I SA/Wr 1202/11

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2011 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. oddala skargę. UZASADNIENIE W wyniku przeprowadzonej u skarżącego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. kontroli podatkowej ustalono mi., że podatnik był współwłaścicielem w ½ części 7 działek położonych w miejscowości J., zbudowanych budynkami w zabudowie szeregowej. Działki te podatnik wraz z drugim współwłaścicielem – P. R., sprzedał w 2008 r., w wyniku czego uzyskał – stosownie do swojego udziału we współwłasności – przychód w łącznej kwocie netto 442.261,44 zł (podatek VAT – 30.958,30 zł). Przychodu tego nie zaewidencjonował w ewidencji sprzedaży VAT, przez co zaniżył podatek należny odpowiednio o kwoty: za styczeń – 961,68 zł, za marzec – 22.383,65 zł, za lipiec – 2.847,- zł, za sierpień – 4.479,97 zł, za wrzesień – 23.194,21 zł, za październik – 8.050,- zł. Nadto podatnik zaniżył o kwotę 100.000 zł wartość darowizny prawa ½ własności działki gruntu zabudowanej domem mieszkalnym, udokumentowanej fakturą z dnia 29 grudnia 2008 r. nr [...] na kwotę netto 280.373,83 zł (VAT 19.626,17 zł) – zaniżenie podatku VAT z tego tytułu wyniosło 7. 012 zł. Uwzględniając powyższe ustalenia organ podatkowy I instancji uznał ewidencje sprzedaży VAT za miesiące: styczeń, marzec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień za prowadzone z naruszeniem art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U nr 54, poz. 535 ze zm_ - dalej: ustawa VAT, bowiem nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego i przez to nie mogły stanowić dowodu w sprawie. Uznając w konsekwencji za nieprawidłowe deklaracje VAT-7 składane przez podatnika za ten okres, organ na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy VAT dokonał rozliczenia za ten okres, określając w decyzji z dnia [...]r., nr [...]za miesiące od stycznia do sierpnia 2008 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz za wrzesień, październik i grudzień 2008 r. kwoty zobowiązania podatkowego. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnika zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, ust. 2 pkt 2, art. 19 ust. 1 i 10, art. 29 ust. 10 oraz art. 109 ust. 3 ustawy VAT, 2) przepisów procesowych – art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu odwołania wskazywał, że działki, których jest współwłaścicielem wraz z P. R. zostały zakupione przez niech jako osoby prywatne i nie były ujęte w ewidencji środków trwałych żadnej z prowadzonych przez nich odrębnie firm ani w ewidencji środków trwałych prowadzonej uprzednio przez nich wspólnie spółki cywilnej. Na działkach tych następnie P. R. wybudował z własnych środków, w ramach samodzielnie prowadzonej działalności pod nazwą "A" domy jednorodzinne w zabudowie szeregowej, które następnie zostały przez tę firmę sprzedane, a całość przychodu ze sprzedaży wykazał P. R. Zdaniem skarżącego we takiej sytuacji całość przychodu ze sprzedaży powinna być rozliczona przez P. R. W razie natomiast podziału przychodu ze sprzedaży zgodnie z zasadą proporcjonalności, wydatki związane z inwestycją powinny po połowie stanowić koszty każdej z firm. Skarżący podkreślał że przepisy prawa cywilnego nie nakładają obowiązku rozliczenia przez podmiot, który je poniósł. Jeżeli zatem podmiot, który poniósł nakłady na wspólną nieruchomość nie przenosi na współwłaściciela władztwa ekonomicznego nad dokonanymi ulepszeniami np. budynku i zachowując je dla siebie nie występuje z roszczeniem o zwrot nakładów, a druga strona nie zwraca mu tych nakładów, to brak jest podstaw do uznania, że u tej drugiej strony doszło do czynności podlegającej opodatkowaniu przy sprzedaży tych nakładów. Na potwierdzenie swego stanowisko skarżący powoływał się na interpretacje organów podatkowy oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Ponadto, zdaniem podatnika, jeśli nie ponosił wydatków na dom i infrastrukturę , to cena sprzedaży udziału we własności nieruchomości nie powinna obejmować wartości nakładów (tj. budynku), a zatem podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie powinna uwzględniać wartości domu i infrastruktury. Podatnik nie zgodził się, że zafakturowane na jego firmę wydatki w kwocie 61.560,74 zł potwierdzają jego aktywny udział w realizacji inwestycji. Wydatki te zostały omyłkowa wystawione na firmę "B" M. K. zamiast na "A" P. R., z uwagi na fakt , że oba podmioty korzystają z tych samych hurtowni budowlanych . W odwołaniu zakwestionowano również stanowisko organu w kwestii zaniżenia wartości darowizny zabudowanej działki. Darowizna jest czynnością zrównaną z odpłatna dostawą towarów i podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W przedmiotowej sprawie darowizna nie powinna zatem podlegać opodatkowaniu, gdyż grunt został zakupiony od osoby fizycznej, niebędącej podatnikiem VAT, w wyniku czynności nie podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie podzielił zarzutów odwołania i przychylił się oceny stanu faktycznego, zawartej w decyzji organu I Instancji. Jednocześnie stwierdził, że błędnie rachunkowo dokonano rozliczenia podatku za poszczególne miesiące, wobec czego korzystając z kompetencji reformatoryjnych uchylił rozstrzygnięcie organu I Instancji i decyzja z dnia [...]r. nr [...]na nowo określił kwoty nadwyżek/ zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące. W uzasadnieniu organ odwoławczy nie zgodził się z argumentacją podatnika, iż w odniesieniu do spornych transakcji nie działał on w charakterze podatnika VAT. Zdaniem organu całość okoliczności faktycznych, na które składały się: obszar nabytych gruntów i ich planowane przeznaczenie w momencie nabycia, działania podejmowane przez obu współwłaścicieli w związku z zamiarem rozpoczęcia budowy (wystąpienie o pozwolenie na budowę), fakt ponoszenia przez skarżącego wydatków w związku z procesem budowlanym, wyjaśnienia samego podatnika, w których wskazywał, że nieruchomości zabudowane miały być sprzedane przez każdego ze współwłaścicieli w ramach indywidualnie prowadzonych przez nich działalności – świadczyły o tym, że sprzedaż udziałów we współwłasności przez skarżący nie była formą dysponowania jego majątkiem prywatnym. Fakt rozliczenia całości obrotu i doprowadzenia podatku przez drugiego ze współwłaścicieli – P. R., organ uznał za pozostający bez wpływu na kalifikację podatkową działań skarżącego. W doniesieniu do zaniżenia podstawy darowizny zabudowanej nieruchomości gruntowej o wartość gruntu organ wskazał, że skarżący w ramach swojej działalności gospodarczej rozliczył podatek naliczony związany z wydatkami poniesionymi na budowę budynków na w/w nieruchomości, wobec czego, uwzględniając, że grunt warz z budynkiem stanowi w świetle prawa cywilnego jeden przedmiot własności, w odniesieniu do całej zabudowanej nieruchomości należało uznać, że podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z tego względu również darowizna w odniesieniu do gruntu stanowiła odpłatną dostawę towarów i podlegała z tego tytułu opodatkowaniu podatkiem VAT. W skardze do tutejszego Sądu podatnik, działając przez pełnomocnika, wniósł o stwierdzenie niedopuszczalności skargi, podnosząc, że nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji organu II instancji, bowiem decyzję, skierowaną do pełnomocnika skarżącego R. F. i na jego adres faktycznie doręczono jego teściowi J. D., zamieszkałemu pod innym adresem, który nie jest i nie był domownikiem adresata. O dręczeniu decyzji pełnomocnik dowiedział się dopiero 31 maja 2011 r. Brak prawidłowego doręczenia decyzji czyni niedopuszczalnym rozstrzyganie w przedmiotowym zakresie i uzasadnia odrzucenie skargi. Z ostrożności procesowej pełnomocnik skarżącego wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji o raz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji. Zdaniem strony, w sprawie doszło do naruszenia art. 122 O.p., poprzez niewyjaśnienie dokładnie stanu faktycznego sprawy. Organy bowiem powołując się na decyzję Starosty G. z dnia w sprawie pozwolenia na budowę na wspólnych nieruchomościach P. R. i skarżącego, pominęły fakt, że decyzja ta została zmieniona na wniosek obu współwłaścicieli nieruchomości w ten sposób, że w miejsce inwestora "A". wpisany został "A" P. R. – i podobnie zostały zmienione wszystkie pozostałe decyzje dotyczące spornych działek. Pominięcie faktu zmiany pozwolenia na budowę stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ okoliczność ta była nieznana organowi podatkowemu, strona wniosła o dopuszczenie dowodu z opisanej wyżej zmienionej decyzji Starosty G . Ponadto organy podatkowe nie próbowały wyjaśnić takich okoliczności, jak fakt, że sprzedaży działek dokonywał P. R. w ramach swojej firmy oraz że zobowiązał się on do wykonania dodatkowych prac budowlanych na rzeczonych nieruchomościach. Podatnik zarzucił wydanie decyzji z naruszeniem art. 15 ust. 1 i 2 uptu, poprzez błędne uznanie go za podatnika podatku VAT w sytuacji, gdy to firma "A"P. R. w ramach swojej działalności ze swoich środków wybudowała na wspólnym gruncie domy mieszkalne i dokonała ich sprzedaży, a P. R. odprowadził cały należy podatek VAT z tytułu tej transakcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu niedoręczenia pełnomocnikowi skarżącego decyzji organu II instancji, Sąd uznał powyższy zarzut za nieuzasadniony. Zasadą w postępowaniu podatkowym jest doręczanie pism osobom fizycznym do rąk własnych. W razie, gdy adresat jest nieobecny w miejscu zamieszkania, pismo doręcza się za pokwitowaniem dorosłemu domownikowi. Przepis art. 149 ustawy Ordynacji podatkowej, podobnie jak analogiczny przepis art. 43 k.p.a, nie precyzuje przy tym pojęcia domownika, co oznacza, że nie musi to być osoba zameldowana w mieszkaniu (wyrok NSA z dnia 26 lutego 1997 r., SA/Ka 2279/95, niepubl., postanowienie NSA z dnia 18 stycznia 1995 r., SA/Łd 2865/94, niepubl.), jak również prowadząca wspólne gospodarstwo domowe (wyrok WSA w Krakowie III SA/Kr 133/11 z dnia 26 października 2011 r.). W razie doręczenia przesyłki w mieszkaniu adresata dorosłemu domownikowi potwierdzeniem doręczenia jest pokwitowanie. W stosunku do takiej osoby, która odebrała kierowaną do adresata korespondencję i potwierdziła odbiór przedmiotowej przesyłki własnoręcznym podpisem, zasadne jest domniemanie, iż uczyniła to świadoma konieczności oddania pisma adresatowi. Zakłada się bowiem, iż osoba odbierająca pismo i składająca podpis na potwierdzeniu odbioru zobowiązuje się do oddania pisma adresatowi (wyrok WSA w Krakowie III SA/Kr 133/11 z dnia 26 października 2011 r.). Jak wynika z akt sprawy, do działania w imieniu skarżącego przed organami I i II instancji został upoważniony R. F., zamieszkały w Z., ul. [...][...]. Zaskarżoną decyzję organ odwoławczy prawidłowo skierował do tegoż pełnomocnika i pod wskazany przez niego adres. Odbiór przesyłki pokwitował J. D. – teść pełnomocnika skarżącego, potwierdzając własnym podpisem, że jest dorosłym domownikiem adresata i że zobowiązuje się do oddania przesyłki adresatowi. W takiej sytuacji trudno dopatrywać się uchybień po stronie doręczyciela. Ordynacja podatkowa, podobnie jak ustawa Prawo pocztowe, nie wprowadza nadto żadnych szczególnych procedur ustalania w momencie doręczenia pisma, czy osoba obecna w miejscu zamieszkania adresata ma status domownika. W niniejszej sprawie zachowanie J. D. uzasadniało przyjęcie, że jest on domownikiem pełnomocnika strony , w szczególności że należy on niewątpliwie do kręgu najbliższych (teść) oraz że – czego dowodzą akta sprawy – w przeszłości niejednokrotnie już teść lub teściowa R. F. odbierali pod tym adresem kierowane do niego pisma, a fakt ich przekazywania adresatowi zgodnie z oświadczeniem na pokwitowaniu odbioru nie był nigdy kwestionowany. Ponadto, na co trafnie wskazał w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W., fakt przekazania decyzji pełnomocnikowi strony przez J. D. w dniu 31 maja 2011 r. – na który powołuje się skarżący w skardze, nie mógł przemawiać za odrzuceniem skargi niedopuszczalnej, bowiem strona potwierdza tym samym, że pełnomocnik decyzję otrzymał, a skargę wniesiono z zachowaniem terminu, o którym mowa w art. 53 § 1 p.p.s.a. Przechodząc do oceny podniesionych w skardze zarzutów merytorycznych, Sąd stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie. W myśl przywołanego w decyzji art. 5 ust. 1 pkt ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary, wyżej cytowana ustawa w art. 2 pkt 6 rozumie rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. W tym miejscu wypada odnotować, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem sprzedaży przez każdego ze współwłaścicieli zabudowanych działek w J. były w istocie udziały we współwłasności, nie zaś grunty i budynki ( choć w efekcie transakcji nabywcy uzyskiwali prawo dysponowania całością danej nieruchomości gruntowej wraz z posadowionym na niej budynkiem). Z uwagi na to, że sam udział we współwłasności nie ma charakteru dobra materialnego, przez co nie jest klasyfikowany dla potrzeb podatku od towarów i usług jako towar, kwestia zakwalifikowania na gruncie ustawy o VAT czynności sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości jako dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług budziła wątpliwości i różnie była oceniana w doktrynie i orzecznictwie. Ostatecznie jednak w uchwale z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 2/11) Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że czynność taka stanowi odpłatną dostawę towarów. NSA uznał bowiem, że dla ustalenia, czy dana czynność stanowi odpłatną dostawę towarów czy świadczenie usług, najistotniejsze jest to, czy dochodzi do odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W przypadku sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, jak również udziału we współwłasności budynków takie przeniesienie prawa występuje. Każdemu ze współuprawnionych przysługuje bowiem to samo prawo, którego zakres może być tylko różny ze względu na sam sposób podziału wspólnego prawa. W związku z tym na gruncie ustawy o VAT taka czynność nie może prowadzić do innych skutków prawnych niż sprzedaż towaru przez jedynego właściciela (użytkownika wieczystego), która niewątpliwie - w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - stanowi dostawę towarów bowiem w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Warunkiem opodatkowania określonej czynności podatkiem VAT jest nie tylko ustalenie, że mieści się ona w katalogu czynności objętych przez ustawę opodatkowaniem, a więc że może być uznana za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, ale konieczne jest także, by była ona dokonana przez podmiot, występujący w charakterze podatnika podatku VAT. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustawa o VAT definiuje działalność gospodarczą w art. 15 ust. 2, stwierdzając że obejmuje ona wszelką działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody, także wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub dóbr niematerialnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przy tym, co wynika z art. 5 ust. 2 ustawy VAT, czynności określone w art. 5 ust. 1 (odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju) podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Konieczność dokonania czynności objętej zakresem opodatkowania podatkiem VAT przez podmiot działający w charakterze podatnika tego podatku – jako warunek opodatkowania tej czynności, wynika także z przepisów prawa wspólnotowego – art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138. Art. 9 ust. 1 dyrektywy stanowi, że podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wynika zarazem, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust). Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego, a dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. W często powoływanym wyroku z dnia 4 października 1995 r. w sprawie Finanzamt Uelzen przeciwko Dieter Armbrecht (sprawa C-291/92) TSWE wskazał z kolei na możliwość zróżnicowanego traktowania przez podatnika podatku od wartości dodanej poszczególnych części nieruchomości, przy uwzględnieniu sposobu używania, a mianowicie podatnik może (nie musi) włączyć rzecz przeznaczoną na własny użytek do składników majątku związanego z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W takim przypadku oszacowanie tej części jaka jest przeznaczona na potrzeby prywatne odbywa się w oparciu o propozycję w jakiej była ona używana na te cele, nie zaś w oparciu o podział fizyczny; ponadto warunkiem takiego postępowania jest manifestowanie przez podatnika, w trakcie całego roku, w którym posiada daną rzecz, woli utrzymania jej co najmniej w części w majątku prywatnym. W sprawie niniejszej nie były przedmiotem sporu ustalenia faktyczne dotyczące okoliczności i przedmiotu dostawy. Jak wynikało z akt sprawy, skarżący był współwłaścicielem z udziałem 1/2 w prawie własności działek gruntu położonych we wsi J., gm. J. o nr ewidencyjnym: [...], [...], [...], [...], [...], [...], na których wybudowane zostały domy jednorodzinne w zabudowie szeregowej. Wydatki związane z budową zaewidencjonowane zostały w ewidencji zakupu P. R. (drugiego współwłaściciela z udziałem ½ w prawie własności do ww. działek gruntu), który prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A" P. R. Z treści aktów notarialnych (Rep. [...] nr [...], [...], [...], [...], [...], [...]), wynika zarazem, że w 2008 r., skarżący oraz P. R. (który występował jako pełnomocnik skarżącego), dokonali sprzedaży należących do nich udziałów we współwłasności zabudowanych działek gruntu, uzyskując przychód ze sprzedaży w kwocie łącznej netto 884.552,88 zł (podatek VAT 61.916,61 zł). Doszło zatem do przeniesienia własności tych nieruchomości na nabywców, przedmioty sprzedaży zostały nabywcom wydane, a ceny zapłacone. W świetle zatem przytoczonych na wstępie przepisów oraz uwzględniając przywołaną uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., prawidłowo organy podatkowe uznały, że w wyniku opisanych czynności miała miejsce odpłatna dostawa towarów. Niewątpliwie również każdy ze współwłaścicieli przedmiotowych działek był z tytułu sprzedaży przypadającego mu udziału we własności nieruchomości gruntowej uprawniony do odpowiadającej jego udziałowi we własności części ceny uiszczonej przez nabywcę – co w przypadku skarżącego przekłada się na udział w obrocie w wysokości 442.261,44 zł. Od tej kwoty skarżący był zatem obowiązany odprowadzić należny podatek VAT w kwocie 30.958,30 zł. Wbrew zarzutom skargi należy też przyznać rację organom podatkowym, iż skarżący spełnił wszystkie przesłanki do uznania go za podatnika VAT z tytułu dostawy przedmiotowych nieruchomości zabudowanych domami mieszkalnymi w zabudowie szeregowej. Niewątpliwie, co potwierdzają akta sprawy, skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą"B", której zakres obejmował usługi budowlane i sprzedaż nieruchomości, a wcześniej wraz z P. R. prowadził spółkę cywilną "A". Należy się też zgodzić z organami podatkowymi, że działki, których był współwłaścicielem, skarżący nabył już działając w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, o czym świadczą okoliczności nabycia tych nieruchomości, rozpoczęcia inwestycji oraz działania podejmowane w toku jej realizacji. Przede wszystkim należy wskazać na znaczną powierzchnię nieruchomości, które skarżący wraz z P. R. nabywał w latach 2005- 2007 na terenie J. – co już przemawia przeciwko przyjęciu, że nabycia dokonano do majątku osobistego, celem wykorzystania na własne potrzeby. Sam fakt, że działki te zostały nabyte przez skarżącego i P. R. jako przez osoby prywatne i nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych żadnej z prowadzonych przez nich firm nie przesądza, że stanowiły one majątek osobisty współwłaścicieli w sytuacji, gdy skala zakupu oraz, jednakże biorąc pod uwagę znaczną powierzchnię tych gruntów, przeznaczenie ich pod zabudowę mieszkaniową jak również przedmiot, działalności skarżącego zgłoszony do ewidencji działalności gospodarczej, tj. roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, organy podatkowe zasadnie uznały, że zamiarem skarżącego było wykorzystanie zakupionych nieruchomości do prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe przeczy podnoszonej przez skarżącego tezie, jakoby sprzedaż zabudowanych działek związana była z wyprzedażą części jego majątku osobistego i że czynność ta w związku z tym nie podlegała podatkowi od towarów i usług. Jak wynika z powołanego wyżej wyroku TSWE z dnia 4 października 1995 r. w sprawie Finanzamt Uelzen przeciwko Dieter Armbrecht w sprawie C-291/92, pojęcie "majątku osobistego" (czy "prywatnego"), można odnosić do tej części majątku podatnika, która nie jest przez niego wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej i która nie jest przedmiotem tej działalności. Zdaniem natomiast Sądu, całość okoliczności związanych z nabyciem gruntów oraz rozpoczęciem i prowadzeniem na tych terenach budowy domów jednorodzinnych świadczy o uprzednim planowaniu i wdrożeniu także przez skarżącego pewnego przedsięwzięcia inwestycyjnego na większą skalę. Potwierdzają to wyjaśnienia samego skarżącego, który w piśmie z dnia 7 grudnia 2010 r., stwierdził, że zawarł niepisaną umowę z P. R., z której wynikało, że działki zostaną sprzedane po połowie najpierw przez firmę "A"P. R., a następnie przez firmę "B"Budownictwo M. K. Nadto z decyzji Starosty G. nr [...]z dnia [...]r. wynika, że skarżący składał wspólnie z P. R., jako wspólnicy spółki cywilnej "A"wniosek i otrzymał pozwolenie na budowę sieci wodociągowej wraz z przyłączem wody do budynków mieszkalnych położonych na ww. działkach. W tym miejscu wypada odnieść się do podniesionych w skardze zarzutów wydania decyzji bez dochowania obowiązku zebrania całości materiału dowodowego w sprawie (zarzuty naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej), poprzez nieuwzględnienie faktu zmiany pozwolenia na budowę poprzez wykreślenia jako inwestora firmy "A". i wpisanie w to miejsce "A"P. R. Pozwolenie na budowę wydane przez starostę na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (j.t. Dz.U. z 2006 r. Nr 156, oz. 1118 z późn.zm.) jest dokumentem, który pozwala inwestorowi na rozpoczęcie budowy. Stronami w postępowaniu w sprawie pozwolenia na budowę są: inwestor oraz właściciele. Prawo budowlane dopuszcza także możliwość przeniesienia decyzji o pozwoleniu na budowę - za zgodą strony, której wydano decyzję, na rzecz innej osoby. Jednakże należy się zgodzić z Dyrektorem Izby Skarbowej we W., że zmiana inwestora z"A". M. K. i P. R. na "A" P. R., nie zmieniła podmiotowości podatkowej skarżącego, który nadal pozostawał współwłaścicielem przedmiotowych zabudowanych działek i dokonując ich sprzedaży uczestniczył w odpłatnej dostawie towarów z którego to tytułu uzyskał obrót, przy czym działał w charakterze podatnika od towarów i usług. W związku z powyższym bez znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia jest wskazany przez skarżącego, jako nowy dowód w sprawie, dołączona do skargi decyzja Starosty G. nr [...]z dnia [...]r., o zmianie inwestora w odniesieniu do pozwolenia na budowę domu mieszkalnego jednorodzinnego typu "B" w zabudowie szeregowej z garażem w J., Gm. J., na działce nr ewid. [...]. Biorąc pod uwagę, że w pozostałym zakresie organy zebrały, przeanalizowały i oceniły całość materiału dowodowego, na który składały się (poza opisaną decyzją Starosty G.) dokumenty sprzedaży, darowizny, faktury, dowody poniesienia wydatków oraz wyjaśnienia składane przez stronę w postępowaniu, Sąd uznał, że nie były zasadne zarzuty naruszenia art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie zmian w decyzji o pozwoleniu na budowę. Organy podatkowe zasadnie stwierdziły zatem, że zakup przez skarżącego na współwłasność opisanych nieruchomości gruntowych odpowiadał przedmiotowi prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i że do wybudowania domów jednorodzinnych w zabudowie szeregowej doszło w ramach tej działalności, zatem udział w prawie ich własności nie może być utożsamiany z majątkiem prywatnym skarżącego. O zaangażowaniu i udziale Skarżącego w robót budowlanych, dotyczących budowy osiedla mieszkaniowego w J., świadczą też wydatki na zakup usług i to udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na firmę skarżącego na łączną wartość netto 60.747,: podatek VAT, w kwocie 4.780,24 zł, wyjaśnienia skarżącego, iż powyższe faktury omyłkowo wystawione zostały na jego firmę zamiast na firmę "A" P. R., słusznie organy podatkowe oceniły jako niewiarygodne, biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności, w tym wyjaśnienia złożonych przez samego skarżącego dnia 7 grudnia 2010. Zgodzić się też wypada z organem odwoławczym, że gdyby zamiarem skarżącego nie było uczestniczenie w inwestycji polegającej na budowie i sprzedaży domów jednorodzinnych w ramach prowadzonej przez niego firmy oraz firmy P. R., to niezrozumiałe i nieracjonalne wydaje się nieuregulowanie uprzednio pomiędzy współwłaścicielami kwestii związanych z własnością gruntów poprzez np. zniesienie współwłasności. Skar Reasumując należy stwierdzić, że całość ustalonych przez organy i opisanych w zaskarżonej decyzji okoliczności faktycznych świadczy o tym, że można było skarżącego uznać za podmiot podejmujący aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażujący własne środki w sposób taki, jak ma to miejsce w przypadku handlowców i usługodawców. Tym samym zasadnie organy podatkowe uznały, że uczestnicząc w opisanych czynnościach sprzedaży zabudowanych działek skarżący działał jako podatnik od towarów i usług. Czynność ta, jako odpłatna dostawa towarów, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o VAT podlega natomiast opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Za uchyleniem zaskarżonej decyzji nie mógł również przemawiać argument, że w wyniku określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 50 % z tytułu kwestionowanych dostaw, Skarb Państwa otrzymał 150% należnego podatku VAT, gdyż na P. R. ciążył podatek VAT w wysokości 100 %. Kwestia prawidłowości zadeklarowania i uiszczenia podatku przez P. R. pozostaje bowiem bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie i nie może przesądzać o wielkości obciążeń podatkowych skarżącego. Jednocześnie z informacji organu podatkowego zawartej w odpowiedzi na skargę wynika, że w stosunku do firmy "A" P. R. organy podatkowe prowadzą postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2008 r. Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej zaniżenia podstawy opodatkowania umowy darowizny, której przedmiotem była nieruchomość gruntowa zabudowana domem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym zauważyć należy, iż zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 10 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. W świetle tych przepisów darowizna dokonana przez skarżącego na rzecz E. K. na podstawie umowy z dnia 29 grudnia 2008 r., akt notarialny Rep.[...]nr [...], której przedmiotem było 50% udziału w prawie własności działki gruntowej nr ew. [...], zabudowanej dwoma budynkami mieszkalnymi w stanie surowym zamkniętym, stanowiła odpłatną dostawę towarów i podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wartość przedmiotu darowizny określona została przez strony tej umowy na kwotę 600.000,00 zł, z czego wartość udziału skarżącego stanowiła kwotę brutto 300.000 zł . Skarżący sam ostatecznie nie kwestionuje takiej kwalifikacji powyższej czynności prawnej ( przynajmniej w odniesieniu do budynków) i na okoliczność jej dokonania wystawił fakturę VAT nr [...] z dnia 29.12.2008 r. na kwotę netto 280.373,83 zł, podatek VAT 19.626,17 zł. Spór dotyczy natomiast tego, czy za dostawę towarów można było uznać także darowiznę w części dotyczącej gruntu. W niniejszej sprawie nie było podstaw do uwzględnienia argumentów skarżącego, iż darowizna przedmiotowej działki gruntu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na to, że podatnikom nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Trafnie bowiem wskazuje organ w zaskarżonej decyzji, że przedmiotu darowizny nie stanowiła wyłącznie działka gruntu, lecz działka gruntu wraz z rozpoczętą budową jako całość. W przypadku dostawy budynków i budowli trwale z gruntem związanych lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z akt sprawy wynika, iż w związku z budową domów mieszkalnych, które były przedmiotem darowizny skarżący wykonywał czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i na roboty budowlane w tych budynkach wydatkował łącznie kwotę 540.212,44 zł, co dokumentują wystawione faktury VAT z dnia 29 grudnia 2008 r.: nr [...]na kwotę netto 292.000 zł, podatek VAT 20.440 zł i [...]na kwotę netto 292.000 zł, podatek VAT 20.440 zł. Skarżący rozliczył podatek VAT naliczony przy zakupie towarów związany z realizacją tej budowy. Powyższe jednoznacznie dowodzi, że podjęte czynności miały związek z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą jak również, że przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. W przypadku przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem bez wynagrodzenia, a więc darowizny uznawanej za odpłatną dostawę towarów, podstawę opodatkowania stanowi cena netto nabycia towarów, a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. Z akt sprawy wynika, iż działkę gruntu na której wybudowane zostały dwa budynki mieszkalne, stanowiącą przedmiot tej darowizny, skarżący nabył wspólnie z P. R. z udziałem ½ w prawie własności na podstawie umowy z dnia 6 kwietnia 2007 r. zawartej w formie aktu notarialnego Repertorium [...] nr [...]za cenę łącznie 200.000 zł. A zatem podstawę opodatkowania powinna stanowić cena gruntu odpowiadająca udziałowi skarżącego tj. 50% z kwoty 200.000 zł, tj. 100.000 zł, powiększona o koszt budowy domu mieszkalnego, który, jak wynika z faktur zakupu towarów i usług ujętych w ewidencji zakupu VAT, wynosił 280.546,96 zł, podatek VAT 26.507,75 zł. Tym samym prawidłowo organy podatkowe przyjmując łączną wartość darowizny na 380.546,96 zł i od tej kwoty obliczyły podatek należny wg stawki 7% - 26.638,28 zł. Odnosząc się do przywołanych interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego i Dyrektora Izby Skarbowej w B. stwierdzić należy, iż nie mają one zastosowania w przedmiotowej sprawie bowiem odnoszą się do innego stanu faktycznego i prawnego. Zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami tj. ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) grunt nie stanowił towaru i nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dlatego też w sytuacji, kiedy przedmiotem darowizny był budynek wraz z gruntem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegał tylko budynek. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego i procesowego, które to naruszenie uzasadniałby jej uchylenia. Skarga zatem, jako bezzasadna, podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.