III FSK 3204/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 28 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1223/20 w sprawie ze skargi W. sp. z o. o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 maja 2016 r., nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1223/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. sp. z o. o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 maja 2016 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła W. sp. z o. o. w W. (Spółka) zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie: - art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017, poz. 1201 ze zm.) – dalej jako "u.p.e.a", poprzez jego niezastosowanie i umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na przedawnienie zobowiązania, w sytuacji gdy postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone z uwagi na wykonanie obowiązku przez Spółkę (zapłatę. podatku) przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego; - art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez błędne jego zastosowanie i przyjęcie, że umorzenie postępowania egzekucyjnego nastąpiło wskutek przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy umorzenie winno nastąpić z uwagi na wykonanie obowiązku przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego; - art. 107 i art. 108 § 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej jako: "O.p.", poprzez przyjęcie, że wykonanie obowiązku podatkowego Spółki nastąpiło przez osobę trzecią tj. nabywcę nieruchomości Spółdzielczy Bank O. po ustaleniu jego odpowiedzialności jako nabywcy, w sytuacji, gdy organ podatkowy nie wydał obligatoryjnej w takiej sytuacji decyzji o ustaleniu odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej tj. Spółdzielczego Banku O. (Bank), a zapłata podatku za Spółkę nastąpiła środkami pieniężnymi należącymi do Spółki w wykonaniu zobowiązania cywilnoprawnego łączącego Spółkę i Spółdzielczy Bank O. II. Naruszenie przepisów prawa procesowego w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., które miało istotny wpływ na jego treść, tj. naruszenie: - art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 147 § 1 i 2, art. 151, art. 188 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszenia przez organ administracji art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1964 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm.) – dalej jako: "K.p.a." poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz zaniechanie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i dokonanie tej oceny w sposób wybiórczy, skutkiem czego doszło do niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego, który legł u podstaw wydanego wyroku, - art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 77 § 1 K.p.a. przejawiające się w tym, że Sąd I instancji rozpatrując sprawę nie uwzględnił materiału dowodowego odnoszącego się ściśle do zarzutów i wniosków ze złożonej skargi i pominął część materiału dowodowego dołączonego do akt sprawy, i mającego kluczowe znaczenie dla sprawy, w tym m. in. treść potwierdzenia przelewu z 2 lipca 2007 r. przez Spółdzielczy Bank O., z którego wynika, że zapłata podatku nastąpiła przez Bank w charakterze pośrednika podatnika pieniędzmi "Skarżącego", a nie przez Bank jako osobę trzecią odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe zbywcy nieruchomości. Ponadto WSA wbrew zaleceniom Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zbadał treści dokumentu tj. pisma z 10 listopada 2015 r. Dział Egzekucji Administracyjnej (k. 179) na co zwracał uwagę NSA w uzasadnieniu swojego wyroku (str. 9 uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego) oraz nie wyjaśnił, na jakie konto zarachowano kwotę 1 796 522 zł, na co również zwracał uwagę NSA (str. 9 uzasadnienia wyroku WSA), - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 106 § 3 i 5 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 233 kodeksu postępowania cywilnego poprzez ich nienależyte zastosowanie, polegające na zastosowaniu przez Sąd oczywiście błędnych kryteriów oceny dowodów oraz przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów przejawiające się w naruszeniu obowiązku wyprowadzenia z materiału dowodowego wniosków logicznych i spójnych poprzez rozstrzygnięcia bez uwzględnienia dokumentów znajdujących się w aktach sprawy i złożonych przez stronę w toku postępowania sądowoadministracyjnego m. in. potwierdzenia przelewu z 2 lipca 2007 r. przez Spółdzielczy Bank O., z którego wynika, że zapłata podatku nastąpiła przez Bank w charakterze pośrednika podatnika pieniędzmi "Skarżącego", a nie przez Bank jako osobę trzecią odpowiedzialną za zobowiązania podatkowe zbywcy nieruchomości oraz do uznania, że w/w dokumenty nie mogą stanowić podstawy do ustalenia, że umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na przedawnienie zobowiązania, w sytuacji gdy postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone z uwagi na wykonanie obowiązku przez Skarżącego (zapłatę podatku) przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego; - art. 1 § 1 i 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez pominięcie dowodów Spółki w postaci dokumentów powołanych w skardze, podczas gdy postulowane dowody pozostawały w związku z oceną decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 151 P.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że przepis ten został zastosowany w stanie faktycznym i prawnym, w którym nie powinien być zastosowany wobec spełnienia się przesłanek określonych w art. 147 § 1 P.p.s.a.; Mając na uwadze powyższe zarzuty Spółka na podstawia art. 188 P.p.s.a. wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej poprzez uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 listopada 2008 r. i nakazanie wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki, na podstawie art. 59 § 1 ust. 1 u.p.e.a. Ewentualnie w razie nieuwzględnienia wniosku w trybie art. 188 P.p.s.a. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Zarządzeniem z 16 sierpnia 2021 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Strony, po otrzymaniu informacji o posiedzeniu niejawnym i podstawach jego zarządzenia, nie wnosiły zastrzeżeń do takiego trybu rozpoznania sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 P.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone każdorazowo wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 P.p.s.a. - może być: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub 2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować. Rozpoznając w tak zakreślonych granicach skargę kasacyjną wniesioną w tej sprawie należy stwierdzić, że nie została ona oparta na usprawiedliwionych podstawach. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. zostało wykonane przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, a w konsekwencji postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. jak chce strona skarżąca, czy też z powodu przedawnienia organ zasadnie umorzył postępowanie egzekucyjne na mocy art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów w pierwszej kolejności należy zauważyć, że sprawa niniejsza była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 20 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 687/18 uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Zgodnie z art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego I instancji dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią prawa, w rozumieniu art. 190 P.p.s.a., oznacza związanie takim, a nie innym rozumieniem określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw. Przez wiążącą wykładnię, o której mowa w tym przepisie, rozumieć należy ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego, ustalanie właściwego ich rozumienia, przypisywanie im odpowiedniego znaczenia. Jeżeli więc w ocenie strony skarżącej Sąd I instancji nie zastosował się do zaleceń w zakresie wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny powinna ona sformułować zarzut naruszenia art. 190 P.p.s.a. Brak takiego zarzutu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zaskarżonego wyroku w wyżej wskazanym obszarze. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy zauważyć, że zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Elementem składowym skargi kasacyjnej jest, oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych, ich uzasadnienie. Powinno ono zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez sąd I instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1110/21; dostępny, podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powołane w ramach niniejszego uzasadnienia na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej skardze kasacyjnej w zasadzie brak jest uzasadnienia zarzutów o charakterze procesowym. W zakresie zarzutu naruszenia art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 147 § 1 i 2, art. 151, art. 188 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszenia przez organ administracji art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że strona skarżąca nie wyjaśniła na czym polegało przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób wybiórczy. W zakresie zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 77 § 1 K.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że Sąd ten uwzględnił w swojej argumentacji całość materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, w tym potwierdzenie przelewu z 2 lipca 2007 r. dokonanego przez Spółdzielczy Bank O. Okoliczność, że Sąd I instancji zaaprobował ocenę tego dowodu przyjętą przez organ egzekucyjny i konsekwencje tej oceny dla ustalenia stanu faktycznego sprawy nie stanowi o naruszeniu art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 77 § 1 K.p.a. W skardze kasacyjnej nie wskazano innych dowodów pominiętych przez Sąd I instancji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 106 § 3 i 5 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 233 kodeksu postępowania cywilnego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że z akt sądowych nie wynika aby Sąd I instancji przeprowadził dowód w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. zatem nie mógł naruszyć powołanych wyżej przepisów. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a. należy stwierdzić, że nie został on w żaden sposób uzasadniony zaś treść tego zarzutu wydaje się być irrelewantna do powołanych przepisów. W skardze brak jest żądania przeprowadzenia przez Sąd I instancji dowodu z dokumentu w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. Z przedstawionych akt sądowych nie wynika aby takie żądanie zostało sformułowane na jakimkolwiek etapie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że przepis ten został zastosowany w stanie faktycznym i prawnym, w którym nie powinien być zastosowany wobec spełnienia się przesłanek określonych w art. 147 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że art. 147 § 1 P.p.s.a. stanowi, że sąd uwzględniając skargę na uchwałę lub akt, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 5 i 6, stwierdza nieważność tej uchwały lub aktu w całości lub w części albo stwierdza, że zostały wydane z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza stwierdzenie ich nieważności. Ponieważ przedmiotem zaskarżenia w sprawie niniejszej nie była uchwałę lub akt, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 5 i 6 zarzut ten jest oczywiście bezzasadny. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaaprobowany przez Sąd I instancji stan faktyczny ustalony przez organ egzekucyjny jest prawidłowy. W szczególności prawnie znacząca jest konkluzja, że wpłata dokonana z rachunku Spółdzielczego Banku O. nie jest wpłatą własną podatnika. Sąd I instancji w dalszej kolejności zasadnie odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2008 r., sygn. akt I FPS 8/07, w której stwierdzono, że zapłata, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika. Przedstawiona ocena prawna zachowuje swoją aktualność na gruncie rozpoznawanej sprawy. Ponieważ motywy jakie legły u podstaw wydania tej uchwały zostały szeroko przytoczone w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma potrzeby ich powtarzanie w ramach niniejszego uzasadnienia. Na przypomnienie i podkreślenie, ze względu na argumentację zawartą w skardze kasacyjnej zasługuje jednak stwierdzenie, że tytuł prywatnoprawny w stosunkach między podatnikiem, a innymi osobami, nie ma żadnego znaczenia w stosunkach podatkowo prawnych, dopóki takiego znaczenia nie nada mu przepis prawa podatkowego. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w pełni zasadnie Sąd I instancji ocenił, że płatność dokonana przelewem w dniu 2 lipca 2007 r. z rachunku Spółdzielczego Banku O. nie spowodowała wygaśnięcia zobowiązania podatkowego niezależnie od tego, jakim stosunkiem prawnym skarżąca z Bankiem była związana. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 107 i art. 108 § 1 O.p. należy stwierdzić, że Sąd I instancji przyjął, że "Wpłata dokonana 2 lipca 2007 r. przez Spółdzielczy Bank O. pochodziła z rachunku Banku, nie zaś z rachunku bankowego skarżącej. Wpłata ta została dokonana na depozytowy rachunek Działu Egzekucji, jako wpłata nabywcy przedsiębiorstwa, na którym może ciążyć solidarna odpowiedzialność za zaległości skarżącej. Dalej DIAS wskazał, że nie była to wpłata z majątku spółki a wpłata z majątku podmiotu, który może solidarnie odpowiadać za zaległości podatnika z tytułu przejętego majątku." Z powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że wpłata dokonana przez Bank nie spowodowała wygaszenia zobowiązania podatkowego ciążącego na Spółce ale została zarachowana na rachunku depozytowym organu egzekucyjnego na poczet ewentualnego, przyszłego zobowiązania Banku jako osoby trzeciej w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Skoro jednak organ umorzył postępowanie egzekucyjne ze względu na przedawnienie dochodzonego obowiązku, a poprzez to wykluczona została ewentualna możliwość orzekania o odpowiedzialności Banku jako nabywcy majątku Spółki to kwota depozytu winna zostać zwrócona na rzecz Banku. Zatem zdarzenie to (wpłata przez Bank kwoty stanowiącej równowartość zobowiązania podatkowego Spółki) musi być uznane za nieistotne w realiach rozpoznawanej sprawy, albowiem nie była to zapłata podatku przez podatnika w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. W świetle wyżej przytoczonych wywodów należy stwierdzić, że chybione są zarzuty naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez błędne jego zastosowanie. Prawidłowo bowiem organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. z powodu przedawnienia tego zobowiązania. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Bogusław Woźniak (spr.) Bogusław Dauter Sławomir Presnarowicz