wskazała brak prawnych możliwości wykonania przez skarżącą obowiązków wynikających z decyzji o odmowie udzielenia zezwolenia, ponieważ nie jest w stanie na drodze prawnej wyegzekwować zgodnego z treścią decyzji działania swojego udziałowca - J.G. Zachowanie takie w niniejszej sprawie musiałoby skutkować, zdaniem skarżącej, anulowaniem skutków podwyższenia kapitałowego, poprzez przywrócenie stanu poprzedniego, np. poprzez umorzenie przedmiotowych udziałów czy też spowodowanie ich zbycia przez udziałowców. Niewykonalność decyzji Ministra ma charakter trwały, co - w ocenie Spółki - uzasadniało konieczność uznania jej przez WSA za nieważną z mocy prawa na podstawie art. 156 § 1 pkt 5 k.p.a. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości. W opinii organu zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Strona nie przedstawiła w skardze żadnych nowych okoliczności mogących wpłynąć na zmianę dokonanego przez Ministra Finansów rozstrzygnięcia, którego prawidłowość została potwierdzona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarżąca spółka F. powołała obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 p.p.s.a. W związku z tym rozważania należy rozpocząć od oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy postępowanie sądowe nie jest dotknięte nieważnością, a stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń. W rozpoznawanej sprawie zarzuty naruszenia przepisów postępowania sprowadzały się najogólniej rzecz ujmując do dwóch grup przepisów: pierwsza dotycząca przepisów postępowania sądowoadministracyjnego wymienionych w skardze, z których naruszeniem odmówiono uchylenia decyzji Ministra Finansów, mimo że w toku postępowania przed tym organem doszło do naruszenia szeregu przepisów kodeksu postępowania administracyjnego dotyczących wznowienia postępowania (art. 16 k.p.a., art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a., art. 146 § 2 k.p.a., art. 151 § 1 pkt 2 k.p.a.), oraz druga grupa odnosząca się do zasad ogólnych postępowania administracyjnego, zbierania i oceny dowodów (art. 8 k.p.a., art. 10 k.p.a., art. 11 k.p.a., art. 81 k.p.a., art. 107 § 1 i 3 k.p.a.). Cała grupa zarzutów związanych z naruszeniem przez Ministra Finansów przepisów dotyczących wznowienia postępowania administracyjnego w istocie zmierzała do wykazania, że brak było podstaw w niniejszej sprawie do wznowienia postępowania zakończonego decyzją tegoż Ministra z dnia [...] kwietnia 2004 r., na mocy której udzielono skarżącej zgody na zmianę w strukturze kapitałowej w oparciu o przepis art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jednolity Dz. U., z 2004 r. Nr 4, poz. 27 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o grach. Podstawę wznowienia postępowania w tej sprawie stanowił przepis art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a., a mianowicie ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nie znanych organowi, który wydał decyzję. Tymi okolicznościami faktycznymi było ujawnienie postępowań podatkowych prowadzonych w stosunku do wspólników spółki J.G. S.J. i M.J., wszczętych przed wydaniem decyzji z dnia [...] kwietnia 2004 r., dotyczące podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu za lata 1999 i 2000. Ponieważ jedną z przesłanek do wydania przedmiotowej decyzji o udzieleniu zgody na podwyższenie kapitału zgodnie z art. 26 ust. 6 ustawy o grach było wylegitymowanie się przez wnioskodawcę źródłami pochodzenia środków na nabycie lub objęcie udziałów i przedstawienie odpowiednich dokumentów potwierdzających legalność tych środków, to ujawnienie nowych okoliczności świadczących o zakwestionowaniu legalności środków przeznaczonych na nabycie nieruchomości, która stanowiła aport podwyższający kapitał spółki zgodnie z wnioskiem złożonym przez skarżącą spółkę F. musiało doprowadzić do wznowienia postępowania administracyjnego. Zatem uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wznowienia postępowania przez Ministra Finansów jako zgodnego z przepisami art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a. i art. 146 § 2 k.p.a. nie może być skutecznie podważone. Decyzja o wznowieniu postępowania nie naruszała również przepisu art. 16 § 1 k.p.a., gdyż wznowienie nastąpiło w przypadku przewidzianym w kodeksie postępowania administracyjnego. Organ administracji publicznej - Minister Finansów nie tylko był uprawniony, ale zgodnie z powyższymi przepisami oraz art. 151 § 1 pkt 2 był zobowiązany do wznowienia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy co do istoty. Po wznowieniu postępowania i stwierdzeniu spełnienia podstawy wznowienia z art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a. Minister Finansów wydając decyzję w oparciu o przepis art. 151 § 1 pkt 2 k.p.a. w żadnym stopniu nie naruszył tego przepisu, gdyż był zobowiązany do wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy. Druga grupa zarzutów naruszenia przepisu postępowania dotycząca postępowania dowodowego i ustaleń faktycznych, będących podstawą nowego rozstrzygnięcia o odmowie udzielenia zgody na zmiany w strukturze kapitału, a konkretnie art. 8, 10, 11, 107 § 1 i 3 k.p.a., sprowadza się do stwierdzenia, że WSA z naruszeniem wymienionych przepisów sądowoadministracyjnych odmówił uchylenia decyzji, która została oparta na błędnych ustaleniach faktycznych co do niespełnienia przesłanki z art. 26 ust. 3 i art. 26 ust. 6 pkt 3 ustawy o grach. Należy stwierdzić, że ustalenia organu o braku przedstawienia odpowiednich dokumentów potwierdzających legalność środków na objęcie udziałów, w sytuacji gdy wykazane zostało, że nieruchomość stanowiąca aport przeznaczona na podwyższenie kapitału zgodnie z wnioskiem, nabyta w 1999 r. przez S.J. - udziałowca spółki J.G. zawiera środki, co do których istnieją poważne zastrzeżenia, które są przedmiotem postępowania podatkowego o wymiarze podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu. Łączność czasowa między tym postępowaniem a faktem nabycia przedmiotowej nieruchomości wskazuje na trafność powyższych zastrzeżeń. Skoro zatem w świetle całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, który zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew zarzutom skarżącej spółki został należycie oceniony przez Ministra Finansów bez naruszenia wymienionych wyżej przepisów postępowania i zaakceptowany przez WSA, należało przyjąć, że ustalony stan faktyczny nie mógł być skutecznie zakwestionowany. Nie ma istotnego znaczenia dla powyższych ustaleń, że postępowanie podatkowe prowadzone względem S.J., w którym wymierzono mu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2000 r. w kwocie 1.077.906 zł, nie zostało dotychczas ostatecznie zakończone. Na użytek niniejszej sprawy wystarczyło bowiem stwierdzenie, że nie został spełniony warunek z art. 26 ust. 6 pkt 3 ustawy o grach, a mianowicie przedstawienie odpowiednich dokumentów potwierdzających legalność środków, w tym przypadku środków, za które nabył udziałowiec S.J. przedmiotową nieruchomość stanowiącą aport na podwyższenie kapitału. Przechodząc do omówienia zarzutów naruszenia prawa materialnego, a w szczególności art. 26 ust.3 w zw. z art. 26 ust. 6 pkt 3 i art. 27b ust. 1, 2 ustawy o grach, art. 8 Konstytucji RP, należy podkreślić, że decyzja o udzieleniu zezwolenia na każdą zmianę w strukturze kapitału spółek prowadzących działalność w zakresie gier ma na celu zapewnienie legalności źródeł kapitału tych spółek z punktu widzenia bezpieczeństwa państwa i interesu publicznego. Niewątpliwie tak wrażliwa działalność gospodarcza jak gry hazardowe pozostaje w ścisłym związku z pochodzeniem kapitału podmiotów prowadzących tę działalność i nie może być obojętne z punktu widzenia interesu nadrzędnego publicznego pochodzenie kapitału przepływającego do tego rodzaju spółek. Jeśli w myśl przepisu art. 27a pkt 1 o zezwolenie na prowadzenie takiej działalności mogą ubiegać się spółki, które udokumentują legalność źródeł pochodzenia kapitału, to zupełnie zrozumiałym jest, że stosowanie przepisu art. 26 ust. 3 w związku z art. 26 ust. 6 pkt 3 tej ustawy ma polegać na badaniu legalności źródeł pochodzenia środków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) poprzez przedstawienie przez wnioskodawcę odpowiednich dokumentów potwierdzających legalność tych środków. Dlatego też nie można uznać zarzutów skarżącej, że warunek z art. 26 ust. 6 pkt 3 ustawy o grach, który musi spełniać wniosek w sprawie zezwolenia, o którym mowa w art. 26 ust. 3 tej ustawy, należy traktować jako formalny i niespełnienie go nie może stanowić podstawy odmowy udzielenia tego zezwolenia oraz że tylko wyłącznie przesłanki z art. 27b ust. 1 i 2 ustawy o grach mogą stanowić podstawę niewydawania zezwolenia, o których mowa w art. 26 ust. 3 i 4 ustawy o grach. Przewidziane w przepisie art. 27b ust. 1 ustawy o grach podstawy niewydawania zezwoleń, z art. 24 ust. 1 i 1a, który zgodnie z ust. 2 odpowiednio stosuje się do wydawania zezwoleń, o których mowa w art. 26 ust. 3, nie wypełniają wszystkich przesłanek zezwolenia z art. 26 ust. 3. Należy zgodzić się ze stanowiskiem WSA, że niespełnienie wymogu udokumentowania legalności środków na objęcie udziałów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie gier hazardowych ma zasadnicze znaczenie dla oceny udziałowca wnoszącego te środki pod względem istnienia uzasadnionych zastrzeżeń z punktu widzenia bezpieczeństwa państwa lub porządku publicznego (art. 27b ust. 1 pkt 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych). Do udziałowców takich spółek nie może być uzasadnionych zastrzeżeń z punktu widzenia porządku publicznego. W tych warunkach nie można mówić o naruszeniu przepisu art. 27b ust. 1 i 2 ustawy o grach w niniejszej sprawie, gdyż mógł być on również zastosowany w tej sprawie. W rozpoznawanej sprawie istniały zatem przeszkody prawne przewidziane w przepisach art. 26 ust. 3, art. 26 ust. 6 pkt 3 oraz art. 27b ust. 1 pkt 1 ustawy o grach w udzieleniu zezwolenia na zmianę w strukturze kapitałowej skarżącej spółki. Wystarczającą taką przeszkodą było niespełnienie wymogu udokumentowania źródeł pochodzenia środków na objecie udziałów w zmienionej strukturze kapitału spółki F.. Już z tej przyczyny należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego za nieuzasadnione, gdyż Sąd I instancji nie naruszył przepisów art. 26 ust. 3, art. 26 ust. 6 pkt 3 i art. 27b ust. 1 i 2 ustawy o grach i właściwie je zastosował do ustalonego prawidłowo stanu faktycznego. Zbędne stało się ustosunkowanie do innych zarzutów przeciwko argumentacji wzmacniającej uzasadnienie zaskarżonej decyzji dotyczącej sprawy "karalności" członka rady nadzorczej spółki J.G. J.P., gdyż nie ta przesłanka legła u podstaw wydania odmownej decyzji o udzieleniu przedmiotowego zezwolenia i okoliczności te mają drugorzędne znaczenie i nie były istotne dla rozstrzygnięcia. Kolejny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego dotyczący art. 8 ust. 2 w zw. z art. 20 Konstytucji, polegający na naruszeniu konstytucyjnej wolności działalności gospodarczej, nie mógł być uwzględniony, gdyż zgodnie z przepisem art. 22 Konstytucji RP ograniczenie wolności działalności gospodarczej jest dopuszczalne w drodze ustawy ze względu na ważny interes publiczny. Przepisy ustawy o grach i zakładach wzajemnych wprowadzają szereg takich ograniczeń, między innymi kontrolę struktury kapitałowej spółek prowadzących działalność w zakresie nadzoru z uwagi na ważny interes publiczny, bezpieczeństwo państwa i porządek publiczny. Ratio legis tych ograniczeń przewidzianych ustawą o grach i zakładach wzajemnych nie wymaga szczegółowego omówienia. Jeszcze raz należy podkreślić, że tak bardzo wrażliwa działalność gospodarcza jaką jest prowadzenie gier hazardowych wymaga ze strony państwa szczególnego nadzoru w zakresie jej legalności również w zakresie przepływu kapitału z niewiadomych źródeł pochodzenia w celu zagwarantowania bezpieczeństwa państwa i porządku publicznego (ważny interes publiczny). Ostatni zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisu art. 156 § 1 pkt 5 k.p.a. poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji trwale niewykonalnej w dniu wydania, nie zasługiwał także na uznanie. Zaskarżona decyzja Ministra Finansów uchylająca w trybie wznowienia wcześniejszą decyzję o udzieleniu zezwolenia na zmianę w strukturze kapitałowej spółki F. i ostateczna odmowa udzielenia tego zezwolenia nie mogła być uważana za trwale niewykonalną, gdyż po pierwsze tego rodzaju decyzja nie podlega bezpośredniemu wykonaniu, a po drugie trudno mówić w tej sprawie o trwałej niewykonalności z uwagi na faktyczne zaszłości polegające na przekształceniach kapitałowych dokonanych w oparciu o pierwotną decyzję. Kwestionowana decyzja stwierdzała jedynie brak podstaw do udzielenia zgody na żądaną zmianę w strukturze kapitałowej, która już faktycznie się dokonała, co oznacza, że dopiero ewentualne decyzje późniejsze dostosowujące zaistniały stan faktyczny do nowego stanu prawnego wynikającego z zaskarżonej decyzji mogłyby być ocenione pod kątem przepisu art. 156 § 1 pkt 5 k.p.a. Z tych wszystkich przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi na podstawie art. 184 p.p.s.a.