I SA/Ol 508/12

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 11 października 2012r. sprawy ze skargi spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności wzniesienia zażalenia. oddala skargę UZASADNIENIE Decyzjami z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce A z siedzibą w G. przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za maj – październik 2010 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę i zarządził ich zabezpieczenie na majątku Spółki. W związku z wymienionymi decyzjami, Naczelnik Urzędu Skarbowego działając jako organ egzekucyjny, dokonał zabezpieczenia powyższych należności. Jako podstawę prawną wydanych w tym zakresie zarządzeń z dnia "[...]" organ wskazał art. 154 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), dalej również jako: "u.p.e.a." W pismach z dnia 12 kwietnia 2012 r. doradca podatkowy M.K. – B. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o uchylenie na podstawie art. 159 § 1 "u.p.e.a.", dokonanych decyzjami z "[...]" zabezpieczeń, z uwagi na upływ określonego w tym przepisie trzymiesięcznego terminu i jego nieprzedłużenie w trybie § 2 tegoż artykułu. Wezwaniem z dnia 19 kwietnia 2012 r., na podstawie art. 64 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej również jako: "K.p.a.") organ wezwał Spółkę do usunięcia braków formalnych pism z 12 kwietnia 2012 r. poprzez przedłożenie pełnomocnictwa upoważniającego M.K. – B. do reprezentowania Jej w postępowaniu zabezpieczającym. W odpowiedzi z dnia 24 kwietnia 2012 r., doradca podatkowy odmówił przedłożenia żądanego dokumentu, podnosząc m.in., iż stosowne pełnomocnictwo dołączył do akt postępowania kontrolnego. W jego ocenie, pełnomocnictwo złożone w postępowaniu podatkowym wiąże organy przy dokonywaniu wszelkich innych czynności, związanych również z zabezpieczeniem zobowiązań podatkowych. Postanowieniem z "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego, wymienione wyżej wnioski o uchylenie zabezpieczenia pozostawił bez rozpatrzenia. Pomimo wezwania nie zostały bowiem usunięte ich braki i nie przedłożono pełnomocnictwa dla doradcy podatkowego do działania w imieniu Spółki. W dniu 22 maja 2012r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego, podpisane przez doradcę podatkowego M.K.-B. zażalenie na to postanowienie. W jego uzasadnieniu podano m.in., że zarówno na etapie postępowania podatkowego, jak i zabezpieczającego, Naczelnik Urzędu Skarbowego związany był pełnomocnictwem złożonym w postępowaniu kontrolnym. Pełnomocnictwo złożone do akt postępowania zabezpieczającego jest skuteczne przez cały czas jego trwania, tj. zarówno na etapie orzeczniczym, jak i wykonawczym. Postępowanie to prowadzone jest przez ten sam organ, który występuje w różnych rolach – wierzyciela i organu egzekucyjnego. W dalszym ciągu jednak jest to ten sam organ. Jak podniesiono w uzasadnieniu zażalenia, organ posiadał w niniejszej sprawie wiedzę o ustanowieniu pełnomocnika w zakresie obejmującym obowiązki podatkowe strony, a więc m.in. reprezentację w toku postępowania zabezpieczającego. Istotą pełnomocnictwa udzielonego w postępowaniu zabezpieczającym jest ochrona interesów strony w całym tym postępowaniu, a nie tylko w jego wstępnej fazie orzeczniczej. Pismem z dnia 6 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej wezwał doradcę podatkowego M.K. – B., do złożenia w terminie 7 dni oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa uprawniającego do reprezentacji Spółki w sprawie, pod rygorem pozostawienia pisma bez rozpoznania. Jako podstawę prawną wezwania organ wskazał art. 64 § 2 w zw. z art. 33 § 3 K.p.a. i art. 18 u.p.e.a.. Wezwanie to zostało doręczone adresatowi w dniu 12 czerwca 2012 r.. Pomimo upływu wyznaczonego w nim terminu pełnomocnictwo nie zostało złożone. Postanowieniem z "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził niedopuszczalność zażalenia z dnia 21 maja 2012 r., powołując jako podstawę prawną art. 134 w zw. z art. 144 K.p.a.. W ocenie organu, zostało ono złożone przez podmiot nie mający legitymacji do wniesienia tego środka zaskarżenia. Wezwany do uzupełnienia braków formalnych doradca podatkowy M.K. – B. nie złożył bowiem oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa uprawniającego do występowania w postępowaniu zażaleniowym. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, organ II instancji podkreślił, że pełnomocnictwem do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym, jak i egzekucyjnym oraz zabezpieczającym, nie może być dokument złożony w sprawie podatkowej. Zasada ta obowiązuje nawet wówczas, gdy sprawę prowadzi ten sam organ, ponieważ takie pełnomocnictwo nie wywołuje automatycznie skutku w postępowaniu egzekucyjnym toczącym się z udziałem tej samej strony. Dlatego też organ musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej, konkretnej sprawie. Skoro ustanowienie pełnomocnika jest prawem strony, to w każdym postępowaniu powinna ona wskazać, czy chce działać przez pełnomocnika. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że możliwość merytorycznego rozpoznania wniesionego w niniejszej sprawie zażalenia wyłączała dodatkowo okoliczność, iż w odniesieniu do postanowienia organu I instancji w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, przepisy prawa nie przewidują takiej możliwości. Stosownie bowiem do art. 64 § 2 k.p.a. pozostawienie podania bez rozpatrzenia nie przybiera prawnej formy decyzji administracyjnej ani postanowienia, a jest czynnością materialno – techniczną. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, reprezentowana przez doradcę podatkowego M.K. – B. Spółka A wniosła o uchylenie postanowień obu instancji, zarzucając im naruszenie przepisów prawa formalnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 7, art. 9, art. 32 i art. 64 § 2 K.p.a.. W uzasadnieniu podała, że rozstrzygając w sprawie, organ II instancji nie uwzględnił okoliczności złożenia wraz odwołaniami od decyzji organu I instancji w przedmiocie zabezpieczenia, pełnomocnictw udzielonych doradcy podatkowemu M.K.-B. do reprezentowania Spółki. W świetle powyższego sugerowanie przez organ odwoławczy, że pełnomocnik odmówił złożenia odrębnego dokumentu pełnomocnictwa do akt postępowania zabezpieczającego, jest nieprawdziwe. Odwołując się do argumentacji przedstawionej w piśmie z dnia 24 kwietnia 2012 r. pełnomocnik stwierdził, że składając pełnomocnictwo przed organem prowadzącym postępowanie kontrolne, wypełnił obowiązek wynikający z art. 137 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Następnie zaś złożył dokument stwierdzający udzielenie pełnomocnictwa w toku postępowania zabezpieczającego. W Jego ocenie, żądanie jeszcze jednego, dodatkowego dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa jest niczym nieuzasadnioną nadinterpretacją przepisów proceduralnych, co jest tym bardziej rażące, że ma w zamyśle organu sanować jego zaniedbanie w przesłaniu pełnomocnikowi postanowienia o przedłużeniu terminu zabezpieczenia, którego skutkiem było wystąpienie ustawowych przesłanek uchylenia zabezpieczenia. Strona podniosła również, że złożone dotychczas pełnomocnictwa zostały uznane za skuteczne w toku postępowania zabezpieczającego zarówno przez organ I instancji, jak i organ odwoławczy, czego dowodzą protokół z dnia 4 stycznia 2012 r. na okoliczność zapoznania się pełnomocnika z aktami sprawy postępowania zabezpieczającego oraz kierowane na adres pełnomocnika następujące pisma organów: - wezwania organu I instancji z dnia 11 stycznia 2012 r. do uzupełnienia braków formalnych wniosków o wstrzymanie wykonania decyzji o zabezpieczeniu, - pisma organu I instancji z dnia 13 stycznia 2012 r., zawierające stanowisko organu I instancji w sprawie odwołań od decyzji o zabezpieczeniu, - postanowienia organu I instancji z dnia "[...]" w przedmiocie pozostawienia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji bez rozpatrzenia, - wezwanie organu odwoławczego z dnia 1 marca 2012 r. do przedłożenia dowodów w postępowaniu zabezpieczającym. Dopiero po złożeniu w dniu 12 kwietnia 2012 r. wniosków o uchylenie zabezpieczenia, organ I instancji pismem z 19 kwietnia 2012 r. zobowiązał pełnomocnika do uzupełnienia ich braków formalnych poprzez przedłożenie dokumentu pełnomocnictwa, choć wcześniejsze pisma organu I instancji, w świetle których nie było wątpliwości co do prawidłowego umocowania pełnomocnika, podpisała ta sama osoba co w/w wezwania, tj. Zastępca Naczelnika Urzędu Skarbowego D.S. – O. W ocenie strony, odmowa uznania pełnomocnictw złożonych do akt postępowania zabezpieczającego stanowi obrazę art. 32 K.p.a., gdyż pozbawia ją możliwości ochrony swoich praw, a ponadto, poprzez wykazaną wyżej nierzetelność w ocenie zebranego w sprawie materiału, narusza art. 7 K.p.a.. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 66 § 2 K.p.a. strona wskazała z kolei na brak podstaw faktycznych, spełniających hipotezę normy zawartej w tym przepisie. Końcowo zarzucono w skardze, że skoro organ odwoławczy uznał, iż pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia nie przybiera formy prawnej decyzji ani postanowienia, to zaskarżone postanowienie powinien usunąć z obrotu prawnego, jako akt wydany bez podstawy prawnej. Strona miała tę okoliczność na uwadze, żądając w zażaleniu uchylenia postanowienia organu I instancji lub potraktowania tego zażalenia jako skargi złożonej w trybie art. 227 K.p.a., do czego organ odwoławczy w ogóle się nie odniósł, naruszając tym samym art. 9 K.p.a.. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Ponawiając dotychczasowe stanowisko w sprawie wskazał m.in., iż w związku z nieprzedłożeniem dokumentu pełnomocnictwa przez wnoszącego zażalenie, nie można było dokonać merytorycznej oceny zarzutów zażalenia dotyczących prawidłowości i poprawności wydanego przez organ I instancji rozstrzygnięcia. Na rozprawie w dniu 11 października 20102r. pełnomocnik skarżącej Spółki doradca podatkowy M.K.-B. podtrzymując wcześniejszą argumentację zwrócił m.in. uwagę na pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 września 2009r. o sygn. akt I SA/Ol 529/09, zgodnie z którym w incydentalnym postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej można odstąpić od żądania składania odrębnego dokumentu pełnomocnictwa w postępowaniu wykonawczym, jeżeli zostało ono złożone do akt sprawy w odniesieniu do decyzji o zabezpieczeniu. Podniósł też, że w toku postępowania zabezpieczającego Naczelnik Urzędu Skarbowego wszystkim swoim pismom nadawał sygnatury zaczynające się od symbolu "[...]", co oznacza komórkę działu egzekucji a nie wymiaru podatkowego. Sam więc traktował postępowanie zabezpieczające jako wspólne dla działań "ordynacyjnych" i egzekucyjnych". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia zgodności aktu z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity - Dz. U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej jako p.p.s.a, wynika zaś, że zaskarżone postanowienie ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Artykuł 134 § 1 tej ustawy stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że postanowienie będące przedmiotem skargi nie narusza przepisów prawa. Kontroli Sądu orzekającego w związku z wniesioną przez Spółkę w niniejszej sprawie skargą, podlegała zgodność z prawem wydanego na podstawie art. 134 k.p.a. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", którym stwierdzono niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosków o uchylenie na podstawie art. 159 § 1 "u.p.e.a.", zabezpieczeń dokonanych na majątku Spółki A decyzjami organu podatkowego z dnia "[...]". Zasadnicza kwestia sporna w tym zakresie sprowadza się natomiast do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy słusznym jest stanowisko organu egzekucyjnego, że pismo to wniesione zostało przez osobę nieuprawnioną do występowania w imieniu Spółki w postępowaniu egzekucyjnym. W związku z argumentacją skargi, iż wszystkie formalne wymogi w związku z wniesieniem podania, w tym odnośnie złożenia pełnomocnictwa zostały spełnione, podkreślić należy, że według przepisów procedur kontrolnej, podatkowej oraz egzekucyjnej, strona może być reprezentowana przez pełnomocnika w sprawach i czynnościach, w których nie jest wymagany jej osobisty udział. Jednak zarówno według art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej jak i art. 33 § 3 kpa, pełnomocnik jest obowiązany dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Oczywistym jest, że ustanowiony tymi przepisami obowiązek złożenia do akt dokumentu pełnomocnictwa ma na celu upewnienie się organu co do woli strony w kwestii reprezentowania jej interesów, jak i zapewnienie prawidłowego toku postępowania. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowane jest stanowisko, że z uwagi na to, iż postępowania kontrolne, podatkowe i egzekucyjne są postępowaniami odrębnymi, to w każdym z nich pełnomocnik jest obowiązany dołączyć do akt oryginał lub urzędowo uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa (por. wyroki NSA : z dnia 24.10.2007r. sygn. akt II FSK 1217/06; z dnia 21.05.2008r. sygn. akt I FSK 648/07; z dnia 15.01.2009r. sygn. akt II FSK 1431/07 i inne, publ. w bazie internetowej CBOIS). W orzecznictwie tym podkreślano również (wyrok NSA z dnia 23 września 2008r. sygn. akt I FSK 1073/07), że postępowanie zabezpieczające ma charakter pomocniczy względem właściwej egzekucji i jest postępowaniem incydentalnym w ramach postępowania podatkowego lub kontrolnego. W sprawie zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego decyzji wydawana jest odrębna decyzja na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 i § 3 oraz art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jest to decyzja nierozstrzygająca istoty sprawy. Rozstrzygnięcie to nie przesądza zatem treści przyszłej decyzji wymiarowej. Co prawda, art. 33d § 1 Ordynacji podatkowej odsyła do norm zawartych w u.p.e.a., w tym do art. 154 tej ustawy, jednak jedynie w zakresie trybu samego zabezpieczenia, a nie wydania decyzji będącej podstawą dokonania tego zabezpieczenia. Jak trafnie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2012 r. o sygn. akt II FSK 509/11, powyższe regulacje jednoznacznie wskazują, że decyzja o zabezpieczeniu wydawana jest w toku postępowania podatkowego. Samo zaś zabezpieczenie dokonywane jest w trybie, który określa ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Decyzja o zabezpieczeniu łączy się ściślej z toczącym się postępowaniem podatkowym, podczas gdy postępowanie zabezpieczające pełni funkcję pomocniczą względem postępowania egzekucyjnego. Istotą i celem postępowania zabezpieczającego jest bowiem zmniejszenie ryzyka wierzyciela związanego z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem przez dłużnika obciążających go obowiązków. W sytuacji, gdy po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu wszczęto postępowanie zabezpieczające prowadzone w trybie i przy zastosowaniu środków określonych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i dokonano zarządzenia zabezpieczenia, zaś skarżący nie miał ustanowionego pełnomocnika, postępowanie organu egzekucyjnego polegające na doręczeniu zarządzenia zabezpieczenia bezpośrednio jemu, a nie doradcy podatkowemu, który reprezentował go w postępowaniu podatkowym i któremu doręczono decyzję o zabezpieczeniu, jest zdaniem Sądu prawidłowe. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyżej wyroku z dnia 22 lutego 2012 r., nie budzi wątpliwości, że w postępowaniu zabezpieczającym strona może być reprezentowana przez pełnomocnika. W tym zakresie art. 18 u.p.e.a. wskazuje na odpowiednie zastosowanie przepisów k.p.a., w tym art. 32 i art. 40 § 2 tej ustawy. W myśl ostatnio wymienionego przepisu, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone do protokołu, zaś pełnomocnik jest zobowiązany dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (art. 33 § 2 i 3 k.p.a.). Z przepisów tych wynika zatem, iż organ musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej, konkretnej sprawie (pełnomocnictwo ma być złożone do akt). Dopiero od tego momentu na organie tym ciąży obowiązek prowadzenia postępowania z udziałem pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa stanowi wyraz woli strony postępowania, aby w tym właśnie postępowaniu reprezentował ją pełnomocnik. Inaczej mówiąc złożenie tego dokumentu przesądza, że strona dokonuje wyboru, iż w danym postępowaniu chce być reprezentowana przez ustanowionego przez siebie pełnomocnika. W aktach niniejszej sprawy brak jest dokumentu pełnomocnictwa potwierdzającego umocowanie doradcy podatkowego do działania w imieniu skarżącego w postępowaniu zabezpieczającym, w momencie doręczenia zarządzenia zabezpieczenia. Organ egzekucyjny prawidłowo tym samym doręczył to zarządzenie bezpośrednio skarżącemu. Oceny tej nie zmienia fakt, iż dokument pełnomocnictwa złożono do akt sprawy podatkowej. Pełnomocnictwo to obejmuje bowiem reprezentację strony jedynie w tym postępowaniu. Nie można domniemywać, że rozciąga się ono także na - związane co prawda z tym postępowaniem, ale jednak odrębne - postępowanie egzekucyjne, czy zabezpieczające. Fakt doręczenia pełnomocnikowi decyzji o zabezpieczeniu, z którym to doręczeniem wiązał się skutek w postaci wszczęcia postępowania zabezpieczającego, pozostaje bez wpływu na umocowanie pełnomocnika do działania po wydaniu przez organ egzekucyjny zarządzenia o zabezpieczeniu. Decyzja o zabezpieczeniu wydawana jest w toku postępowania podatkowego. Samo zaś postępowanie zabezpieczające - po wydaniu tej decyzji - prowadzone było w trybie i przy zastosowaniu środków określonych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Postępowanie to co do zasady jest wszczynane w dniu doręczenia organowi egzekucyjnemu wniosku wierzyciela o dokonanie zabezpieczenia i zarządzenia zabezpieczenia (por. M. Faryna Komentarz do art. 155a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, LEX), a nie w dniu doręczenia decyzji o zabezpieczeniu. Reasumując należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy wniesione przez doradcę podatkowego, zatytułowane jako zażalenie, pismo z dnia 21 maja 2012r. dotyczyło rozstrzygnięcia wydanego przez organ egzekucyjny, niezłożenie pełnomocnictwa w terminie zakreślonym w zawierającym stosowne pouczenie wezwaniu do jego złożenia, słusznie skutkowało wydaniem przez organ na podstawie art. 134 2 k.p.a., postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zażalenia. Sąd nie podzielił tym samym wyrażonego w cytowanym przez skarżącą Spółkę wyroku z dnia 30 września 2009r. o sygn. akt I SA/Ol 529/09, a odwołującego się do art. 91 kpc, (czyli regulacji dotyczącej umocowania do czynności procesowych podejmowanych w postępowaniu cywilnym) poglądu, że można odstąpić od żądania składania odrębnego dokumentu pełnomocnictwa w postępowaniu wykonawczym, jeżeli zostało ono złożone do akt sprawy w odniesieniu do decyzji o zabezpieczeniu. W świetle powyższych wywodów, bez wpływu na wynik sprawy, pozostaje podnoszona na rozprawie w dniu 11 października 2012r. argumentacja Spółki odnośnie oznaczania pism Naczelnika Urzędu Skarbowego numerami właściwymi dla postępowania egzekucyjnego. Trafnie też zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, że merytoryczne rozpoznanie wniesionego zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", nie było możliwe również z tego względu, iż przepisy prawa nie przewidują możliwości zaskarżenia takiego postanowienia do organu wyższej instancji. Określone w art. 64 § 2 k.p.a. pozostawienie podania bez rozpatrzenia nie przybiera bowiem prawnej formy decyzji administracyjnej ani postanowienia, a jest czynnością materialno – techniczną, na którą zażalenie nie przysługuje. Wprawdzie, jak wynika z treści uzasadnienia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, strona została błędnie pouczona o możliwości wniesienia zażalenia na to rozstrzygnięcie, jednak w kontekście art. 112 K.p.a., (w myśl którego błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania nie może szkodzić stronie, która zastosowała się do tego pouczenia), nie może to dawać jej specjalnych uprawnień naruszających ustalone prawem zasady postępowania i skutkować ponownym merytorycznym rozpoznaniem sprawy (p. postanowienie NSA z dnia 1 lipca 1998 r., o sygn. akt III SA 230/97 LEX nr 38205, wyrok WSA w Lublinie z dnia 13 stycznia 2010r. o sygn. akt II SA/Lu 632/09 publ. w internetowej bazie orzeczeń - CBOIS). Orzekając w granicach niniejszej sprawy, za pozostający bez wpływu na jej wynik Sąd uznał ponadto, podnoszony w skardze zarzut braku odniesienia się organu do żądania "potraktowania wniesionego zażalenia jako skargi złożonej w trybie art.227 K.p.a.", co dotyczyć miało hipotetycznej sytuacji, gdy zażalenie nie zostanie przez organ uwzględnione. Podkreślić należy, iż przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu jest zgodność z prawem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności wniesionego przez doradcę podatkowego zażalenia, a nie zasadność podejmowanych przez organ działań bądź zaniechań w związku z kierowanymi przez stronę wnioskami i żądaniami w innych, niedotyczących tego konkretnego rozstrzygnięcia kwestiach. Reasumując stwierdzić należało, iż wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w/w postanowienie z dnia "[...]" nie narusza przepisów prawa. Dlatego też, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.