II FSK 1024/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. i R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1445/20 w sprawie ze skargi M. P. i R. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 18 grudnia 2020 r., III SA/Wa 1445/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. P. i R. P. (dalej: "skarżący", "strona") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 4 czerwca 2020 r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, decyzją z 12 lutego 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 9 771 zł oraz odsetki w wysokości 567 zł z tytułu nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy. Jak wskazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie powyższa decyzja została stronie doręczona 14 lutego 2020 r., termin na wniesienie odwołania upływał więc 28 lutego 2020 r., zaś skarżąca wniosła odwołanie od tej decyzji 3 marca 2020 r. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko organu stwierdzające, że odwołanie strony było spóźnione. W odpowiedzi na zarzuty skarżącej, że organ pominął przy doręczaniu pełnomocnika strony wyjaśniono, że znajdujące się w aktach pełnomocnictwo szczególne obejmowało jedynie sprawę o nr [...] (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia skarżący wnieśli skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art.174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 232 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: 1) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niedopełnienie przez WSA obowiązku rozpoznania skargi na postanowienie z 4 czerwca 2020 r., nr [...], który nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w konsekwencji nieuwzględnienia, że zaskarżona decyzja naruszyła w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisy postępowania, tj. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 2 i 45 Konstytucji RP, art. 121 § 1 i § 2 o.p., art. 122 o.p., art. 123 § 1 o.p., art. 145 § 2 o.p., art. 165 o.p., art. 138e o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., poprzez bezzasadne przyjęcie, że prowadzono postępowanie podatkowe z pominięciem pełnomocnika strony; tymczasem gdyby sąd pierwszej instancji dokonał rzetelnej oceny materiałów zgromadzonych przez organy podatkowe w sprawie wydałby odmienne rozstrzygniecie, 3) art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez niewyjaśnienie przez sąd zasadności jego stanowiska w kwestii wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, znajdujących oparcie w stanie faktycznym, błędnie ocenionym przez organ, skutkujące niesłusznym oddaleniem skargi w trybie art. 151 p.p.s.a., 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") oraz art.3 § 1 p.p.s.a poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa procesowego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 4.1. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego nie podlegała uwzględnieniu. 4.2. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami wskazanymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi przez wnoszącego skargę kasacyjną. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Zakres tej kontroli określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. 4.3. Przypomnienie powyższych, oczywistych i utrwalonych w orzecznictwie zasad ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie istotne z uwagi na sposób sformułowania zarzutów wobec zaskarżonego orzeczenia. Przystępując do rozpoznania wniesionego środka zaskarżenia, należy bowiem zwrócić uwagę na istotne błędy konstrukcyjne, którymi obarczona jest skarga kasacyjna. Strona zaskarżyła do sądu pierwszej instancji postanowienie organu podatkowego stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania, podczas gdy w petitum skargi kasacyjnej nie zarzucono naruszenia ani przepisu będącego podstawą prawną rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (art. 228 § 1 pkt 2 o.p.), ani przepisu określającego termin na wniesienie odwołania (art. 223 § 2 pkt 1 o.p.), ani przepisu wskazującego sposób doręczenia decyzji w przypadku ustanowienia w sprawie pełnomocnika (art. 145 § 2 o.p.). 4.4. Przyjmując jednakże możliwie najbardziej liberalne, a jednocześnie zgodne z art. 183 § 1 p.p.s.a. stanowisko co do możliwości merytorycznego odniesienia się do zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznaje, że na zbadanie istoty sporu pozwala powołanie w zarzucie nr 2 przepisu art. 138e o.p. oraz w przedostatnim zdaniu uzasadnienia art. 228 § 1 pkt 2 o.p. Abstrahując więc od opisanych powyżej ułomności skargi kasacyjnej, które w świetle faktu sporządzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika nie znajdują żadnego usprawiedliwienia, merytoryczna ocena podniesionych zarzutów, nie może w rozpoznawanej sprawie prowadzić do zakwestionowania prawidłowości wyniku kontroli sądowoadministracyjnej przeprowadzonej w sprawie przez WSA w Warszawie. W rozpatrywanej sprawie, postanowieniem z 4 czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Stosownie do treści art. 228 § 1 pkt 2 o.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Organ odwoławczy stwierdza uchybienie terminu do wniesienia odwołania, jeżeli ustali dzień prawidłowego doręczenia decyzji, dzień wniesienia odwołania od tej decyzji i stwierdzi, że nastąpiło przekroczenie 14-dniowego terminu na złożenie tego odwołania od chwili prawidłowego doręczenia decyzji stronie, natomiast samo uchybienie terminowi jest stanem obiektywnym (zob. J. Brolik, Komentarz do art. 228, w: C. Kosikowski, L. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013). Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego. Obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Koniecznym jest ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji i w rezultacie, czy doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Uchybienie terminu do wniesienia środka odwoławczego, jak już wspomniano, jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania wymaga wcześniejszego ustalenia skuteczności doręczenia decyzji. Oceniając zaś treść skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż strona w istocie kwestionuje, czy organ pierwszej instancji zasadnie uznał za doręczoną korespondencję na adres strony, a nie – jak twierdzą skarżący – na adres ustanowionego pełnomocnika. Analiza akt podatkowych sprawy prowadzi do wniosku, że prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał, iż decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 12 lutego 2020 r. prawidłowo doręczono skarżącym 14 lutego 2020 r., termin na wniesienie odwołania upływał 28 lutego 2020 r., a więc wniesione 3 marca 2020 r. odwołanie było spóźnione. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, znajdujące się w aktach pełnomocnictwo dla dor. pod. M. S. obejmowało jedynie sprawę o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Z uwagi na uchylenie 30 listopada 2017 r. przez organ odwoławczy uprzednio wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji 31 lipca 2017 r. i nadanie sprawie nowego numeru (tj. [...]), jak prawidłowo uznał sąd pierwszej instancji, w sprawie zaistniała wątpliwość co do zakresu umocowania pełnomocnika, a organ podjął działania, by tę wątpliwość wyjaśnić. Pismem z 25 czerwca 2018 r. spytano stronę, czy jest ona nadal reprezentowana przez ustanowionego wcześniej pełnomocnika. Wskutek braku odpowiedzi na wezwanie do potwierdzenia umocowania pełnomocnika, organ uznał, że pełnomocnictwo należy interpretować zakresowo zgodnie z jego literalnym brzmieniem, a więc przyjąć, że obejmowało ono tylko i wyłącznie sprawę o nr [...]. Zasadnie w zaskarżonym wyroku uznano, że dalszy przebieg postępowania potwierdził, że założenie organu podatkowego co do zakresu pełnomocnictwa było słuszne. Wszystkie czynności w sprawie podejmowane były bezpośrednio z podatnikami. Skarżącym doręczono m. in. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 27 lipca 2018 r., kolejną decyzję kasatoryjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 9 listopada 2018 r., a także trzecią już z kolei decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 12 lutego 2020 r. Za każdym razem doręczenie dokonywane było do rąk skarżących, którzy nie kwestionowali prawidłowości doręczeń. Osobiście wnosili również środki prawne od wydawanych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (vide odwołania od decyzji z 27 lipca 2018 r. oraz z 12 lutego 2020 r.), w toku postępowania udziału nie zgłosił również żaden pełnomocnik, w tym ustanowiony w sprawie o nr [...] dor. pod. M. S. Ponadto, w będącym przedmiotem analizy w niniejszej sprawie odwołaniu z 3 marca 2020 r. nie kwestionowano prawidłowości doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 12 lutego 2020 r. Strona zaczęła podważać prawidłowość doręczeń dopiero w momencie, kiedy w postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 4 czerwca 2020 r. stwierdzono uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Z tych względów prawidłowo sąd pierwszej instancji stwierdził, że doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 12 lutego 2020 r. do rąk skarżących było prawidłowe. Strona potwierdziła fakt otrzymania przesyłki na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. W świetle poczynionych rozważań stwierdzić należy, że doręczenie decyzji nastąpiło w sposób prawidłowy. Biorąc pod uwagę, iż termin do wniesienia odwołania upłynął 28 lutego 2020 r., zaś odwołanie nadane w placówce pocztowej 3 marca 2020 r. zostało wniesione z uchybieniem ustawowego terminu do jego złożenia, stąd też organ zobligowany był do wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p. Bezzasadny jest więc zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p. w zw. z art. 2 i 45 Konstytucji RP, art. 121 § 1 i § 2 o.p., art. 122 o.p., art. 123 § 1 o.p., art. 145 § 2 o.p., art. 165 o.p., art. 138e o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. "poprzez bezzasadne przyjęcie, że prowadzono postępowanie podatkowe z pominięciem pełnomocnika strony" (oryginalna pisownia). Strona w niniejszej sprawie co najmniej od połowy 2018 r. nie była reprezentowana przez pełnomocnika, a więc nie można twierdzić, że go pominięto. 4.5. Nieskuteczny jest także zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. "poprzez niedopełnienie przez WSA obowiązku rozpoznania skargi na postanowienie z 4 czerwca 2020 r." Analiza akt przedmiotowej sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia prowadzą do wniosku, że sąd pierwszej instancji wydał wyrok z uwzględnieniem normy wynikającej z art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem, rozpatrując skargę, sąd administracyjny nie jest związany jej zarzutami, co oznacza, że ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi, które określają istotę sprawy i mają wpływ na jej rozstrzygnięcie. Obowiązkowi temu sąd pierwszej instancji sprostał, o czym świadczy jasne i klarowne uzasadnienie wyroku. 4.6. Wobec przedstawionej oceny za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 1 p.u.s.a oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie wskazuje się, że przepisy 145 § 1 pkt 1 lit. a. i c, czy art. 151 p.p.s.a. należą do grupy przepisów "wynikowych" i warunkiem ich zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie oparte zostało na przepisie art. 151 p.p.s.a., który nakazuje oddalenie skargi w przypadku jej nieuwzględnienia, co oznacza, że stosując ten przepis i oddalając skargę sąd wojewódzki nie dopatrzył się w zaskarżonym postanowieniu wad, które uzasadniałyby jego uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, sąd pierwszej instancji nie stosował przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., nie dopatrując się jakichkolwiek naruszeń prawa skutkujących koniecznością zastosowania normy zawartej w cytowanym powyżej przepisie. Wskazane zaś w tym zarzucie przepisy art. 1 p.u.s.a oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. zawierają normy o charakterze kompetencyjno-ustrojowym. Stosownie do treści tych przepisów, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem i stosując środki określone w ustawie. Do tej normy zastosował się WSA, przeprowadzając kontrolę działalności administracji publicznej, której kryterium stanowiła zgodność z prawem oraz oddalając skargę, czyli stosując środek określony w ustawie. Okoliczność, że wynik tej kontroli nie odpowiadał oczekiwaniom strony, nie upoważnia do czynienia zarzutu naruszenia art. 1 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., które mogłyby być naruszone wtedy, gdyby sąd administracyjny odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej albo kontrolę tę przeprowadził z zastosowaniem innego kryterium, niż zgodność z prawem. Żadna z tych sytuacji nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. 4.7. Za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało również uznać zarzut naruszenia w sprawie 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z: 6 marca 2013 r., II GSK 2243/11; 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13; 17 kwietnia 2013 r., I GSK 95/12; publik. CBOSA). Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w motywach uzasadnienia zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji w sposób należyty wyjaśnił przyczyny stwierdzenia, że w rozpoznawanej sprawie istniały podstawy do oddalenia skargi strony. 4.8. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Alina Rzepecka Jan Rudowski Antoni Hanusz