III FSK 2106/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "T." sp. z o. o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1256/19 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "T." sp. z o.o. z siedzibą w L. na uchwałę Rady Gminy S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie skargi na uchwałę rady gminy w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 14 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1256/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA") oddalił skargę Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego T. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: "Spółka" lub "Skarżący") na uchwałę Rady Gminy S. (dalej: "Rada Gminy") z 29 listopada 2018 r. w sprawie podatku od nieruchomości i zwolnień od tego podatku w Gminie S. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku Spółka zaskarżyła go w całości i wniosła o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie przez NSA pierwotnie złożonej do WSA skargi z 24 maja 2019 r., ewentualnie, na wypadek nieuwzględnienia tego wniosku, uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA, a ponadto zasądzenie od Rady Gminy na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie art. 147 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 5) p.p.s.a. w zw. z art. 91 ust 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 z późn. zm., dalej "u.s.g.") w zw. z art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 styczna 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 32 Konstytucji RP, poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli - odmowę stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu prawa miejscowego na skutek niewłaściwego zastosowania naruszonych przepisów prawa materialnego, które polegało na przyjęciu, że ustanowienie w zaskarżonym akcie prawa miejscowego ulgi podatkowej zawierającej zwolnienie o następującej treści "zwalnia się do podatku od nieruchomości (...) 2) budynki i budowle lub ich części oraz zajęte przez nie grunty wykorzystywane do prowadzenia działalności w zakresie upowszechniania kultury, kultury fizycznej i sportu z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" nie stanowi zwolnienia o charakterze przedmiotowo-podmiotowym, podczas gdy zwolnienie takie wskazuje nie tylko na przeznaczenie przedmiotu ale również sposób osiągania przychodu z prawa własności przez podmiot będący właścicielem, gdy tymczasem z treści naruszonych przepisów wynika imperatywna dyspozycja, że rada gminy może ustanawiać zwolnienia podatkowe jedynie w zakresie przedmiotowym, a stanowienie przez Radę Gminy zwolnień podmiotowych oraz przedmiotowo-podmiotowych narusza konstytucyjną zasadę równości oraz konstytucyjny zakres stosowania podmiotowych zwolnień podatkowych na poziomie ustawowym. Rada Gminy nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.), sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 5 października 2021 r., w celu rozpoznania skargi kasacyjnej. Stosownie do treści art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy zwolnienie określone w § 2 ust. 2 opisanej na wstępie Uchwały Rady Gminy jest zwolnieniem przedmiotowym, podmiotowym lub przedmiotowo-podmiotowy. Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie art. 147 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 5) p.p.s.a. w zw. z art. 91 ust 1 u.s.g. w zw. z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 32 Konstytucji RP, poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli. Należy przypomnieć, że stosownie do postanowień art. 7 ust. 3 u.p.o.l., rada gminy w drodze uchwały może wprowadzić w podatku od nieruchomości inne zwolnienia przedmiotowe, niż określone w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. Oznacza to, że ustawodawca nie dał uprawnień radzie gminy do wprowadzania na obszarze swojego działania zwolnień w podatku od nieruchomości o charakterze podmiotowym lub przedmiotowo-podmiotowy. Pod pojęciem "zwolnień przedmiotowych" należy rozumieć takie zwolnienia, które odnoszą się do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, określonych w art. 2 ust. 1 u.p.o.l., tj. gruntów, budynków lub ich części oraz budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na takie rozumienie pojęcia "zwolnień przedmiotowych" wskazuje się w doktrynie lokalnego prawa podatkowego (zob. L. Etel, Uchwały podatkowe samorządu terytorialnego, Białystok 2004 r., s. 156 i n.). W rozpatrywanej sprawie Rada Gminy w § 2 ust. 2 opisanej na wstępie uchwały postanowiła o zwolnieniu od podatku od nieruchomości: budynków i budowli lub ich części oraz zajętych przez nie grunty wykorzystywanych do prowadzenia działalności w zakresie upowszechniania kultury, kultury fizycznej i sportu z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Mając na uwadze takie brzmienie cytowanego wyżej przepisu uchwały Rady Gminy, właściwie przyjął WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że skoro powyższe "kryteria" zwolnienia po pierwsze odnoszą się do obiektów (przedmiotów), po drugie – wymieniają te przedmioty, a po trzecie – charakteryzują same obiekty (przedmioty), przy czym jednocześnie w żaden sposób nie odnoszą się np. do ich konkretnych wybranych właścicieli. Ponadto nie wskazują na żadne szczególne cechy właścicieli, to niewątpliwie zwolnienie podatkowe dotyczy każdego z danego rodzaju obiektów niezależnie od tego, kto jest właścicielem i jakie ma cechy podmiotowe. Nie wątpliwie, wprowadzone w opisywanej uchwale zwolnienie nie zostało w żaden sposób odniesione do cech lub właściwości podmiotu. Zwolnienie to zostało wprowadzone wyłącznie w oparciu o kryteria przedmiotowe, dotyczące przeznaczenia i wykorzystania nieruchomości. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że "rada może wprowadzać określonych przedmiotów opodatkowania, takich jak np. budynek, grunt, budowla, lokal. Jeżeli zwolnienie dotyczy tak określonego przedmiotu, to dalsze jego sprecyzowanie przez wskazanie określonych cech tego przedmiotu, np. prze kogo jest wykorzystywany lub jakim celom służy, nie zmienia jego zasadniczego charakteru. Jest to zwolnienie przedmiotowe." (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, "Podatki i opłaty lokalne. Komentarz", Białystok, s. 776.). Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że zwolnienie określone w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. może dotyczyć wyłącznie przedmiotu, a więc nieruchomości wykorzystywanych do różnego rodzajów działalności. Przedmiot zwolnienia winien być tak określony, żeby nie była możliwa identyfikacja konkretnego podatnika, a więc cechy przedmiotu muszą zostać tak w przepisie określone, żeby dotyczyły potencjalnie (hipotetycznie) nieoznaczonego indywidualnego podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2592/12). Mając na uwadze powyższe wywody, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, za zbyt daleko idącą należy uznać interpretację autora skargi kasacyjnej wskazującą, że opisywana na wstępie uchwała Rady Gminy w części o zwolnieniu z podatku od nieruchomości "powołuje się na kryterium podmiotowe, o charakterze negatywnym, którego wyróżnikiem jest bycie przedsiębiorcą, a więc przynależność do określonej grupy podatników prowadzących działalność gospodarczą". W powoływanym wyżej zapisie o zwolnieniu z podatku od nieruchomości określonych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie użyto słowa "przedsiębiorca", ani słowa "podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą". Tym samym w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Nie doszło także do naruszenia wynikającej z art. 32 Konstytucji RP zasady równości wobec prawa. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. Jacek Pruszyński Sławomir Presnarowicz Anna Dalkowska