I SA/Ol 562/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" , nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę UZASADNIENIE I SA/OL 562/20 Uzasadnienie Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzją z "[...]" r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS, Organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. dalej NUS) z "[...]" r. określającą S. P. (dalej Skarżący, Strona) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę "[...]" zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz przekazanych sądowi akt postępowania wynika, że S. P. w dniu "[...]" r. dokonał zakupu samochodu D., VIN nr"[...]" , rok produkcji 2016, pojemność silnika 3 605 cm 3, za kwotę "[...]" USD + "[...]" USD koszty transportu. Strona ww. samochód zgłosiła do procedury celnej w Urzędzie Celnym w Bremerhaven (Niemcy), następnie dokonała przywozu ww. pojazdu do Polski w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego. W dniu "[...]"r. Strona złożyła deklarację uproszczoną dla podatku akcyzowego AKC-U, od nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu, wskazując datę powstania obowiązku podatkowego – "[...]"r., przedmiot opodatkowania - samochód osobowy D., VIN nr "[...]", rok produkcji 2016, pojemność silnika 3605 cm3, podstawę opodatkowania - "[...]" zł, stawkę podatku - 18,6%, kwotę podatku - "[...]"zł. NUS, w związku ze stwierdzeniem, że deklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego tej samej marki, roku produkcji i podobnym wyposażeniu, ustalonej w oparciu o katalog pojazdów E. pomniejszonej o kwotę podatku VAT oraz kwotę akcyzy, na podstawie art. 104 ust. 8 ustawy z dnia "[...]"r. o podatku akcyzowym (t.j, z 2018 r. poz. 1114), zwana dalej u.p.a., wezwał Stronę do zmiany podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyny znacznej różnicy pomiędzy deklarowaną podstawą opodatkowania, a średnią wartością rynkową pojazdu. Pismem z dnia "[...]"r. Strona wskazała, że zadeklarowana podstawa opodatkowania odpowiada cenie jaką zapłaciła za uszkodzony samochód oraz, że różnica pomiędzy podstawą opodatkowania, a średnią wartością rynkową wynika z faktu, że pojazd pochodzi z rynku amerykańskiego. Skarżący do pisma załączył osiem fotografii pojazdu oraz kalkulację naprawy rzeczonego samochodu z "[...]"r., szacując koszt naprawy na kwotę "[...]"zł. NUS, prowadząc dalsze czynności sprawdzające w zakresie kształtowania się cen podobnych pojazdów na rynku zakupu (USA), porównał cenę z załączonej deklaracji AKC-U z ofertami sprzedaży na rynku amerykańskim uszkodzonych samochodów tej samej marki i tego samego modelu z tożsamego roku produkcji. Zamieszczone na stronach internetowych "[...]" oferty sprzedaży, samochodów z podobnym lub większym stanem uszkodzeń, kształtowały się na znacznie wyższym poziomie. NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i decyzją z dnia "[...]"r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę "[...]" zł. W odwołaniu z dnia "[...]" r. Strona wskazała, że nie zgadza się z ww. decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Zdaniem Strony podważanie wiarygodności ceny zakupu pojazdu było krzywdzące i bezprawne, a zebrany w sprawie materiał niewystarczający do oceny czy nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w kwocie wyższej niż deklarowana w złożonej przez Stronę deklaracji AKC-U. DIAS decyzją z "[...]"r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS z "[...]"r. Organ II instancji w uzasadnieniu swojego stanowiska po przedstawieniu okoliczności faktycznych sprawy wskazał, że od dnia "[...]"r. opodatkowanie podatkiem akcyzowym reguluje ustawa z dnia "[...]"r. o podatku akcyzowym (t.j. z 2017 r. poz. 43 ze zm., zwana dalej u.p.a.) oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze. Organ przedstawił następnie szczegółowo przepisy wzmiankowanej wyżej ustawy. Zdaniem DIAS, Organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny w sprawie. Pojazd będący przedmiotem opodatkowania należało zaklasyfikować do kodu 8703. W pełni uzasadnione było też opodatkowanie podatkiem akcyzowym nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Stronę samochodu. DIAS zaaprobował również stanowisko NUS, zgodnie z którym wartość transakcyjna zakupionego pojazdu ("[...]"USD +"[...]" USD koszty transportu) znacznie odbiega od wartości pojazdów tej marki zakupionych i sprowadzonych ze Stanów Zjednoczonych. Jak zaznaczał DIAS w niniejszej sprawie nie jest sporne, że pojazd został zakupiony w USA oraz, że Skarżący zadeklarował podstawę opodatkowania w wysokości "[...]" zł. W ocenie organu, zadeklarowana kwota znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów w kraju. W świetle regulacji art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. jedną z przyczyn, która może uzasadniać znaczne odstępstwo ceny nabycia samochodu osobowego od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów w kraju, są uwarunkowania rynku, na którym samochód został nabyty. Organ zbadał tę okoliczność poprzez przeanalizowanie ofert sprzedaży podobnych pojazdów, sprzedawanych na rynku amerykańskim. W wyniku analizy ofert na rynku amerykańskim stwierdzono, że cena wskazana przez Skarżącego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdów tego typu, notowanych na rynku zakupu. Zadeklarowana przez Skarżącego podstawa opodatkowania "[...]" zł, różniła się od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 104 ust. 6 u.p.a., w myśl którego podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną. Jak wskazywał DIAS Zgodnie z dokumentem odprawy celnej z dnia "[...]"r. wartość celna towaru wraz z kosztami transportu stanowi kwotę "[...]" EUR, cła "[...]" EUR oraz opłat poniesionych w miejscu odprawy celnej ("[...]" EUR) stanowi kwotę "[...]" EUR. Przy zastosowaniu kursu średniego EUR w dniu powstania obowiązku podatkowego 1 EUR= "[...]" zł., podstawa opodatkowania kształtuje się następująco "[...]" EUR + "[...]" EUR + "[...]" EUR = "[...]" EUR x "[...]" zł (kurs średni zgodnie z tabelą nr 110/A/NBP/20 17 z dnia "[...]"r.) "[...]"zł. Przedłożone przez Skarżącego dowody nie wskazują na poniesienie innych wydatków mogących mieć wpływ na obliczenie wysokości podstawy opodatkowania w deklaracji uproszczonej AKC-U/S od nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. DIAS podkreślał, że z treści decyzji organu I instancji nie wynika, by ten kwestionował zapłatę przez Stronę, ceny wynikającej z umowy zakupu. U podstaw prowadzonego postępowania leżało przede wszystkim ustalenie przyczyn, dla których podana przez Skarżącego wartość podstawy opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej tego zakupionego samochodu. Jak zaznaczano w sprawie decydujące znaczenie miało kryterium wartości pojazdu, a nie jego cena. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będącą pochodną cech towaru. Jak podkreślał DIAS przyjęcie podstawy opodatkowania na poziomie średniej wartości rynkowej stanowi kryterium obiektywne w sytuacji niewykazania uzasadnionych przyczyn, dla których samochód osobowy ma wartość znacznie niższą. Słusznie zatem organ I instancji wskazał, że wykładnia przepisów art. 104 ust. 8 i 9 oraz 11 u.p.a. prowadzi do wniosku, iż w przypadku, gdy organ stwierdzi znaczne odstępstwo między wartością deklarowaną a wartością rynkową, określa wysokość podstawy opodatkowania, a więc wartość konkretnego samochodu osobowego. Jest przy tym oczywiste, że wartość ta, jako określana na zasadzie wyjątku od reguły wynikającej z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., nie będzie nawiązywała do kwoty, jaką Skarżący zobowiązany był zapłacić. Ma być ona bowiem wartością obiektywną, a taka siłą rzeczy, nie może ograniczać się jedynie do uwzględniania jedynie wyjątkowo korzystnych okoliczności dokonania zakupu, wynikających np. ze skutecznie przeprowadzonych negocjacji cenowych czy posiadanych upustów. Jak zaznaczał DIAS w niniejszej sprawie organ prawidłowo zastosował normę zawartą wart. 104 ust. 8 u.p.a. tj. wezwał Podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Strona w piśmie z dnia "[...]". podnosiła, że zadeklarowana podstawa opodatkowania odpowiadała cenie jaką Podatnik zapłacił za uszkodzony samochód. W ocenie Strony zasadą jest, że kwotę tę stanowi cena za jaką zakupiony został samochodów zgodnie z umową. Podsumowując Skarżący wskazał, że różnica podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej wynika z faktu, że pojazd był uszkodzony i pochodzi z rynku amerykańskiego. Do pisma załączono 8 fotografii pojazdu oraz kosztorys naprawy z dnia "[...]"r., szacując koszt naprawy na kwotę "[...]"zł. Jak zaznaczał DIAS stan pojazdu może uzasadniać znaczne odstępstwa ceny nabycia samochodu osobowego od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdu na rynku zakupu. Z opisu pojazdu zawartego w zgłoszeniu celnym, a także z treści pisma Podatnika z dnia "[...]"r. oraz z dnia "[...]". wynika, że przedmiotowy pojazd posiadał wymagające naprawy uszkodzenia nadwozia i wyposażenia nadwozia. Strona przedłożyła organowi w odpowiedzi na wezwanie jedynie kosztorys naprawy. Brak dowodów w postaci rachunków potwierdzających fakt zakupu części do pojazdu czy też faktur z tytułu jego naprawy oraz wyjaśnienia, że Strona nie była do tego ustawowo zobowiązana, a naprawa samochodu w znacznej mierze wykonana została w sposób chałupniczy, nie stanowi dla Organu wystarczającego usprawiedliwienia. Ponadto Organ I instancji ustalił, że po przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu i uzyskaniu zaświadczenia diagnosty samochodowego o spełnieniu warunków technicznych do rejestracji na terenie kraju, w dniu "[...]"r. pojazd został zarejestrowany na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W ocenie organu odwoławczego brak było podstaw do uwzględnienia wartości celnej jako podstawy opodatkowania, gdyż stanowiąca podstawę tej wartości deklarowana cena zakupu bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego na rynku kraju zakupu. Jak wywodził DIAS Zgodnie z art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. jedną z przyczyn, która może uzasadniać znaczne odstępstwo ceny nabycia samochodu osobowego od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów w kraju, są ceny podobnych samochodów na rynku zakupu. Organ I instancji w oparciu o oferty sprzedaży dostępne m.in. na stronie internetowej "[...]"ustalił, że średnia wartość notowanych ofert sprzedaży samochodów tej samej marki, modelu oraz roku produkcji, z podobnym lub większym obrazem uszkodzeń kształtuje się znacznie wyżej (na poziomie "[...]" USD). Za podstawę opodatkowania przedmiotowego samochodu, przyjęto zatem wartość rynkową pojazdu w stanie uszkodzonym, ustaloną w oparciu o oferty sprzedaży uszkodzonych samochodów notowanych na krajowych ogólnodostępnych portalach internetowych. Cena na rachunku nabycia przedmiotowego samochodu stanowiła 36% średniej wartości ofert sprzedaży podobnych samochodów notowanych na rynku zakupu. Nie stanowiła więc typowej ceny w kraju zakupu. Różnica pomiędzy ceną na fakturze załączonej do deklaracji, a ceną oferowaną na rynku amerykańskim wskazuje, że uwarunkowania na rynku zakupu nie mogła stanowić uzasadnienia do deklarowanej podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy podkreślał, że w przypadku, gdy cena nabycia samochodu w wysokości wskazanej przez Podatnika (nabywcę) budzi wątpliwości organu, ponieważ znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej danego samochodu i jednocześnie różnica ta nie znajduje uzasadnienia w dokumentach lub wyjaśnieniach przedstawionych przez Podatnika (nabywcę) do deklaracji, zasadna jest weryfikacja ceny nabycia (podstawy opodatkowania). Jak zaznaczano organ I instancji dokonał ustaleń w zakresie wartości przedmiotowego samochodu w stanie uszkodzonym, tak by ustalenia te były obiektywne i najbardziej zbliżone do rzeczywistości. DIAS wskazywał również, że to podatnik, dysponując wiedzą co do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić. Na nim spoczywa bowiem ciężar dowodu wykazania okoliczności, że różnica pomiędzy kwotą, o której mowa wart. 104 ust. l pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa wart. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 wymienionej ustawy, jest uzasadniona uwarunkowaniami rynku aut używanych, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot nabycia wewnątrzwspólnotowego został zakupiony, i na którym ceny tych aut są niższe, niż na rynku krajowym (tj. na rynku polskim). Powinno to nastąpić poprzez odwołanie się do konkretnych dowodów danych i faktów, w świetle których można byłoby uznać, że stanowią one przekonującą i tym samym uzasadnioną przyczynę istnienia wskazanej powyżej różnicy. W sytuacji, gdy podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień co do uzasadnionej przyczyny istnienia różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa wart. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 wymienionej ustawy, ani nie dokonał zmiany pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, organ podatkowy jest uprawniony do określenia podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy nadmieniał również, że w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji, Podatnik nie był pozbawiony prawa do wykazywania okoliczności, że deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, nie odbiegała bez nieuzasadnionej przyczyny od średniej wartości tego samochodu na rynku krajowym, co w konsekwencji czyniłoby niezasadnym jej weryfikację, i to nawet w sytuacji istnienia znacznej różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa wart. 104 ust. 1 pkt 2 u. p.a. a średnią wartością rynkową, o której mowa wart. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 u.p.a. ustalaną przez organ podatkowy. Zaznaczano również, że organ I instancji weryfikował ww. cenę pojazdu na rynku amerykańskim m.in. na stronie internetowej "[...]". W nawiązaniu do powyższego DIAS wskazał, że NUS sprostał wymogom nałożonym przepisem art. 104 ust. 8 u.p.a., a dalsza inicjatywa dowodowa należała do Strony, która nie wyjaśniła przyczyn uzasadniających podanie podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. W końcowej części argumentacji DIAS wskazał, że organ I instancji prawidłowo ustalił wartość rynkową przedmiotowego samochodu. Organ I instancji dokonał ustaleń w zakresie wartości przedmiotowego samochodu w stanie uszkodzonym, tak by ustalenia te były obiektywne i najbardziej zbliżone do rzeczywistości. W związku z powyższym dokonał wyliczenia podstawy opodatkowania na podstawie cen pojazdów uszkodzonych (o podobnym oraz większym obrazie uszkodzeń) w oparciu o oferty sprzedaży uszkodzonych samochodów notowanych na krajowych ogólnodostępnych portalach internetowych. Prawidłowo ustalono, biorąc pod uwagę dokumentację fotograficzną przedmiotowego pojazdu, że ceny tego typu pojazdów kształtują się na średnim poziomie: "[...]" zł, "[...]" zł, "[...]" zł oraz, że średnia wartość tego typu wynosi = "[...]" zł. Wartość rynkową pomniejszono o zawarte w cenie podatki: podatek VAT i podatek akcyzowy i wyniosła ona "[...]" zł. Od powyższej decyzji pismem z dnia "[...]"r. skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie wywiódł Skarżący wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020, poz. 285 ze zm.), zwanej dalej "o.p." co doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 104 ust. 6 w zw. z ust. 1 pkt 3 oraz 8 i 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 2116 ze zm.), zwanej dalej "u.p.a.", a w konsekwencji do naruszenia przepisu art. 223 § 1 pkt 1 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie oraz art. 233 § 2 o.p., poprzez jego niezastosowanie mimo naruszenia przez Organ I instancji przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi, strona co do zasady, omówiła postępowanie prowadzone przed organem I i II instancji, wskazując, jednocześnie, że nie zgadza się z poczynionymi przez te organy ustaleniami. Strona wskazała m.in., że Organ I instancji uznał, że deklarowana podstawa opodatkowania stanowiąc 13% średniej wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego. Ponadto Organ wskazał, że cena na rachunku, stanowiąc 57% wartości tego samego pojazdu na rynku zakupu, nie stanowi typowej ceny w kraju zakupu dla pojazdu tej marki, modelu oraz stanu, a różnica pomiędzy ceną na fakturze załączonej do deklaracji, a ceną za jaką podobne pojazdy są oferowane na rynku USA wskazuje, że uwarunkowania rynku zakupu nie mogą stanowić uzasadnienia deklarowanej podstawy opodatkowania. Jak wskazywano dalej Organ I instancji uznał, iż z uwagi na brak potwierdzenia przeprowadzonych napraw w zakresie wskazanym w kosztorysie, stan pojazdu z określonym w kosztorysie zakresem napraw nie może stanowić uzasadnienia deklarowania podstawy opodatkowania w wysokości odpowiadającej 13% średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Za podstawę opodatkowania Organ I instancji przyjął wartość rynkową pojazdu w stanie uszkodzonym, ustaloną w oparciu o oferty sprzedaży uszkodzonych samochodów notowanych na krajowych ogólnodostępnych portalach internetowych z uwzględnieniem obecnych ofert sprzedaży pojazdów tej samej marki wyprodukowanych w roku 2017 z podobnym lub większym obrazem uszkodzeń. W związku z powyższym Organ dokonał wyliczenia średniej wartości rynkowej w oparciu o 3 oferty sprzedaży – "[...]" zł brutto. Za podstawę opodatkowania Organ I instancji przyjął wartość "[...]" zł, podatek akcyzowy – "[...]" zł. Ustalenia te podtrzymał organ II instancji. Strona w podsumowaniu swojej argumentacji wskazała, że z zaskarżona decyzją organu II instancji nie może się zgodzić. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją dotychczasowa argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji w ramach kognicji sądów administracyjnych, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną pomiędzy stronami pozostaje przede wszystkim zasadność wdrożenia przez organ podatkowy procedury weryfikacji (czy też jak określa to skarżący - "urealnienia") podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, o której mowa w art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. W świetle tych przepisów, "jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 u.p.a., bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (ust. 8). W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania (ust. 9)". Z powyższego wynika, że procedura weryfikacji podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego (dalej zwana "procedurą weryfikacji") może przebiegać dwuetapowo, przy czym każdy z tych etapów determinuje szereg czynności procesowych podejmowanych zarówno przez organ podatkowy, jak i podatnika. Pierwszy etap dotyczy sytuacji powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości co do prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania, drugi zaś - określenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2017 r. sygn. akt I GSK 209/17, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W sytuacji powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości co do prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania, podatnik - na wezwanie organu - jest zobowiązany do wskazania przyczyn, z powodu których deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, determinowana przede wszystkim ceną nabycia odzwierciedloną w dowodzie zakupu, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Na tym (pierwszym) etapie postępowania podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy na podstawie tak przedstawionych dowodów zobowiązany jest ocenić, czy dowody te wskazują na zaistnienie "uzasadnionej przyczyny", o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. W sytuacji gdy podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień co do istnienia uzasadnionej przyczyny, o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a., ani nie dokona zmiany pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, to wskazane powyżej wątpliwości, co do jej prawidłowości będą uzasadniały (na drugim etapie procedury weryfikacji) wszczęcie przez organ postępowania podatkowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości. W postępowaniu prowadzonym na tym etapie, podatnik nie jest jednak pozbawiony prawa do wykazywania okoliczności, że deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, nie odbiega - bez nieuzasadnionej przyczyny - od średniej wartości tego samochodu na rynku krajowym i to nawet w sytuacji istnienia znacznej różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 tej ustawy. Również więc ten etap procedury weryfikacji, gdy chodzi o jego rezultat, jest w dużej mierze zdeterminowany aktywnością strony tego postępowania zainteresowanej w wykazaniu, że wskazana powyżej różnica nie jest nieuzasadniona i znajduje swoje źródło w konkretnej i racjonalnie dającej się wyjaśnić przyczynie. W niniejszej sprawie skarżący wskazywał, na wezwanie organu, że zadeklarowana podstawa opodatkowania odpowiadała cenie jaką zapłacił zgodnie z umową, za uszkodzony samochód. Podkreślił również, że różnica podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej wynika z faktu, że pojazd był uszkodzony i pochodzi z rynku amerykańskiego. Skarżący wskazał na 8 fotografii pojazdu oraz kosztorys naprawy z dnia "[...]"r., szacujący koszt naprawy na kwotę "[...]"zł. Wbrew zarzutom skargi organy uwzględniły te okoliczności. Z analizy akt sprawy wynika, że organy przeanalizowały oferty sprzedaży podobnych pojazdów (pojazdów uszkodzonych w podobnym zakresie), sprzedawanych na rynku amerykańskim. Mimo tych ustaleń okazało się, że cena zakupu podana przez skarżącego i tak znacznie odbiega od średniej wartości uszkodzonych pojazdów tego typu notowanych na rynku zakupu. Organ ustalił, że średnia wartość notowanych ofert sprzedaży samochodów tej marki, modelu oraz roku produkcji, z podobnym lub większym zakresem uszkodzeń kształtuje się na poziomie "[...]" USD, deklarowana zaś przez skarżącego wartość zgodna z umową sprzedaży wynosi "[...]" USD plus "[...]" USD kosztów transportu. Organ więc uznał, że same uwarunkowania na rynku zakupu, nie mogą stanowić uzasadnienia deklarowanej podstawy opodatkowania. W świetle art. 104 ust. 8 u.p.a., wątpliwości organu podatkowego co do prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania należy uznać za uprawnione wówczas, gdy deklarowana przez podatnika wysokość podstawy opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, determinowana przede wszystkim ceną nabycia odzwierciedloną w dowodzie zakupu, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Wymaga przy tym zauważenia, że brak definicji legalnej, użytego w art. 104 ust. 8 u.p.a., terminu "bez uzasadnionej przyczyny" oznacza, że mamy do czynienia z otwartym katalogiem przyczyn, z powodu których może dojść do obniżenia wartości pojazdu, co każdorazowo wymaga ich zbadania. Wykazanie przyczyn, z powodu których cena nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej należy jednak do sfery faktów, a nie wykładni prawa. W razie zatem wystąpienia wątpliwości w tym zakresie, wobec braku odmiennej regulacji prawnej, ich wyjaśnienie możliwe jest także w ramach postępowania podatkowego, a więc po wdrożeniu drugiego etapu procedury weryfikacji, gdyż także na tym etapie procedury weryfikacji, podatnik nie jest pozbawiony prawa do wykazywania okoliczności, że deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, nie odbiega - bez nieuzasadnionej przyczyny - od średniej wartości tego samochodu na rynku krajowym. Tym samym, nie są skuteczne zarzuty skargi, że organ nie był uprawniony do wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie. Różnice w wartości pojazdu deklarowanej przez skarżącego i wartości pojazdów podobnych na rynku amerykańskim wskazują, że specyfika tego rynku nie może stanowić "uzasadnionej przyczyny" w tych okolicznościach sprawy. Tym bardziej, co należy podkreślić, że skarżący nie uzasadnił należycie, że wyłącznie uwarunkowania na rynku zakupu mogą stanowić uzasadnienie deklarowanej podstawy opodatkowania. Warto również wskazać, że organy nie kwestionowały, że sporny samochód był pojazdem uszkodzonym. Nie negowały również wartości dowodowej przedstawionych przez skarżącego zdjęć i kalkulacji naprawy. Dowody te jednak zostały poddane ocenie przez organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu. Odnosząc się do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, co było kwestionowane przez skarżącego, zaznaczyć należy, że w ocenie Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Przedstawiono bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W świetle powyższych wywodów należy ocenić, że w sprawie zakończonej zaskarżoną do tutejszego Sądu decyzją DIAS, organy nie dopuściły się naruszenia prawa, które w świetle art. 145 § 1 w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", uzasadniałoby wyeliminowanie z obrotu prawnego wydanych w tej sprawie rozstrzygnięć. W kontrolowanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 104 ust. 6 w zw. z ust. 1 pkt 3 oraz 8 i 9 u.p.a., a DIAS utrzymując w mocy prawidłową decyzję organu I instancji działał zgodnie z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. i nie naruszył art. 233 § 2 o.p. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.