III FSK 4396/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 492/20 w sprawie ze skargi B. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 492/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. L. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2019 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Skargę kasacyjną wywiodła skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik spraw, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 c P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez nie uchylenie decyzji w całości, pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, wpływających w sposób istotny na wynik sprawy, co miało wpływ na wynik postępowania, a w tym m.in.: pominięcie zgłaszanych przez skarżącego okoliczności co do braku przeprowadzenia analizy dokumentów finansowych spółki, co doprowadziło do błędnych wniosków w zakresie braku ustalenia przesłanek egzoneracyjnych skarżącej; b) art. 145 § 1 pkt 1 c P.p.s.a. w zw. z art. 122 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nie uchylenie decyzji w całości, pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, wpływających w sposób istotny na wynika sprawy, a polegających na braku podejmowania przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, nadto braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i ustalenia, na jakich dowodach organ oparł swoje ustalenia, jakie dowody uznał za wiarygodne, a którym przedmiotowej wiarygodności odmówił; c) art. 145 § 1 pkt 1 c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nie uchylenie decyzji w całości, pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, wpływających w sposób istotny na wynika sprawy, a polegających na prowadzeniu postępowania w sposób rażąco niepoprawny i niestaranny, co przejawiało się w głównej mierze w odmowie przeprowadzania wniosków dowodowych wskazanych przez stronę, nierównym traktowaniu interesów Skarbu Państwa oraz podatnika, tendencyjnym, fragmentarycznym wyciąganiu wniosków ze zgromadzonego materiału dowodowego, rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na korzyść organu oraz oparciu podstaw wydania decyzji wyłącznie na wątpliwych domniemaniach faktycznych; d) art. 145 § 1 pkt 1 c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez nie uchylenie decyzji w całości, pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, wpływających w sposób istotny na wynik sprawy, a polegających na dokonaniu dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającej się w wyciąganiu z przeprowadzonych dowodów wniosków logicznie niepoprawnych, sprzecznych z doświadczeniem życiowym, wybiórczych, a przede wszystkim tendencyjnych, celem wykazania z góry założonej przez organ tezy dotyczącej subsydiarnej odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania spółki; e) art. 145 § 1 pkt 1 c P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 w zw. z art. 220 § 2, art. 23 § 1 i § 2, art. 193 § 1, § 2, § 3, § 4, § 6 O.p. poprzez nie uchylenie decyzji w całości, pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, wpływających w sposób istotny na wynik sprawy, a polegających na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji mimo rażących błędów i braków w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym wpływających na błędne ustalenie stanu faktycznego, co w konsekwencji wpłynęło na wynik sprawy; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie skutkujące brakiem ustalenia, iż zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. uległo przedawnieniu. Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a ponadto o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca zrzekła się przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie. Przede wszystkim postawione w jej petitum zarzuty kasacyjne nie zostały należycie uzasadnione, zaś w świetle obowiązujących przepisów prawa uzasadnienie postawionych zarzutów jest równie ważne jak prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Art. 176 P.p.s.a. stawia wymóg przypisania zarzutu do właściwej podstawy kasacyjnej oraz należyte jego uzasadnienie. W art. 174 pkt 1 P.p.s.a. wymieniono dwie formy naruszenia prawa materialnego umożliwiające zaskarżenie orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Zatem w przypadku zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego konieczne jest wskazanie na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Natomiast w przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślić trzeba, że dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 P.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. Jak już wcześniej nadmieniono, wniesione niniejszą skargą kasacyjną zarzuty nie zostały uzasadnione zgodnie z powyżej wskazanymi wymogami. Przede wszystkim w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie tylko nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy, ale nawet nie podano sposobu w jaki, zdaniem skarżącej, zostały one naruszone. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji posługiwanie się "ogólnymi stwierdzeniami", ale nie podał żadnego konkretnego chociażby przykładu, który uzasadnia ten zarzut. Twierdził, iż postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób naruszający ogólne zasady określone w Ordynacji podatkowej, lecz nie wskazał przy tym ani jednej zasady, która została naruszona. Zarzucił organowi odwoławczemu nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego, lecz nie podał przepisu prawa, który właśnie na ten organ nakłada taki obowiązek; nie wskazał też żadnego elementu stanu faktycznego, który został nienależycie wyjaśniony. Kwestionował zasadność orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki, ale nie postawił zarzutu naruszenia art. 116 O.p., który to przepis stanowił podstawę prawną skarżonej decyzji i którego regulacja determinuje zakres postępowania dowodowego. Podniósł, iż spółka wykazywała zysk przez kolejne lata i z tego wywodził, że nie istniały przesłanki do wystąpienia o jej upadłość. Pominął jednak okoliczność, że organy podatkowe nie ustalały sytuacji finansowej spółki, gdyż uznały, że spółka nie wykonywała wymagalnych zobowiązań, czyli stwierdziły wystąpienie przesłanki z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Prawidłowości, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, stanowiska w tym zakresie nie podważono w skardze kasacyjnej, a co więcej nie zarzucono naruszenia art. 11 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego. W żaden sposób nie uzasadniono postawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej tezy, iż zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. uległo przedawnieniu, chociaż organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji uznali, że bieg terminu przedawnienia został przerwany na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 4 O.p., a poza tym decyzje organów obu instancji zostały wydane przed upływem tego terminu. Stwierdzić zatem należy, że uzasadnienie skargi kasacyjnej jest polemiką ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, zaś twierdzenia w nim zawarte są gołosłowne, bo nie poparte żadnymi dowodami. Tym samym ustalenia faktyczne przyjęte przez ten Sąd nie zostały podważone, a to oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny jest nimi związany, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Jak już powiedziano, nie został postawiony zarzut naruszenia kluczowego w rozpoznanej sprawie art. 116 O.p., zatem uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego subsumcja stanu faktycznego do norm prawa materialnego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. s. J. Pruszyński s. J. Sokołowska s. P. Borszowski