II FSK 872/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 860/09 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 14 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 6 stycznia 2010r., I SA/Bd 860/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 września 2009r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu wskazał, że jako pracownik Urzędu Marszałkowskiego zaangażowany był bezpośrednio we wdrażanie Z. [...] – zwanego dalej Programem. Środki na realizację tego programu pochodziły z E. [...] – zwanego dalej Funduszem; wynagrodzenie skarżącego mimo, że wypłacane było bezpośrednio z budżetu wojewódzkiego również pochodziło z Funduszu. Dlatego też, zdaniem skarżącego, jego wynagrodzenie za pracę podlega zwolnieniu od podatku dochodowego, o którym jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej u.p.d.o.f. 3. Decyzją z dnia 19 czerwca 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego na kwotę 3.114 zł. Zdaniem organu wynagrodzenie skarżącego nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ponieważ nie realizował on bezpośrednio celu bezzwrotnej pomocy. 4. Od powyższej decyzji skarżący się odwołał zarzucając jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że słowo "zleca" dotyczy także umów o pracę, podczas gdy odnosi się ono tylko do umów zlecenia, o dzieło, świadczenia usług, o roboty budowlane. Urząd Marszałkowski nie realizuje sam bezpośrednio Programu; musi wykonywać te zadania posługując się zatrudnionymi pracownikami. 5. Decyzją z dnia 14 września 2009r. Dyrektor Izy Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Nie zgodził się z argumentacją skarżącego przemawiającą za zastosowaniem art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. – sytuacja skarżącego nie mieści się w dyspozycji tego przepisu. Uzależnia on zwolnienie od podatku dochodowego od wystąpienia łącznie dwóch przesłanek. Pierwsza z nich opisana została w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i nie stanowi ona przedmiotu sporu. Wątpliwości budzi natomiast zapis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) stanowiący, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Przy czym zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Organ stwierdził, że Urząd Marszałkowski – pracodawca skarżącego – realizował bezpośrednio Program i był beneficjentem środków pomocowych. W ramach swojej struktury zlecił skarżącemu w oparciu o umowę o pracę wykonanie określonych czynności zmierzających do realizacji Programu. Wobec tego organ uznał, że wystąpiła przesłanka negatywna z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) po średniku. Beneficjent w ramach umowy o pracę zlecił skarżącemu wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. 6. Skarżący wniósł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że pojęcie "zleca (...) wykonanie określonych prac" obejmuje również pracę wykonywaną przez pracownika. Zdaniem skarżącego gdyby ustawodawca chciał, aby zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie odnosiło się do pracowników podatnika bezpośrednio realizującego cel programu, to wyraziłby to wprost, literalnie. W pozostałym zakresie powtórzył argumenty podniesione we wcześniejszych pismach. Zarzucił również naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) – zwanej dalej ord.pod. – poprzez uznanie, że dla oceny stanu faktycznego nie mają znaczenia orzeczenia sądów administracyjnych i organów administracyjnych, zapadłe na gruncie analogicznych stanów faktycznych. Skarżący zauważył, że organ odwoławczy nie wyczerpująco uzasadnił przyczyny, dla których nie zgodził się z powołanymi w odwołaniu orzeczeniami. Ograniczył się jedynie do uwagi, że nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa i jako takie nie mogą stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w uzasadnieniu wyroku wskazał, że istotą sporu jest pytanie, czy art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do dochodów otrzymywanych z tytułu umowy o pracę. Odnosząc się do treści i wykładni tego przepisu sąd pierwszej instancji wskazał między innymi, że podatnik w 2006r. był zatrudniony na podstawie umowy o pracę w Urzędzie Marszałkowskim [...] w T. Urząd Marszałkowski realizował Program, przez który wykonywał Projekt pn. "Zatrudnienie osób uczestniczących we wdrażaniu ZPORR" w ramach Priorytetu 4 Pomoc Techniczna (na str. 3 zaskarżonej decyzji błędnie podano nazwę: "Zatrudnienie osób zaangażowanych we wdrażaniu ZPORR"). W związku z realizowanym Programem P. K. był zatrudniony na stanowisku podinspektora w Biurze Wdrażania Projektów. Do głównych obowiązków skarżącego należało m.in. otrzymywanie od jednostek odpowiedzialnych za zlecenie operacji kwartalnych oraz rocznych raportów monitoringowych o realizowanych projektach w ustalonym formacie, prowadzenie stałego monitoringu realizacji projektów, sporządzanie raportów monitoringowych z wdrażania projektów wraz z zestawieniem wydatków, następnie przekazywanie ich zgodnie z procedurą określoną dla Programu do Instytucji Pośredniczącej oraz równolegle do Departamentu Rozwoju Regionalnego czy też właściwej komórki Urzędu Marszałkowskiego, sporządzanie raportów rocznych z wdrażania projektów wraz z zestawieniami wydatków i przekazywanie ich po akceptacji kierownika biura i wicedyrektora departamentu do Instytucji Pośredniczącej oraz właściwej komórki Urzędu Marszałkowskiego, wprowadzanie danych do systemu informatycznego S., przygotowywanie opracowań i informacji dla potrzeb Marszałka i Zarządu. Skarżący, jako osoba zajmująca stanowisko do spraw raportowania i monitorowania Funduszu był odpowiedzialny za realizację zadań związanych z wdrażaniem Programu w zakresie kompetencji Departamentu Wdrażania Programów Regionalnych, bez ponoszenia odpowiedzialności finansowej i personalnej. Wydatki ponoszone w ramach realizacji wymienionego projektu, w tym również otrzymywane wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę były refundowane ze środków Funduszu w 74,99 %. W związku z tym sąd uznał, że nie została spełniona druga z przesłanek warunkujących przyznanie zwolnienia podatkowego. Konieczne jest bowiem, aby "podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decydowała będzie nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez taki podmiot, została w tym programie przewidziana, a ponadto, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści. Zdaniem Sądu wbrew twierdzeniom skarżącego nie realizował on bezpośrednio celu programu. Cel ten realizował Urząd Marszałkowski, który otrzymał środki unijne na realizację Programu. Strona wykonywała jedynie pewne czynności powierzone jej na podstawie umowy o pracę przez tego beneficjenta. Powyższe zwolnienie dotyczy jedynie tych osób, które są bezpośrednimi beneficjentami pomocy bezzwrotnej; nie dotyczy natomiast pracowników zatrudnionych przez bezpośrednich beneficjentów. Beneficjentem środków pomocowych nie był skarżący, lecz Urząd Marszałkowski. Dlatego też sąd za nietrafny uznał podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W ocenie sądu w nie doszło także do naruszenia art. 121 § 1 ord. pod. bowiem argumentacja organu była wyczerpująca. 7. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie: - prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż P. K., jako pracownik beneficjenta bezzwrotnej pomocy, nie korzysta ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., - przepisów prawa procesowego, tj. art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz 1269 ze zm.) zwanej dalej: p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej: p.p.s.a. – w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 ord. pod. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby skarbowej nie zwierało ustosunkowanie się tego organu do zarzutów podnoszonych przez skarżącego w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. W wyniku powyższego sąd wadliwie wykonał ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy należało stwierdzić naruszenie prawa przez organ i uchylenie decyzji. W związku z powyższym zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując jednocześnie swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 9. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, że ustawodawca w powołanym przepisie ustanowił dwie przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Pierwsza przesłanka to finansowanie dochodu przez podmioty zewnętrzne ze środków bezzwrotnej pomocy i druga – bezpośrednia realizacja celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy przez podatnika uzyskującego te dochody. Zasadnie też przyjął sąd pierwszej instancji, że obie te przesłanki muszą wystąpić łącznie, a dla rozstrzygnięcia problemu istotna jest wykładnia drugiej przesłanki, a w szczególności treść zdania po średniku. Wynika z niej, że do zakresu zwolnienia objętego powołanym przepisem, nie zaliczają się dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Trafnie przy tym zwrócił uwagę sąd, że dla ustalenia prawidłowego brzmienia tego przepisu istotny jest zwrot "bezpośrednio" co oznacza, że posiadanie przez podatnika przymiotu podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu pomocowego jest warunkiem uzyskania tego zwolnienia. Bezzasadne są przy tym argumenty skargi kasacyjnej, że podmiot jakim był Urząd Marszałkowski nie mógł sam zrealizować bezpośrednio celu programu, gdyż musiał się posługiwać w tym zakresie pracownikami zatrudnionymi na podstawie umowy o pracę niebędącymi odrębnymi podmiotami gospodarczymi działającymi w imieniu i na rzecz tego urzędu, a to oznaczało, że bezpośrednio realizują ten program właśnie pracownicy, a pośrednio ewentualni podwykonawcy. Zauważyć tu trzeba, że pojęcie podatnik bezpośrednio realizujący cel programu musi być interpretowane w nawiązaniu do pojęcia program finansowy z bezzwrotnej pomocy. Chodzi więc o podmiot, który ten projekt realizował w związku z zawartą umową i to realizował jakby pierwotnie. To właśnie Urząd Marszałkowski jako wykonawca projektu otrzymywał środki finansowe z bezzwrotnej pomocy i tytuł do ich otrzymywania wynikał z treści programu. Poza tym w treści drugiej przesłanki zwolnienia zwrócić uwagę trzeba na kontekst tego zwolnienia. Jeżeli ustawodawca wyłącza ze zwolnienia dochody osób, którymi podatnik posługuje się przy realizacji programu, to podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f. może być tylko ten podmiot, któremu powierzono w sensie technicznym i ekonomicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za jego prawidłowe wykonanie. Poza tym pojęcie "podatnik bezpośrednio realizujący cel programu" obejmuje także podatnika zwolnionego od podatku. Takim podatnikiem zwolnionym od podatku z mocy art. 6 ust. 1 pkt 3 i 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) był Urząd Marszałkowski. W konsekwencji zarzut skargi kasacyjnej dokonania przez sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest bezzasadny. 10. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, iż P. K., jako pracownik beneficjenta bezzwrotnej pomocy nie korzysta ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., albowiem zarzutem tym skarżący w istocie podważa stan faktyczny sprawy. Poza tym gdyby nawet przyjąć, że zarzut ten opiera się na niewłaściwym zastosowaniu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. to w sytuacji chybionego zarzutu dokonania błędnej wykładni tego przepisu zarzut niewłaściwego jego zastosowania jest także pozbawiony podstaw. 11. Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a., art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 ord.pod. przez zaniechanie poddania analizie wyroków sądów administracyjnych. Zwrócić bowiem uwagę trzeba na to, że powoływane w skardze oraz w skardze kasacyjnej wyroki są odosobnione. Przeważająca i to zdecydowanie liczba wyroków NSA prezentuje odmienne poglądy, a mianowicie, że pracownicy podatnika realizującego bezpośrednio cel programu nie korzystają ze zwolnienia od podatku (zob. wyroki NSA: z 21 czerwca 2011 r., II FSK 279/10; z 25 maja 2011 r., II FSK 106/10; z 13 maja 2011 r., II FSK 48/10; z 30 listopada 2010 r., II FSK 1305/09; z 18 listopada 2010 r., II FSK 1214/09; z 17 listopada 2010 r., II FSK 1265/09; z 16 listopada 2010 r., II FSK 1188/09; z 28 września 2010 r., II FKS 772/09; z 5 sierpnia 2010 r., II FSK 517/09; z 17 grudnia 2009 r., II FSK 1121/08; z 15 kwietnia 2009 r., II FSK 58/08). Można więc powiedzieć, że ta linia orzecznictwa prezentująca taką wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. utrwaliła się. 12. W tym stanie sprawy skargę kasacyjną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić i orzec o kosztach postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).