I FSK 283/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 października 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 756/17 w sprawie ze skargi M. [...] S.A. z siedzibą w K. (obecnie: W. [...] S.A. w K.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 marca 2017 r. nr 2461-IBPP2.4512.935.2016.2.KO w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od W. [...] S.A. w K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 27 października 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 756/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę M. [...] S.A. w K. (obecnie "W. [...]" S.A., dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 23 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że głównym przedmiotem jej działalności gospodarczej jest świadczenie usług użyteczności publicznej w postaci usług dostawy wody oraz odprowadzania ścieków, które to usługi świadczy m. in. na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej do celów konsumpcyjnych tych osób. Podstawę świadczenia wspomnianych usług stanowi umowa zawarta z usługobiorcą w formie pisemnej (forma zastrzeżona dla celów dowodowych), która to umowa - zgodnie z postanowieniami regulaminu dostarczania wody i odbierania ścieków obowiązującego na terenie Gminy Miejskiej K. – wygasa m. in. z chwilą śmierci nabywcy usług. Niekiedy zdarza się, że Spółka otrzymuje informację o tym fakcie, tj. śmierci usługobiorcy, dopiero w trakcie podejmowanych czynności windykacyjnych, determinowanych uprzednim zaprzestaniem – już po śmierci nabywcy - uiszczania należności za usługi świadczone przez Spółkę. W tym ostatnim przypadku ustalenie rzeczywistego odbiorcy usług dostawy wody lub odprowadzania ścieków okazuje się częstokroć niemożliwe, także na podstawie dotychczasowych płatności (część z nich dokonywana jest w kasie Spółki lub przekazem pocztowym, na podstawie którego nie sposób odczytać danych wpłacającego lub są one nieprawdziwe). W tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka sformułowała następujące pytania, zastrzegając, że dotyczą one okoliczności faktycznych związanych : a) Czy w przypadku śmierci nabywcy, wobec braku zawartej umowy z rzeczywistym odbiorcą usług dostawy wody i odprowadzania ścieków świadczonych przez Spółkę, brakiem zapłaty z jego strony należności, a przede wszystkim obiektywnym brakiem możliwości ustalenia rzeczywistego odbiorcy, zasadne jest twierdzenie, że - w okresie przypadającym po śmierci nabywcy - nie doszło w rzeczywistości do świadczenia ze strony Spółki odpłatnych usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 bądź art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), dalej "ustawa o VAT"?, b) Czy w przypadku śmierci nabywcy, wobec braku zawartej umowy z rzeczywistym odbiorcą usług dostawy wody i odprowadzania ścieków świadczonych przez Spółkę, przy zapłacie należności (części należności) przez osoby trzecie, z których części nie da się zidentyfikować, a przede wszystkim obiektywnym brakiem możliwości ustalenia rzeczywistego odbiorcy, zasadne jest twierdzenie, że - w okresie przypadającym po śmierci nabywcy - nie doszło w rzeczywistości do świadczenia ze strony Spółki odpłatnych usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 bądź art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT? c) Czy kwoty otrzymane od osób trzecich uiszczających płatności na rzecz Spółki, o których mowa w stanie faktycznym wniosku oraz pytaniu wyrażonym w pkt b) powyżej stanowią podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT? d) Czy w przypadku, gdy w okresie po faktycznej śmierci nabywcy Spółka wystawiła na jego rzecz faktury (pierwotne), dotyczące usług dostawy wody lub odprowadzania ścieków, działając w błędnym przekonaniu co do istnienia nabywcy, podczas gdy ten nie mógł ww. usług nabyć, Spółka uprawniona jest do wystawienia faktur korygujących in minus, "zerujących" uprzednio wystawione faktury (pierwotne)? e) Czy rozliczenie faktury korygującej in minus powinno nastąpić w okresie, w którym została ona wystawiona, bez konieczności stosowania względem niej regulacji art. 29a ust. 13 ustawy o VAT? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka wskazała, że w jej ocenie w przypadku śmierci dotychczasowego nabywcy - z uwagi na brak możliwości zidentyfikowania konkretnego nowego nabywcy świadczonych przez nią usług – w opisanych w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku okolicznościach nie dochodzi do odpłatnego świadczenia przez Spółkę usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. W konsekwencji brak jest podstaw do stosowania regulacji z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT do otrzymanych przez Spółkę od osób trzecich po śmierci dotychczasowego nabywcy wpłat za dostawy wody i odprowadzania ścieków. Spółka jest też uprawniona do dokonania korekty in minus faktur wystawionych po śmierci dotychczasowego nabywcy, zerujących faktury pierwotne i rozliczenia tych korekt w okresie, w którym zostały wystawione, bez stosowania regulacji z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT. W interpretacji indywidualnej z 23 marca 2017 r. organ uznał stanowisko Spółki w całości za nieprawidłowe. Zdaniem organu w przypadku śmierci nabywcy i braku zawartej umowy z rzeczywistym odbiorcą usług dostawy wody i odprowadzania ścieków świadczonych przez Spółkę oraz brakiem zapłaty z jego strony należności lub przy zapłacie należności (części należności) bezumowne korzystanie z usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Kwoty otrzymane od osób trzecich uiszczających płatności na rzecz Spółki z tytułu bezumownego korzystania z usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków stanowią podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto błąd w oznaczeniu nabywcy jest wadą techniczną, niewyłączającą możliwości zweryfikowania dokonania zdarzenia gospodarczego i prawidłowego określenia nabywcy towaru, a jednocześnie pozostającą bez znaczenia dla wysokości zobowiązania podatkowego. Niemniej błąd ten winien być skorygowany, aby faktura odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję pomiędzy prawidłowo oznaczonymi podmiotami gospodarczymi. Nie istnieje natomiast przesłanka do skorygowania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a u.p.t.u., gdyż Spółka świadczyła w tym czasie usługę dostawy wody i odprowadzania ścieków, ale na rzecz innego podmiotu niż zmarły nabywca. W związku z powyższym organ uznał za bezprzedmiotowe rozstrzyganie w kwestii objętej ostatnim pytaniem Spółki. 2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wywiodła na powyższą interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzuciła błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 13 i ust. 15 pkt 3, art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT oraz niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 2, art. 6 ust. 2, art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za zasadną i -wyjaśniając motywy takiego rozstrzygnięcia - wskazał, że w sytuacji, gdy Spółka dostarcza wodę/odprowadza ścieki na rzecz bliżej niezidentyfikowanego podmiotu (odbiorca, z którym Spółka zawarła pierwotnie pisemną umowę zmarł, o czym Skarżąca nie wiedziała, i kontynuowała dostarczanie wody/odbiór ścieków, wystawiając faktury na pierwotnego odbiorcę) i w ogóle nie otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenia, bądź też otrzymuje wynagrodzenie od niezidentyfikowanych osób trzecich, nie dochodzi do świadczenia przez Skarżącą usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd zauważył, że adresatem świadczenia w ww. przypadkach nie jest konkretny, identyfikowalny podmiot. Faktyczny odbiorca jest anonimowy i nie jest stroną żadnej transakcji. Spółki i tego odbiorcy nie łączy zatem, zdaniem Sądu, żaden stosunek prawny. Nie można również zakwalifikować tej czynności – jak chce organ - jako bezumownego korzystania. Spółka nie ma bowiem świadomości co do tego, że odbiorcą wody jest ktoś inny, niż podmiot ujawniony w pisemnej umowie o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków, który już nie żyje. Tymczasem, w ocenie Sądu, elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest identyfikacja konkretnego podmiotu, który jest odbiorcą świadczenia. Skoro w okolicznościach przedstawionych we wniosku nie można zidentyfikować bezpośredniego beneficjenta czynności, nie dochodzi do świadczenia ze strony Spółki. W konsekwencji Sąd podzielił stanowisko Skarżącej, że w przypadkach, w których otrzymuje ona kwoty należności od niezidentyfikowanych osób trzecich, nie dochodzi do zapłaty za świadczenia Spółki, a tym samym brak podstawy zastosowania do tych kwot art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Następstwem tego jest również konieczność skorygowania "in minus" faktur uprzednio wystawionych na osobę zmarłą, na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Faktura taka nie dokumentuje bowiem realnej transakcji. 4. Skarga kasacyjna. Od powyższego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną, w której – na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), dalej "P.p.s.a." - zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku, tj. w przypadku śmierci nabywcy i braku zawartej umowy z rzeczywistym odbiorcą usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, świadczonych przez Skarżącą, oraz brakiem zapłaty z jego strony należności lub przy zapłacie należności (ewentualnie części należności) za bezumowne korzystanie z usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków – usługi polegające na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków świadczone przez Skarżącą na rzecz rzeczywistych odbiorców tych usług nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; b) art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w okolicznościach sprawy ze strony Spółki nie dochodzi do świadczenia usług, a zatem kwoty pieniężne otrzymane od osób trzecich uiszczających płatności na rzecz Skarżącej z tytułu bezumownego korzystania z usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków nie stanowią podstawy opodatkowania. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek. 5.2. Zasadniczy problem w niniejszej sprawie dotyczy kwestii kwalifikacji czynności dostarczania wody i odprowadzania ścieków w okresie po śmierci strony umowy. Wbrew stanowisku wnioskodawcy, zaakceptowanemu przez Sąd pierwszej instancji, w powyższej sytuacji mamy do czynienia z usługą, a kwoty zapłacone przez osoby trzecie stanowią podstawę opodatkowania. 5.3. Analizując sporną problematykę należy zwrócić uwagę na dwie kwestie. Po pierwsze specyficzna jest działalność gospodarcza wnioskodawcy. Spółka, która wnosiła o wydanie interpretacji dostarcza wodę i odprowadza ścieki nie tylko na podstawie umowy, ale również na podstawie ustawy z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków (Dz. U. z 2020r., poz. 2028 ze zm.). Tenże akt prawny określa zasady i warunki zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz zbiorowego odprowadzania ścieków, w tym między innymi tworzenia warunków do zapewnienia ciągłości dostaw i odpowiedniej jakości wody oraz niezawodnego odprowadzania i oczyszczania ścieków. Zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy (art. 3 ustawy). Zadanie to realizowane jest w niniejszym stanie faktycznym przez komunalną spółkę prawa handlowego. Wprawdzie dostarczanie wody lub odprowadzanie ścieków odbywa się na podstawie pisemnej umowy o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzenie ścieków zawartej między przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym a odbiorcą usług. Jednakże zgodnie z art. 6 ust. 2 powyższej ustawy przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne jest obowiązane do zawarcia umowy z osobą, której nieruchomość została przyłączona do sieci i która wystąpiła z pisemnym wnioskiem o zawarcie umowy. Umowa ta może być zawarta z osobą, która posiada tytuł prawny do korzystania z nieruchomości, do której ma być dostarczana woda lub z której mają być odprowadzane ścieki, albo z osobą, która korzysta z nieruchomości o nieuregulowanym stanie prawnym. Oznacza to, że wnioskodawca nie ma prawa wyboru kontrahenta, odbiorcy swoich usług. Jeśli dany podmiot spełnia powyższe warunki taka umowa musi być zawarta i usługa musi być świadczona. Jest to konsekwencja tego, że Spółka jest naturalnym monopolistą w dziedzinie dostawy wody i odprowadzania ścieków na danym terenie. Dlatego też rynek ten podlega szczególnej, ustawowej regulacji. 5.4. W tym kontekście nie jest zasadnym odwoływanie się w drodze analogii do ustalonych poglądów orzecznictwa sądów administracyjnych, dotyczących braku usługi opodatkowanej w przypadku bezumownego korzystania z nieruchomości po zakończeniu umowy. W tych bowiem sytuacjach strona umowy jednoznacznie wyraziła wolę braku kontynuacji umownej relacji gospodarczej. W sprawach dotyczących dostaw wody i odprowadzania ścieków przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne nie ma, jak wyżej wskazano, swobody w zakresie wyboru kontrahentów. Wręcz ma obowiązek ustawowy zawarcia umowy z każdym podmiotem, który spełnia przesłanki ustawowe. 5.5 Po drugie, pojęcie beneficjenta umowy o dostawę wody i odbiór ścieków należy rozumieć znacznie szerzej. Wprawdzie art. 2 pkt 3 ustawy określa, że użyte w ustawie określenie odbiorca usług oznacza każdego, kto korzysta z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na podstawie pisemnej umowy z przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym. Jednakże beneficjentem takiej umowy nie jest tylko osoba, która zawarła umowę. Pojęcie uprawnionych do korzystania należy rozciągnąć także na współmałżonka odbiorcy, jego współmieszkańców. W istocie więc beneficjentami umowy są wszystkie osoby zamieszkujące lub korzystające z lokalu mieszkalnego, domu, czy też lokalu usługowego w którym znajduje się punkt odbioru wody. W przypadku zatem śmierci odbiorcy, a więc osoby z którą przedsiębiorstwo wodno-kanalizacyjne zawarło umowę, faktyczne relacje gospodarcze zmieniają się w niewielkim stopniu. Współmałżonek, osoby bliskie, czy też domownicy, mający tytuł prawny do nieruchomości, do której ma być dostarczana woda lub z której mają być odprowadzane ścieki, albo podmioty, które korzystają z nieruchomości o nieuregulowanym stanie prawnym zobowiązane są do zawarcia umowy. Przedsiębiorstwo wodno-kanalizacyjne nie ma prawa odmówić zawarcia takiej umowy. Niedopełnienie wymogów formalnych, polegających na nie podpisaniu umowy ze Spółką, nie oznacza, że dostawa wody lub odbiór ścieków nie jest dokonywany w ramach usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem również w okresie po śmierci osoby wpisanej formalnie do umowy mamy do czynienia ze świadczeniem usługi. W aspekcie ekonomiczno-gospodarczym nic się bowiem nie zmienia. Brak jest jedynie dopełnienia wymogów formalnych. Usługa świadczona jest dalej na rzecz rzeczywistych odbiorców wody, którzy tym samym są beneficjentami świadczonej usługi. 5.6. Stąd też za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię. 5.7. Również za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Ponieważ w okolicznościach sprawy ze strony Spółki dochodzi do świadczenia usług, kwoty pieniężne otrzymane od osób trzecich uiszczających płatności na rzecz Skarżącej z tytułu korzystania z usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków stanowią podstawę opodatkowania. 5.8. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz oddalił skargę. 5.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265). Marzena Łozowska IzabelaNajda-Ossowska Arkadiusz Cudak