II FSK 1249/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. C.-K. i M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 224/21 w sprawie ze skargi E. C.-K. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od E. C.-K. i M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 224/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę E. C.-K. i M. K. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 10 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowani przez doradcę podatkowego, zaskarżyli powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: I) przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 i § 2 w zw. z art. 138a § 1 i § 2 oraz art. 138i § 2, oraz art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), poprzez niedoręczenie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi zaskarżonej decyzji, w związku z czym decyzja ta nie może wywoływać skutków prawnych wobec Skarżących, aż do momentu jej prawidłowego doręczenia; 2) wydanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzji z naruszeniem art. 59 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z powodu przedawnienia. Decyzja z dnia 10 grudnia 2020 r. nie została bowiem doręczona do dnia 31 grudnia 2020 r., tj. dnia, w którym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. przedawnia się na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej; 3) art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasady ogólne postępowania podatkowego, tj.: zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika, zasadę prawdy obiektywnej, zasadę przekonywania, wszystkie w szczególności poprzez: a) odmowę uznania zeznań świadków oraz wyjaśnień stron postępowania; b) przytaczanie i interpretację poszczególnych dowodów w sposób mający uzasadnić przyjętą tezę i pomijanie okoliczności mogących budzić wątpliwości; - i przez to orzeczenie, że w niniejszej sprawie doszło do powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 54 308 zł, tj. wyższego od zadeklarowanego przez Skarżących o 40 693 zł; 4) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ze względu na nieuwzględnienie okoliczności przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Zgodnie z ww. przepisem, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - tj. 31 grudnia 2020 r. Przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. powinno zatem skutkować umorzeniem postępowania w niniejszej sprawie, co organ administracji skarbowej powinien wziąć pod uwagę z urzędu; 5) art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak działania zmierzającego do zebrania pełnego materiału dowodowego (choćby poprzez brak ustalenia, kiedy doręczono faktury kosztowe od podwykonawców opłacone gotówką, powoływania się na brak opłat bankowych bez potwierdzenia tego faktu w materiale dowodowym w aktach sprawy), powołanie się w pierwszej kolejności na wpłaty gotówkowe na konto, przy jednoczesnym pominięciu faktów niewygodnych dla organu takich, jak: zeznania świadków, dowody z dokumentów, m.in. dotyczące wypłat, jak również przyjęcie przy szacowaniu przychodu wbrew zeznaniom świadków, doświadczeniu życiowemu i bez poparcia dowodami, iż pacjenci przyjmowani byli co godzinę (niewątpliwie miały miejsce takie sytuacje, że żaden pacjent nie był umówiony w przychodni na daną godzinę lub też pacjent nie przyszedł na umówioną wizytę), odnoszenie się do danych z NFZ (które z uwagi na wyłączenie z materiału dowodowego pozostają dla Skarżących tajne i bez możliwości ich weryfikacji czy odniesienia się do tych materiałów); - tym samym przyjmując błędne założenia do szacowania podstawy opodatkowania, dokonano niewłaściwej oceny stanu faktycznego i wyciągnięto błędne wnioski; 6) art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie przez organ założenia niezgodnego z rzeczywistym stanem faktycznym m.in., że płatności dla zleceniobiorców dokonywano na koniec miesiąca, że wypłaty z kont nie zostały spożytkowane na zapłatę dla zleceniobiorców, pominięcie wypłat z kont, itd., co doprowadziło do dokonania przez organ ustaleń niezgodnych z rzeczywistością i błędnego oszacowania przychodów z działalności NZOZ D. za 2014 r.; 7) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak szczegółowego wskazania, dlaczego pominięto zeznania Skarżących i świadków (i uznania ich przez organ za niewiarygodne oraz wyciągania niektórych wniosków przeciwnych do treści zeznań świadków), z których wynika, że: - Skarżący otrzymał wysokie darowizny, - wpłaty gotówkowe pochodziły, m.in. z wypłat z innych kont, - faktury kosztowe opłacono gotówką wypłaconą z konta firmowego, - a także brak pełnego obłożenia gabinetu (jak przyjął organ podatkowy przy szacowaniu przychodu z działalności, pacjenci przyjmowani byli codziennie co godzinę); Powyższe naruszenie przepisów postępowania skutkowało błędnym zastosowaniem przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, co stanowi podstawę kasacyjną opisaną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. naruszenie: 1) art. 21 § 1 i § 3, art. 23 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie doszło do powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na kwotę 54 308 zł, tj. wyższej od wykazanej przez Skarżących w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2014 r. o 40 693 zł; 2) art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292, z późn. zm.), poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść Urzędu, a nie na korzyść przedsiębiorcy, odmawiając wiarygodności dowodom, które w sposób logiczny i odpowiadający doświadczeniu życiowemu wskazują na rzeczywisty przebieg zdarzeń w niniejszej sprawie. W związku z powyższym Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest bezzasadna. Mając na uwadze jej treść, tj. sformułowane w niej zarzuty oraz sposób ich uzasadniania, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., wykazanie, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Nie jest też powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych. Ponadto należy jeszcze wskazać, że skarga kasacyjna nie jest kolejnym środkiem odwoławczym, który umożliwiałby dokonywanie bezpośredniej kontroli zgodności z prawem orzeczeń wydanych przez organy administracyjne przez Naczelny Sąd Administracyjny, co sądząc z treści rozpoznawanej skargi kasacyjnej, uszło uwadze jej autora. Stosownie bowiem do art. 173 § 1 P.p.s.a., skarga kasacyjna stanowi środek prawny skierowany przeciwko orzeczeniu sądu pierwszej instancji. Dlatego też podstawa kasacyjna wskazana w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., na którą powołuje się, m.in. autor rozpoznawanej skargi kasacyjnej w powiązaniu z wymienionymi w tej skardze przepisami Ordynacji podatkowej, dotyczy naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a nie przepisów procedury podatkowej, których wojewódzki sąd administracyjny nie stosował, a tylko oceniał prawidłowość ich zastosowania przez organy podatkowe. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżących nie wskazał żadnych uchybień procesowych, jakie miałby ewentualnie popełnić Sąd pierwszej instancji i nie powołał w tej mierze przepisów postępowania przez ten Sąd naruszonych. W zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, uznając, że ich postępowanie i rozstrzygnięcia były prawidłowe i nie naruszały prawa, przy czym wskazał i w uzasadnił podstawy i powody, na podstawie których wyraził taką właśnie ocenę prawną, przedstawiając też w bardzo szczegółowych wywodach swoje własne i samodzielne stanowisko odnośnie do poszczególnych spornych zagadnień. Tak więc argumentacja i zarzuty skargi kasacyjnej powinny w głównej mierze odnosić się do przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska Sądu i argumentacji tam zawartej, bądź też wskazywać na niedostatki tej argumentacji. Nie czyni temu zadość rozpoznawana skarga kasacyjna, która stanowi zasadniczo powielenie skargi do Sądu pierwszej instancji i w bardzo nikłym stopniu odnosi się do stanowiska tego Sądu i przytoczonej przez niego argumentacji na poparcie tego stanowiska. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, nawet bowiem uwzględniając korzystne dla stron zalecenia dotyczące interpretacji podstaw kasacyjnych zawarte w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09, nieprawidłowa konstrukcja skargi kasacyjnej rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej. Odnosząc się do zarzutów rozpoznawanej skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności analizie poddać należy ten jej zarzut, który dotyczy wadliwego, zdaniem Skarżących, a co za tym idzie nie wywołującego żadnych skutków prawnych, doręczenia Skarżącym decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 10 grudnia 2020 r., na tej bowiem podstawie formułowane są w skardze kasacyjnej dalsze zarzuty, w tym zwłaszcza te odnoszące się do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Stosownie do art. 138i § 2 Ordynacji podatkowej, ustanowienie, zmiana zakresu lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego. Przepis ten w takim jego kształcie, stawia przed organami podatkowymi trudne niekiedy do spełnienia wymogi, polegające na obowiązku uwzględnienia zmian dotyczących pełnomocnictwa już od dnia zawiadomienia o nich organu podatkowego. Przy obowiązującym zwykle w tych organach, czego przykładem jest również rozpoznawana sprawa, systemie obiegu dokumentów oraz ekspedycji przesyłek, wymogi te mogą czasami być niemożliwe do spełnienia. W rozpoznawanej sprawie powiadomienie o odwołaniu pełnomocnictwa dla P. M., które wpłynęło do organu podatkowego w dniu 11 grudnia 2020 r. "rozminęło się" z przekazaną do ekspedycji już w dniu 10 grudnia 2020 r. decyzją z tej samej daty, wyekspediowaną faktycznie w dniu następnym, tj. 11 grudnia 2020 r. Istotne przy tym jest to, aby w takich przypadkach organ podatkowy podjął w sposób szybki i skuteczny stosowne i możliwe do zastosowania środki zaradcze zapewniające prawidłowość doręczenia przesyłki. Tak też było w rozpoznawanej sprawie, gdzie niezwłocznie po otrzymaniu informacji o odwołaniu pełnomocnictwa zdecydowano się wysyłkę decyzji (egzemplarzy przeznaczonych pierwotnie dla Naczelnika Urzędu Skarbowego) bezpośrednio na adresy zamieszkania Skarżących ze skutkiem ich doręczenie w trybie zastępczym w dniu 28 grudnia 2020 r. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżących formułując dotyczący tej kwestii zarzut oraz uzasadniając go, nie tyle kwestionuje ten ostatni fakt, co uważa, że doręczenie było nieskuteczne z tego powodu, iż powinno nastąpić na ręce drugiego ustanowionego w ramach postępowania podatkowego przez Skarżących pełnomocnika, tj. C. K., jednak w tym zakresie Skarżący nie mają racji. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do tej kwestii i analizując treść pełnomocnictw szczególnych udzielonych w dniu 16 lipca 2018 r. przez oboje Skarżących C. K. prawidłowo stwierdził, że pełnomocnictwa te (karty nr 48 i 49 akt sądowych) zgodnie z ich wyraźnym brzmieniem, obejmowały jedynie wskazane w nich postępowanie odwoławcze, oznaczone podanym w nich numerem, które to pełnomocnictwa wygasły - wraz z wydaniem przez podatkowy organ odwoławczy kończącej to postępowanie decyzji z dnia 29 września 2018 r. (uchylającej decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazującej mu sprawę do ponownego rozpoznania). Jak dodał dalej Sąd pierwszej instancji, z okoliczności tej Skarżący zdawali sobie sprawę, o czym świadczy fakt późniejszego ponownego udzielenia pełnomocnictwa przez Skarżących tej osobie, tym razem w zakresie szerszym, tj. bez ograniczeń przewidzianych we wcześniejszych pełnomocnictwach. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono innych argumentów, które podważałyby stanowisko Sądu pierwszej instancji, że decyzja z dnia 10 grudnia 2020 r. została prawidłowo doręczona i weszła do obrotu prawnego przed upływem terminu przedawnienia. W związku z tym za niezasadny uznać należy zarówno zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z wymienionymi w tym zarzucie innymi przepisami tej ustawy, jak również zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej (w skardze kasacyjnej nie sprecyzowano, którego z 11 punktów tego przepisu zarzut ten dotyczy) oraz art. 70 § 1 tej ustawy na skutek upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem te ostatnie zarzuty opierały się jedynie na twierdzeniu o nieskutecznym doręczeniu decyzji organu odwoławczego z dnia 10 grudnia 2020 r. W zakresie sformułowanego również w skardze do Sądu pierwszej instancji zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Sąd ten wskazał ponadto na zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ale w skardze kasacyjnej okoliczności tej nie zakwestionowano. Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej, z których można ogólnie wnioskować, że Skarżący mają zastrzeżenia do postępowania organów podatkowych, stwierdzić również należy, że w tym zakresie rozpoznawana skarga kasacyjna nie zawiera prawidłowego przytoczenia podstaw kasacyjnych, rozumianego jako wymienienie naruszonych przepisów z jednoczesnym podaniem zwięzłego opisu sposobu ich naruszenia, który wykazywałby uchwytny związek pomiędzy treścią konkretnego, wskazanego jako naruszony przepisu, a sposobem jego naruszenia oraz odniesienia tych naruszeń do konkretnych uchybień, jakie zdaniem Skarżących, miały miejsce w rozpoznawanej sprawie. Zarówno dobór, jak i sposób grupowania wskazanych w tej mierze w skardze kasacyjnej jako naruszone przepisów, tj. wymienionych razem w jednym ciągu: art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, a ponadto wskazanych łącznie: art. 180 § 1 i art. 191 a następnie oddzielnie art. 187 tej ustawy (bez podania, do której konkretnie z trzech jednostek redakcyjnych tego przepisu, zarzut ten się odnosi) sprawia wrażenie przypadkowości, a twierdzenia, na których zarzuty te się opierają, są bądź ogólnikowe, bądź nie korespondują z treścią poszczególnych, wskazanych jako naruszone przepisów (dotyczą np. kwestii związanych z dokonywanym na podstawie innych przepisów oszacowaniem wysokości podstawy opodatkowania). Nie wiadomo też, co formułowane w nich zastrzeżenia i wskazywane okoliczności miałyby oznaczać dla sprawy. Wynika bowiem też z nich, że autor skargi kasacyjnej błędnie utożsamia podnoszone przez niego określone okoliczności sprawy, np. dotyczące wpłat z kont, z kwestionowaną przez niego wysokością ustalonej w drodze oszacowania podstawy opodatkowania, podczas gdy, o czym będzie jeszcze mowa, dotyczyły one jedynie kwestii wykazania nierzetelności prowadzonych przez Skarżącą ksiąg podatkowych (art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej) i tym istnienia podstawy prawnej (art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) do samego przystąpienia do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Również treść uzasadnienia skargi kasacyjnej nie jest przyporządkowana do wymienionych w jej petitum naruszonych przepisów. Uzasadnienie to stanowi ciąg nieuporządkowanych według czytelnego schematu wywodów, przedstawionych w sposób dalece nieczytelny, dotyczących wymieszanych bez jasnego przesłania różnych wątków sprawy i zawierających rozmaite, zwykle gołosłowne stwierdzenia, z których można jedynie wnosić, że Skarżący kwestionują dokonane przez organy podatkowe i zaakceptowane jako prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji ustalenia i wnioski. Jednakże te liczne zawarte w tym uzasadnieniu krytyczne uwagi, zwykle nie są powiązane ze wskazaniem konkretnych przepisów, które zdaniem Skarżących, zostały naruszone. W uzasadnieniu tym tok zawartych w nim wywodów przeplatany jest co kilka, bądź kilkanaście akapitów, wskazaniem wymienionych w jednym ciągu, pogrupowanych w różnych konstelacjach, według nieznanych kryteriów, grup wskazywanych jako naruszone przepisów. Na stronie 13 skargi kasacyjnej są to: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej (bez wskazania konkretnych jednostek redakcyjnych w przypadku przepisów, które na takie jednostki są podzielone); na stronie 17 tej skargi jako naruszone wskazane zostały: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a na następnej stronie: art. 120, art. 121, art. 124, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej: a z kolei na stronie 21 skargi kasacyjnej wskazano jako naruszone art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., itd. Dobór przepisów w tych grupach również sprawia wrażenie przypadkowości, gdyż ani z podanego w petitum tej skargi sposobu ich naruszenia, ani z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynikają czytelne i merytoryczne, tj. uwzględniające treść tych przepisów - w zestawieniu z zarzucanymi przez Skarżących uchybieniami, kryteria dokonania takiego właśnie podziału. Przepisy znajdujące się w tych poszczególnych grupach normują różne kwestie, najczęściej z zakresu postępowania dowodowego i nie można stwierdzić, żeby tworzyły one - odczytywane łącznie - jakąś jednorodną normę prawną. Taki sposób redagowania skargi kasacyjnej, bez powiązania wskazywanych uchybień i błędów z naruszeniem konkretnych przepisów oraz wyjaśnienia sposobu ich naruszenia w sposób zrozumiały i korespondujący z ich treścią, utrudnia a w wielu aspektach uniemożliwia merytoryczną ocenę przytoczonych w takiej formule podstaw kasacyjnych. Przypomnieć też należy, o czym była już mowa, że rozpoznawana skarga kasacyjna zawiera krytyczne zastrzeżenia adresowane wyłącznie do organów podatkowych, natomiast brak jest w niej jakiegokolwiek bezpośredniego odniesienia do stanowiska i argumentów Sądu pierwszej instancji wraz ze wskazaniem adekwatnych w tym zakresie przepisów. Wydane w sprawie decyzje podatkowe opierają się na określonym schemacie, o którym już wspomniano, a którego sądząc z treści skargi kasacyjnej, nie dostrzega pełnomocnik Skarżących. Z jednej strony są to okoliczności, które uzasadniają uznanie przez organ podatkowy ksiąg podatkowych prowadzonych przez Skarżącą za nierzetelne (art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej) i w zakresie wystąpienia których można formułować różne zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów wiążącej je procedury, zwłaszcza w zakresie ustalania stanu faktycznego sprawy i prowadzenia postępowania dowodowego. Uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne na podstawie ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych stwarza asumpt do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Żaden z tych obydwu kluczowych w sprawie przepisów nie został wskazany w tej obszernej skardze kasacyjnej jako naruszony. Za takie wskazanie nie może być bowiem uważany, oparty na ogólnikowym twierdzeniu (uznanie, że zobowiązanie podatkowe było wyższe od kwoty podanej przez Skarżących w zeznaniu podatkowym) zarzut skargi kasacyjnej dotyczący, m.in. naruszenia całego art. 23 Ordynacji podatkowej, jednakże bez jakiegokolwiek przyporządkowanej do tego zarzutu wspierającej go argumentacji w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, co już z tego powodu, czyni ten zarzut bezzasadnym. Natomiast odrębną kwestią jest sam proces ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, zgodnie z wymogami określonymi w unormowaniach zawartych w art. 23 Ordynacji podatkowej. Jeżeli zatem chce się kwestionować prawidłowość tego procesu i finalnie ustaloną na tej podstawie wysokość zobowiązania podatkowego, to jako naruszone wskazać należy przede wszystkim poszczególne przepisy (jednostki redakcyjne) zawarte w art. 23 Ordynacji podatkowej, czemu jak wskazano powyżej, nie czyni zadość rozpoznawana skarga kasacyjna. W zakresie pierwszego z tych elementów, a więc uznania przez organy podatkowe za nierzetelne ksiąg podatkowych prowadzonych przez Skarżącą w części dotyczącej przychodów ze świadczonych przez Skarżącą komercyjnych usług stomatologicznych (poza umową z NFZ) Sąd pierwszej instancji wskazał na trzy okoliczności uzasadniające prawidłowość stanowiska organów podatkowych w tym zakresie. Były to: 1) znaczna rozbieżność pomiędzy ilością zakupionych od podwykonawców protez a ilością usług z nimi związanych zgłoszonych do NFZ, co wskazuje na świadczenie przez Skarżącą w 2014 r. odpłatnych usług stomatologicznych, z których przychody nie zostały wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów; 2) wpłaty gotówkowe na rachunek bankowy w łącznej wysokości 83 100 zł, która to kwota nie znajduje potwierdzenia w zadeklarowanych przychodach; 3) nieznajdujące potwierdzenia w ujawnionych przychodach za 2014 r. różnice pomiędzy wydatkami gotówkowymi a gotówkowymi przychodami ujawnionymi w księdze. W zakresie każdej z tych okoliczności Sąd przeprowadził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku bardzo szczegółowy wywód podając prawne i faktyczne powody, z jakich uznał, że organy podatkowe działały prawidłowe bez naruszenia przepisów, w tym także tych wskazanych w skardze do Sądu pierwszej instancji. Stanowiska i argumentów Sądu pierwszej instancji Skarżący w żadnej mierze nie podważyli w skardze kasacyjnej, albowiem jak już była o tym mowa, w ogóle się do nich w tej skardze nie odnieśli, powtarzając jedynie swoje dotychczasowe zastrzeżenia, do których odniósł się Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Z powyższych względów jako bezzasadne ocenić należy zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art 180 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Również w zakresie drugiego ze wskazanych wyżej elementów, tj. samego procesu ustalania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, Sąd pierwszej instancji przeprowadził szczegółowy wywód, w którym za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, odnosząc się do podanych w skardze do tego Sądu argumentów Skarżących, powielonych następnie w skardze kasacyjnej i również w tym zakresie w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie stanowiska Sądu pierwszej instancji ograniczając się do ogólnikowego wskazania na naruszenie art. 23 Ordynacji podatkowej. Gołosłowny i bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż w uzasadnieniu zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji znajduje się odniesienie do wskazywanych w tym zarzucie przez Skarżących okoliczności. Niezasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców, albowiem w sprawie nie wystąpiły w zakresie opodatkowania Skarżących niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego. Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. W zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu podatkowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b), w zw. z pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).