I SA/Wr 297/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędziowie: Sędzia WSA (del.) Małgorzata Dziemianowicz Sędzia WSA Anetta Makowska–Hrycyk (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 21 października 2021 r. w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Gminy W. - Miasta na Prawach Powiatu na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi Gminy W. – Miasta na prawach Powiatu (dalej: Gmina, strona, skarżąca) jest interpretacja indywidualna z [...] nr [...] wydana przez Ministra Rozwoju i Finansów w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w P. (dalej: organ interpretacyjny) w przedmiocie podatku od towarów i usług. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, tj. art. 86 ust. 2b ust. 2h oraz art. 22 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe. Podała, że zgodnie z art. 1 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1515, ze zm., dalej u.s.g.), stanowi wspólnotę samorządową, utworzoną na odpowiednim terytorium przez mieszkańców gminy. Przytaczając dalsze przepisy tej ustawy wskazała, jakie zadania na rzecz społeczności lokalnej wykonuje. Wskazała także, że Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Odwołując się do treści przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054, ze zm., dalej: ustawa o VAT) wskazała, że co do zasady wykonuje dwa rodzaje czynności, tj: - czynności niepodlegające opodatkowaniu - w zakresie zadań własnych, wykonywanych na innej podstawie niż zawarte umowy cywilnoprawne, w tym realizowane, jako organ administracji publicznej, - czynności podlegające opodatkowaniu (w tym zwolnione od podatku), mieszczące się w definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o VAT - np. obrót gruntami rolnymi, najem lokali na cele mieszkaniowe, najem, dzierżawa, ustanowienie prawa wieczystego gruntu i opłaty roczne z tego tytułu, sprzedaż lub zamiana niektórych nieruchomości i ruchomości. Wyjaśnił, że w Gminie zatrudnione są 462 osoby wykonujące czynności, które w różnym stopniu przyczyniają się do realizacji zadań mieszczących się zarówno w czynnościach niepodlegających opodatkowaniu, jak i czynnościach podlegających opodatkowaniu (w tym zwolnionych od podatku), mieszczących się w definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o VAT. Opisała strukturę organizacyjną urzędu oraz zadania wykonywane przez poszczególne jednostki wskazując jednocześnie, w jakim procencie czas pracy poszczególnych osób związany jest z działalnością gospodarczą a w jakim z zadaniami niekomercyjnymi. Ponadto wskazała, że przypisanie czasu pracy pracowników dla poszczególnych działalności (gospodarczej i innej niż gospodarcza) oparte jest na analizie zakresu obowiązków wykonywanych przez pracowników w ciągu roku podatkowego. Gmina nie posiada ewidencji takiego czasu pracy, który określałby jaki rodzaj pracy w konkretnej godzinie jest wykonywany. Niemniej podkreśliła, że w oparciu o kryterium powierzonych zadań oraz doświadczenia związanego z czasochłonnością danego zadania wykonywanego przez pracownika nadzorowanego przez kierowników poszczególnych wydziałów jest w stanie określić, w jakim procencie pracownik zaangażowany jest do wykonywania pracy związanej z działalnością gospodarczą oraz działalnością inną niż gospodarcza. Na tle opisanego zdarzenia przyszłego skarżąca zadała następujące pytanie: Czy z uwagi na art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm., dalej ustawa o VAT) w zw. z ust. 2h, prawidłowym będzie określenie wartości tzw. prewspółczynnika proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanych przez wnioskodawcę działalności i dokonywanych przez niego nabyć, w oparciu o stosunek średniorocznego procentowego stopnia zaangażowania pracy osób wykonujących pracę związaną z działalnością podlegającą regulacji ustawy o VAT w średniorocznym procentowym stopniu zaangażowania pracy osób wykonujących pracę w ramach działalności podlegającej regulacji ustawy o VAT i poza tą działalnością (sposobie mieszanym osobowo-procentowym)? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca wskazała, że zastosowanie takiego współczynnika jest dopuszczalne. Zdaniem Gminy sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej: rozporządzenie Ministra Finansów) nie odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć, ponieważ nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie nie odzwierciedla części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. W związku z powyższym, wnioskodawca uznał, że zgodnie z możliwością określoną w art. 86 ust. 2h ustawy VAT stosuje inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, polegający na oparciu wyliczenia na stosunku średniorocznego procentowego stopnia zaangażowania pracy osób wykonujących pracę związaną z działalnością podlegającą regulacji ustawy o VAT w średniorocznym procentowym stopniu zaangażowania pracy osób wykonujących pracę w ramach działalności podlegającej regulacji ustawy o VAT poza tą działalnością. Zdaniem Gminy stosowany prewspółczynnik odpowiada warunkom wynikającym z art. 86 ust 2b ustawy o VAT, bowiem jest proporcjonalny i obiektywny. Ponadto Gmina wskazała, że przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji danych wskazanych wprost w ustawie o VAT i rozporządzeniu, otrzymane wyniki nie odpowiadają specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć, dlatego też przyjęła inny, własny sposób określenia tzw. prewspółczynnika. Zaskarżoną interpretacją indywidualną organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że przedstawiony sposób wyliczenia proporcji odliczenia podatku naliczonego VAT nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania czasu pracy danego pracownika do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. Metoda proponowana przez wnioskodawcę, wskazuje jedynie, ile procent czasu pracy pracowników zatrudnionych w różnych komórkach organizacyjnych Gminy związanych jest według niej z działalnością gospodarczą oraz inną niż gospodarcza, co nie jest równoznaczne z rzeczywistym stopniem wykorzystania ich czasu pracy do wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej. Ponadto procentowe zaangażowanie zatrudnionych w jednostce osób w realizację zadań Gminy nie przekłada się na stopień wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Należy, bowiem wziąć pod uwagę specyfikę działalności Gminy, której podstawowym celem jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, natomiast działalność gospodarcza ma charakter jedynie uzupełniający. Ponadto koszty działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę i w konsekwencji wysokość podatku naliczonego wynikającego z zakupu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania tej działalności, w żadnej mierze nie są uzależnione od ilości i czasu pracy osób zatrudnionych w urzędzie obsługującym Gminę. Wedle organu interpretacyjnego, zaproponowany przez wnioskodawcę sposób nie jest zatem obiektywny, ponieważ nie zapewnia dokonania odliczenia podatku naliczonego w części przypadającej na działalność gospodarczą Gminy. Ponadto nie pokrywa się ze sposobem, który został określony dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Nie zgadzając się z tą interpretacją strona wezwała Ministra Finansów - organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. - do usunięcia naruszenia prawa. Organ ten po ponownym przeanalizowaniu sprawy nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji indywidualnej. W tym stanie rzeczy Gmina w całości zaskarżyła interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 2a w zw. z ust. 2h ustawy o VAT, polegające na przyjęciu, że Gmina, w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego, winna zastosować metody określenia proporcji wskazane w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, 2) przepisów prawa procesowego przez naruszenie art. 120, art. 121, art. 210 § 1 pkt 4 oraz pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ((Dz. U. z 2015, poz. 613 ze zm), w związku z błędną interpretacją prawa materialnego oraz stosowaniem argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa. W uzasadnieniu skargi Gmina argumentowała, że organ podatkowy wydając interpretację błędnie uznał, że ustalony przez Gminę indywidualnie sposób określenia proporcji nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych nabyć. Prawo do ustalenia indywidualnego sposobu kalkulacji wskaźnika wynika wprost w ustawy o VAT, zgodnie, bowiem z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Przepis ten wprost przyznaje podatnikowi prawo do samodzielnego określenia najbardziej jego zdaniem odpowiadającego specyfice jego działalności sposobu określania proporcji, co też Gmina uczyniła. Skarżąca zwróciła również uwagę na zastosowanie w cytowanym wyżej przepisie pojęcia uznaniowości. Wskazuje ono na to, iż intencją ustawodawcy było pozostawienie podatnikowi prawa do decydowania o tym, jaki sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice jego działalności. W związku z powyższym nie można zgodzić się z twierdzeniem organu że Gmina winna zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jej działalności oraz działalności jej jednostek organizacyjnych. Taka interpretacja przepisu stanowi niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą na niekorzyść podatnika. Uwzględniając racjonalne działanie ustawodawcy, nie można zgodzić się ze stanowiskiem jakoby jedynym właściwym sposobem kalkulacji była metoda wskazana w Rozporządzeniu Ministra Finansów, wówczas bowiem zapisy art. 86 ust. 2h ustawy o VAT pozbawione byłyby racji bytu. Jednocześnie strona wskazuje, iż poprzez błędną interpretację przepisów podatkowych - w analizowanym przypadku art. 86 ust. 2a w zw. z ust. 2h ustawy o VAT doszło do działania organu podatkowego niezgodnie z przepisami prawa, co automatycznie wiąże się z działaniami prowadzonymi przez organ podatkowy w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Tym samym doszło do naruszenia art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z 5 lipca 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 366/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyniku uwzględnienia skargi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy z uwagi na art. 86 ust. 2a w zw. z ust. 2h ustawy o VAT, prawidłowym będzie określenie wartości tzw. prewspółczynnika proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanych przez wnioskodawcę działalności i dokonywanych przez niego nabyć, w oparciu o stosunek średniorocznego procentowego stopnia zaangażowania pracy osób wykonujących pracę związaną z działalnością podlegającą regulacji ustawy o VAT w średniorocznym procentowym stopniu zaangażowania pracy osób wykonujących pracę w ramach działalności podlegającej regulacji ustawy o VAT i poza tą działalnością (sposobie mieszanym osobowo-procentowym). Sąd nie podzielił stanowisko organu co do tego, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. W ocenie Sądu pierwszej instancji ustawodawca przez wskazanie metod obliczenia prewskaźnika uznanych za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności ogranicza wymienione tam podmioty w możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości. Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że jest on bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji stwierdził ponadto, że organ interpretacyjny ,winien ocenić czy zaproponowany przez Gminę sposób obliczania prewspółczynnika spełnia warunki wynikające z art. 86 ust 2b ustawy o VAT w opisanym we wniosku stanie faktycznym. W tym celu winien wskazać przyczyny, dla których wzór wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów jest bardziej adekwatny dla specyfiki działalności Gminy. Sąd ocenił, że w sprawie organ interpretacyjny ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że taki wzór został uznany za najwłaściwszy przez ustawodawcę. Jednocześnie organ interpretacyjny uznając, że zaproponowana przez Gminę metoda nie jest w pełni obiektywna i podważając możliwość ustalenia rzeczywistego stopnia wykorzystania czasu pracy poszczególnych pracowników do działalności gospodarczej w istocie w sposób niedopuszczalny dopuścił się ingerencji w przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny, którym był związany. Wyrok ten stał się przedmiotem skargi kasacyjnej, którą wniósł organ interpretacyjny. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu –zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 134 § 1 oraz 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14b § 1-3 oraz 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm., dalej O.p.), poprzez przyjęcie jako podstawę swego rozstrzygnięcia stanowiska organu interpretacyjnego odmiennego od przedstawionego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, tj. uznanie, że w zaskarżonej interpretacji stwierdzono, że wnioskodawca nie ma w ogóle możliwości zastosowania innej metody obliczenia prewskaźnika, aniżeli określona w rozporządzeniu, podczas gdy w interpretacji wyraźnie wskazano, że podatnik ma możliwość zastosowania metody innej niż wskazana w rozporządzeniu, jednak wskazany w niniejszej sprawie sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez wnioskodawcę działalności i dokonywanych nabyć, a tym samym Gmina winna zastosować metodę wskazaną w rozporządzeniu; 2) art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14c O.p. - poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek uznania, że organ nie wskazał w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia przyczyn, dla których wnioskodawca powinien zastosować wzór wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że taki wzór został określony przez ustawodawcę, podczas gdy w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji szczegółowo wyjaśniono dlaczego zaproponowany przez wnioskodawcę sposób obliczenia prewspółczynnika jest nieadekwatny dla specyfiki działalności gminy, a tym samym dlaczego zasadne byłoby zastosowanie prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a - poprzez sporządzenie wadliwego, wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, co znacznie utrudnia organowi poznanie motywów rozstrzygnięcia i zrozumienie zaleceń co do dalszego postępowania polegające na zawarciu w jego treści sprzecznych i wykluczających się wzajemnie treści co do sposobu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przez organ. Wyrokiem z 8 października 2020 r. o sygn. akt I FSK 1717/17 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok WSA we Wrocławiu i sprawę przekazał temu sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazał, że na uwzględnienie zasługuje w pierwszej kolejności zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem uzasadnienie wyroku WSA zostało sporządzone w taki sposób, że można uznać je za niespójne i wewnętrznie sprzeczne. Z jednej bowiem strony WSA stwierdza, że organ ma obowiązek ocenić, czy sposób obliczenia prewspółczynnika zaproponowany przez wnioskodawcę spełnia warunki określone w ustawie, a tym samym jest najbardziej adekwatny dla specyfiki działalności gminy, a z drugiej stwierdza, że dokonując takiej oceny organ ingeruje w przedstawiony stan faktyczny, co jest niezgodne z prawem, a tym samym takie działanie organu jest niedopuszczalne. Za uzasadniony NSA uznał też zarzut naruszenia art. 134 § 1 oraz 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14b § 1-3 oraz 14c § 1 i 2 O.p. Jak wyjaśnił, WSA przyjął za podstawę rozstrzygnięcia stanowisko odmienne od tego, jakie zaprezentował organ w wydanej interpretacji. Sąd ten uznał, że organ stoi na stanowisku, że podatnik będący jednym z podmiotów wymienionych w rozporządzeniu Ministra Finansów nie ma prawa w ogóle zastosować innej metody obliczenia prewskaźnika, aniżeli określona w rozporządzeniu Ministra Finansów. Tymczasem w uzasadnieniu interpretacji organ interpretacyjny uzasadnił zakwestionowanie zaproponowanego przez wnioskodawcę sposobu obliczenia proporcji na skutek niereprezentatywności tej metody oraz tego, że nie odpowiada ona specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Organ przeanalizował i ocenił, czy zaproponowany przez wnioskodawcę sposób obliczania prewspółczynnika spełnia warunki wynikające z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz czy odzwierciedla specyfikę działania Urzędu Gminy lepiej niż wzór wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji szczegółowo wyjaśniono, dlaczego zaproponowany przez wnioskodawcę sposób obliczenia prewspółczynnika jest nieadekwatny dla specyfiki działalności Gminy. Skutkiem przeprowadzonej analizy było uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe. Jako dodatkowy argument na potwierdzenie powyższego stanowiska organ interpretacyjny wskazał jedynie, że sposób zaproponowany przez wnioskodawcę nie pokrywa się również ze sposobem, który został określony przez ustawodawcę w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Jednakże był to w istocie jedynie dodatkowy argument na okoliczność, że wskazany sposób obliczenia proporcji zaproponowany przez Gminę jest niewłaściwy. NSA zobowiązał Sąd pierwszej instancji, by ponownie rozpoznając sprawę sporządził uzasadnienie swojego rozstrzygnięcia odpowiadające wymogom i standardom wynikającym z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W szczególności powinien ocenić, czy prawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego, że ustalony przez Gminę indywidualnie sposób określenia proporcji nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych nabyć. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Sprawa była już przedmiotem kontroli sądowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 5 lipca 2017 r. o sygn. akt i SA/Wr 366/17 uchylił interpretację indywidualną z [...]. Na skutek skargi kasacyjnej wywiedzionej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (który kompetencję tę zyskał na podstawie art. 206 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, Dz.U. z 2016 r., poz. 1948) wyrokiem z 8 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1717/17 Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) uchylił ww. wyrok WSA w całości i sprawę przekazał tut. Sądowi do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd jest obecnie związany wykładnią prawa, dokonaną przez NSA w wyroku z 8 października 2020 r. Nakazuje to treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Z mocy art. 153 i art. 141 § 4 w związku z art. 193 p.p.s.a. charakter wiążący dla wojewódzkiego sądu administracyjnego mają też ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone przez NSA. W tym stanie rzeczy Sąd dokonał kontroli prawidłowości zaskarżonej interpretacji z uwzględnieniem wskazówek i oceny prawnej dokonanej przez NSA w wyroku kasacyjnym. Sąd podkreśla przy tym zasady kontroli legalności indywidualnych intepretacji prawa podatkowego. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.). Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Przystępując zatem do ponownej kontroli sądowej zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd wziął po uwagę, że ramy kognicji obecnie zostały ograniczone ww. rozstrzygnięciami zapadłymi wcześniej w sprawie –co wynika z przywołanego art. 190 p.p.s.a. Podkreślenia wymaga, że związanie oceną prawną, o której mowa w tym przepisie odnosi się do osądu o prawnej wartości sprawy, który może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. WSA we Wrocławiu, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma zatem całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż dokonana przez NSA w wyroku z 8 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1717/17 wykładnia prawa jest dla niego wiążąca. Sąd, w składzie rozpoznającym ponownie sprawę, mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu sądu kasacyjnego wykładni prawa wyłącznie wtedy, jeżeli stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległby tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie miałyby zastosowania przepisy wyjaśnione przez ten Sąd, ewentualnie, jeśli po wydaniu orzeczenia przez sąd kasacyjny zmieniłby się stan prawny. Odstąpienie od takiej wykładni prawa uzasadniałaby też unijna zasada lojalności i zasada skuteczności, których wyrazem jest obowiązek stosowania się m.in. sądów krajowych do wykładni prawa unijnego dokonanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sytuacji, gdy taka miałaby zastosowanie w sprawie. Żadna z przesłanek odstąpienia od wykładni dokonanej przez NSA w wyroku kasacyjnym nie zaistniała jednak w sprawie. W sprawie istota sporu sprowadza się do zagadnienia, czy w podanych przez stronę we wniosku o interpretację okolicznościach trafne jest jej stanowisko, że może ona ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a w zw. z ust. 2h ustawy o VAT (tzw. pre-współczynnik) w oparciu o stosunek średniorocznego procentowego stopnia zaangażowania pracy osób wykonujących pracę związaną z działalnością podlegającą regulacji ustawy o VAT w średniorocznym procentowym stopniu zaangażowania pracy osób wykonujących pracę w ramach działalności podlegającej regulacji ustawy o VAT i poza tą działalnością (sposobie mieszanym osobowo-procentowym) – jako najbardziej odpowiadający specyfice prowadzonej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. W pierwszej kolejności Sąd – rozpatrując sformułowane w skardze zarzuty z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w wyroku kasacyjnym stwierdził, że nieuzasadniony jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 86 ust. 2a w zw. z ust. 2h ustawy o VAT. W zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny wskazał na przewidzianą w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT możliwość odstąpienia od sposobów określenia proporcji przedstawionych w rozporządzeniu Ministra Finansow. Jednakże uznał, że Gmina nie może zastosować zaproponowanego przez siebie pre-współczynnika nie dlatego, że nie wolno jej odstąpić od postanowień rozporządzenia Ministra Finansów, a dlatego, że pre-współczynnik ten nie spełnia wymogów z art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT. Nie jest tym, który najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć. Z tej wyłącznie przyczyny organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Nie może być zatem mowy o naruszeniu art. 86 ust. 2a w zw. z ust. 2h ustawy o VAT w sposób wskazany w zarzucie skargi, czyli błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów poprzez przyjęcie, że Gmina, w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego, winna zastosować metody określenia proporcji wskazane w rozporządzeniu Ministra Finansów. Organ interpretacyjny na str. 15, 21 i 22 zaskarżonej interpretacji, po pierwsze, przywołał odpowiednie w tym zakresie przepisy ustawy VAT (w tym art. 86 ust. 2h ustawy o VAT) i po drugie, opisał zasady i warunki wyboru metody proporcjonalnego odliczenia podatku i uzasadnił, dlaczego metoda wybrana przez Gminę nie jest bardziej reprezentatywna. Dostrzegł to NSA w wyroku z 8 października 2020 r. W dalszej kolejności Sąd poddał ocenie zaskarżoną interpretację z uwzględnieniem zalecenia NSA, by ocena ta dotyczyła prawidłowości stanowiska organu interpretacyjnego, ze ustalony przez Gminę indywidualnie sposób określenia proporcji nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych nabyć. Sąd zauważa, że podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (...). Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z zasady tej wynika bowiem, że jeżeli nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, stronie skarżącej nie będzie przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. W sytuacji, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, uprawnienie to przysługuje podatnikowi z zastosowaniem współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z kolei w myśl art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Przepis art. 86 ust. 2c ustawy o VAT stanowi, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: 1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością; 2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością; 3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza; 4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Na mocy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych. W świetle obowiązującego prawa w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni i instytutów badawczych metodą najbardziej odpowiadająca specyfice prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć co do zasady jest metoda wskazana w rozporządzeniu. Z uwagi na fakt, że urząd gminy, jak wynika z opisu stanu faktycznego, nie działa w formie jednostki organizacyjnej gminy (jednostka budżetowa, zakład budżetowy), to co do zasady zastosowanie w sprawie może znaleźć przepis § 3 ust. 2, który wskazuje, że jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że nie może budzić wątpliwości, iż prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Uwzględnienie tego prawa przy określaniu proporcji, w jakiej może być ono zrealizowane, powinno zatem prowadzić do jak najwierniejszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całej aktywności podatnika służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób pozostałej aktywności. System odliczeń ma bowiem uwolnić podatnika od ciężaru podatku należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatkowy zapewnia neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy też rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu. Bezspornym jest również, że art. 86 ust. 2a-2c oraz 2h ustawy o VAT oraz przepisy wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT rozporządzenia Ministra Finansów przewidują szacunkowe ustalenie wysokości podatku naliczonego do odliczenia, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te nie wskazują jednak wyczerpująco sposobów określenia proporcji, o czym świadczy brzmienie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy ww. rozporządzenia) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób dla określenia proporcji. Z przytoczonego wyżej art. 86 ust. 2h ustawy o VAT należy wywieść zasadę stosowania przez podatników takich jak skarżąca, proporcji ustalonej według sposobów wymienionych w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów. Zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji jest natomiast wyjątkiem od tej zasady, uzasadnionym specyfiką działalności wykonywanej przez danego podatnika i dokonywanych nabyć towarów i usług. Wynikająca z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT możliwość wybrania sposobu określenia proporcji bardziej reprezentatywnego niż wskazany w rozporządzeniu, nie może być rozumiana jako zezwolenie na dowolne działanie podatnika w tym zakresie. Skorzystanie z tej możliwości uwarunkowane jest wykazaniem przez podatnika, że przyjęty przez niego sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć (jest bardziej reprezentatywny), a zatem wykazaniem przesłanki określonej w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Innymi słowy, do odstąpienia od metod wskazanych w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów uprawnia wykazanie przez podatnika, że właściwy dla niego sposób obliczenia proporcji podany w tym rozporządzeniu jest mniej adekwatny do specyfiki jego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Dlatego właśnie pomimo braku bezwzględnego obowiązku zastosowania sposobu wyliczenia proporcji z rozporządzenia, wybór innej metody określenia tej proporcji musi być stosownie umotywowany. Nie wystarczy przy tym samo wskazanie na jedną z grup danych wymienionych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, które ustawodawca uznał za możliwe do wykorzystania przy wyborze sposobu określenia proporcji. Organy podatkowe są więc uprawnione do oceny, czy wybrany przez podatnika sposób określenia proporcji spełnia przesłankę z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, a zatem, czy jest to sposób najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć - bardziej reprezentatywny niż przewidziany w rozporządzeniu. Podkreślić w tym miejscu należy, że w postępowaniu interpretacyjnym, w którym nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, organ interpretacyjny ocenia stanowisko wnioskodawcy poprzez przedstawione przez niego argumenty. Przenosząc powyższe uwagi na grunt sprawy wskazać należy, że według skarżącej sposób określenia proporcji będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć, jeśli będzie uwzględniać zaproponowaną przez nią metodę ustaloną w oparciu o stosunek średniorocznego procentowego stopnia zaangażowania pracy osób wykonujących pracę związaną z działalnością podlegającą regulacji ustawy o VAT w średniorocznym procentowym stopniu zaangażowania pracy osób wykonujących pracę w ramach działalności podlegającej regulacji ustawy o VAT i poza tą działalnością (sposób mieszany osobowo-procentowy). Z taką oceną nie można się zgodzić. Rację ma organ interpretacyjny, że proponowanej przez skarżącą metody określenia proporcji - jako stosunek średniorocznego stopnia zaangażowania pracy osób wykonujących prace związaną z działalnością podlegającą regulacji ustawy o VAT w średniorocznym procentowym stopniu zaangażowania pracy osób wykonujących pracę w ramach działalności podlegającej regulacji ustawy o VAT i poza ta działalnością (mieszana osobowo-procentowa) - nie można uznać za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Przedstawiona metoda nie jest w pełni obiektywna, gdyż procentowe zaangażowanie zatrudnionych w jednostce osób w realizację zadań Gminy nie przekłada się na stopień wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Należy, bowiem wziąć pod uwagę specyfikę działalności Gminy, której podstawowym celem jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, natomiast działalność gospodarcza ma charakter jedynie uzupełniający. Ponadto koszty działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę i w konsekwencji wysokość podatku naliczonego wynikającego z zakupu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania tej działalności, w żadnej mierze nie są uzależnione od ilości i czasu pracy osób zatrudnionych w Urzędzie obsługującym Gminę. Zaproponowana metoda budzi zastrzeżenia prawne również ze względu na przyjęte założenia co do jej stosowania. W szczególności, co do możliwości precyzyjnego określenia czasu pracy związanego z realizacją przez Gminę zadań własnych (poza sferą VAT), jak również związanego z realizacją działań w sferze działalności gospodarczej - przez osoby, które wykonują w Urzędzie Gminy pracę związaną z realizacją obu tych funkcji Urzędu. Zwłaszcza, że Gmina nie prowadzi ewidencji czasu pracy w takim podziale. Metoda ta nie pozwala zatem na precyzyjne odzwierciedlenie stopnia wykorzystania czasu pracy danego pracownika do działalności gospodarczej oraz innej. Wskazanie jedynie procentu czasu pracy związanego wedle Gminy (na podstawie orientacji przełożonych) z działalnością gospodarczą i inną nie jest równoznaczne z rzeczywistym stopniem wykorzystania czasu pracy tych pracowników do wykonywania w ramach działalności gospodarczej. Słusznie argumentuje organ interpretacyjny, że różnorodny charakter pracy i obowiązków w różnych komórkach organizacyjnych urzędu Gminy powoduje różny stopień wykorzystania pracowników w nich zatrudnionych, generowanie różnych kosztów. Inna skala wydatków wystąpi w przypadku pracy komórki Urzędu Stanu Cywilnego, a inna w przypadku Biura Infrastruktury i Nieruchomości. Skoro też przypisanie czasu pracy pracowników dla poszczególnych działalności (gospodarczej i innej niż gospodarcza) oparte jest na analizie zakresu obowiązków wykonywanych przez pracowników w ciągu roku podatkowego, a - jak już Sąd wspomniał – Gmina nie posiada ewidencji takiego czasu pracy, który określałby jaki rodzaj pracy w konkretnej godzinie jest wykorzystywany to określenie procentu tego czasu (w oparciu o kryterium powierzonych zadań oraz doświadczenia związanego z czasochłonnością danego zadania wykonywanego przez pracownika nadzorowanego przez Kierowników poszczególnych Wydziałów) nie gwarantuje, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Zaproponowany przez stronę sposób nie jest obiektywny, gdyż nie zapewnia dokonania odliczenia podatku naliczonego w części przypadającej na działalność gospodarczą Gminy. Przyjęta przez stronę metoda odzwierciedla bowiem o VAT. jedynie wielkość i strukturę zatrudnienia w działalności gospodarczej i poza nią. Prawidłowy jest wiec wniosek organu interpretacyjnego, że czas pracy osób zatrudnionych w Gminie – w poszczególnych komórkach organizacyjnych (Biurach) związany z działalnością gospodarczą nie odzwierciedla w pełni zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak skarżąca, należy mieć też na względzie okoliczność, że podmiot ten - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występuje jako organ władzy publicznej i nie jest uznawany za podatnika stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Mając to na uwadze, z zaprezentowanym sposobem oraz stanowiskiem dotyczącym metody jaką wybrała skarżąca nie sposób się zgodzić także z tej przyczyny, że argumentacja za jej stosowaniem jest niewystarczająca, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których proponowana metoda miałaby najbardziej odpowiadać specyfice działalności Skarżącej. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny, niż ten wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów. Skarżąca nie ma zatem możliwości stosowania innego sposobu określenia proporcji, niż wskazuje to rozporządzenie bez racjonalnego i obiektywnego uzasadnienia. Skarżąca może mieć taką możliwość tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy zaproponowany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji nie będzie, najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Stronę działalności i dokonywanych nabyć. Wtedy dopiero może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Zatem to obowiązkiem Skarżącej, która chce zastosować inny, niż określony przez ustawodawcę klucz odliczenia, jest szczegółowe wykazanie, dlaczego i z jakich przyczyn przyjęta przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej miarodajna, precyzyjna i właściwsza niż metoda określona w rozporządzeniu oraz bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Tymczasem we wniosku o udzielenie interpretacji skarżąca ograniczyła się wyłącznie do wskazania i opisania metody, według której chciałaby dokonać odliczenia podatku naliczonego w sytuacji ponoszenia wydatków mieszanych, tj. przypadających zarówno na działalność gospodarczą, jak i działalność pozostającą poza systemem VAT. Nie wykazała jednak, że zaproponowana przez nią metoda "osobowo-procentowa", jest bardziej reprezentatywna od opisanych w rozporządzeniu. W szczególności brak jest w tym zakresie szczegółowych danych, z których wynikałoby, że zaprezentowany sposób określenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą i na inne cele. Skarżąca pominęła również analizę, z której wynikałoby, że przyjęty prewspółczynnik bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności oraz dokonywanych nabyć. Tymczasem to rzeczą Gminy było podanie powodów, dla których przyjęty przez nią sposób obliczenia proporcji jest bardziej miarodajny, precyzyjny i właściwiej oddaje relacje pomiędzy wykorzystaniem danego wydatku dla działalności gospodarczej i działalności innej, niż sposób wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów. Nieuzasadniony jest tym samym zarzut naruszenia prawa procesowego wiążący się wprost z zarzutem błędnej wykładni prawa materialnego, który Sąd wyżej rozważył. Z tych względów zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego nie zasługują na uwzględnienie. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił w całości.