II FSK 650/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska, , Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 360/19 w sprawie ze skargi E.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2018 r., nr 0114-KDIP3-3.4011.518.2018.1.JM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E.S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 360/19, oddalił skargę E.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaskarżony wyrok dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.nsa.orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: CBOSA). Skargę kasacyjną wniosła Skarżąca zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego: 1) art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. - poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że dochody pochodzące od organizacji międzynarodowej ze środków bezzwrotnej pomocy, mogą być zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jedynie wtedy gdy środki te przyznane są na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją, przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, podczas gdy zwolnienie przedmiotowe o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. obejmuje również przypadek kiedy to przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy jakim jest Międzynarodowa Organizacja ds. Migracji; 2) naruszenie prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. - poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że Skarżąca realizuje cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy w sposób pośredni i tym samym nie przysługuje jej zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy program ten realizowany jest przez Skarżącą bezpośrednio. Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku; zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Kierując się zasadami logiki można dokonać następującego rozbioru zdania zawartego pod lit. a – art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.: 1) w pierwszej części określono źródło pochodzenia środków: "pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO"; 2) następnie określono sposób przyznania tych środków: "przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze"; 3) końcowo dokonano określenia podmiotów, uprawnionych do przekazania środków: "w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy". Podatnik będzie korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełni łącznie warunki określone w pkt 1) i 2), przy czym podmiotami przekazującymi środki mogą być, oprócz podmiotów wymienionych w pkt 2), także podmioty wymienione w pkt 3). Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Skarżąca nie spełniając warunku z pkt 2) nie może korzystać ze zwolnienia dochodu z opodatkowania. W sprawie jest bowiem bezspornym, że jak sama podnosi we wniosku o interpretację i konsekwentnie w toku postępowania sporne środki nie zostały jej przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji. Nie ulega także wątpliwości, że nie zostały one przyznane na podstawie umów zawartych z państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze. W sytuacji, gdy samo pochodzenie środków z Unii Europejskiej nie jest wystarczającym warunkiem dla zwolnienia dochodu z opodatkowania podatkiem dochodowym, zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. - poprzez jego błędną wykładnię jest bezzasadny. W tej sytuacji, wobec braku możliwości zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., bez znaczenia dla wyniku sprawy ma argumentacja odnosząca się do warunku bezpośredniego realizowania celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy – art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od ustosunkowania się do drugiego zarzutu skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.