II FSK 3708/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Go 308/17 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 maja 2017r., nr [...] w przedmiocie podatek od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Go 308/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A. S.A. w W. (dalej: spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: SKO) z dnia 26 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.; dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I) obrazę przepisów prawa procesowego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 3 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., dalej: O.p.) polegającą na uznaniu za prawidłowe ustaleń SKO, które pominęło istotne fragmenty projektów budowlanych tablic reklamowych i uznało, że: a) tablice reklamowe użytkowane przez spółkę są trwale związane z gruntem, podczas gdy projekty budowlane wprost wskazują, że tablice reklamowe są posadowione na fundamentach "nietrwale związanym z gruntem", b) brak trwałego związku z gruntem prowadziłby do tego, że tablica reklamowa mogłaby się przewrócić, co z uwagi na jej rozmiar i masę stanowiłoby istotne zagrożenie, pomimo że z projektów budowlanych wynika, że konstrukcja tablic [...] oraz [...] oraz ich fundamenty nie są trwale związane z gruntem, a dołączone do projektów wyliczenia statyczne potwierdzają bezpieczeństwo konstrukcji, c) posadowienie tablic reklamowych na podłożu wymagało prac ziemnych i użycia specjalistycznego sprzętu, pomimo że z projektów budowlanych wynika, że prace te nie były potrzebne w wypadku tablic [...] oraz [...]; 2) art. 3 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p. polegającą na uznaniu, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego poprzez brak dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność sposobu związania z gruntem tablic reklamowych, pomimo że organy podatkowe, nie posiadając specjalistycznej wiedzy, dokonały ustaleń sprzecznych z treścią projektów budowlanych; 3) art. 3 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. przejawiającą się uznaniem ustaleń organów podatkowych za prawidłowe, pomimo zaniechania analizy stanu faktycznego w zakresie związania z gruntem tablic reklamowych poprzez orzekanie o prawnopodatkowej kwalifikacji tablic reklamowych bez dokonania stosownego rozróżnienia w ich obrębie; 4) art. 3 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 229, art. 233 § 2 O.p. oraz art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP) przejawiające się nie objęciem zakresem rozpoznania i orzekania kwestii naruszenia przez organy podatkowe zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego polegającej na zaniechaniu przeprowadzenia przez Prezydenta Miasta G. jakiegokolwiek postępowania dowodowego w zakresie umożliwiającym prawnopodatkową kwalifikację tablic reklamowych, co w konsekwencji sprowadzało się do konieczności uprzedniego przeprowadzenia przez SKO postępowania dowodowego w znacznej części, z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania; 5) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na: a) sporządzeniu uzasadnienia wyroku zawierającego elementy wykraczające poza zakreślony przez ustawę P.p.s.a. zakres uzasadnienia, tj. rozważania dotyczące kwestii trwałego związane z gruntem wynikającej z regulacji zawartej w przepisach Kodeksu cywilnego, która nie wiąże się w żaden sposób z zarzutami podniesionymi w skardze, stanowiskami pozostałych stron, podstawą prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnieniem, b) braku uzasadnienia przez Sądu stanowiska w zakresie uznania za bezzasadny zarzutu spółki dotyczącego zasadności zastosowania ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.; dalej: Prawo budowlane) stosowanej w odniesieniu do innych obiektów uznawanych za nietrwale związane z gruntem, jak np. kontenery, kioski, pawilony, które podobnie jak tablice reklamowe są posadowione na betonowych fundamentach, a których konstrukcja uniemożliwia łatwe przesunięcie i opiera się podmuchom wiatru, c) braku uzasadnienia stanowiska w zakresie braku wpływu treści projektów budowlanych na charakter związania z gruntem tablic reklamowych, podczas gdy projekty budowlane są istotnym źródłem informacji o sposobie związania obiektu z gruntem co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych; II. obrazę przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) poprzez nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że wolnostojące tablice reklamowe użytkowane przez spółkę stanowią budowle, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; 2) art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w z w. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez dokonanie błędnej wykładni zwrotu "trwałego związania z gruntem", a w efekcie nieprawidłowego przyjęcia, że "trwale związany z gruntem" jest obiekt, którego konstrukcja mająca oparcie w fundamencie uniemożliwia łatwe przesunięcie i opiera się podmuchom wiatru, pomimo że z najnowszego orzecznictwo sądów administracyjnych, wynika, że: a) obiekty budowlane (np. kontenery, hale namiotowe, pawilony handlowe, garaże) posadowione na betonowych fundamentach, których konstrukcja uniemożliwia łatwe przesunięcie i opiera się podmuchom wiatru, nie są w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego "trwale związane z gruntem", b) posiadanie fundamentu nie jest równoznaczne z trwałym związaniem z gruntem, c) obiekt budowlany postawiony za pomocą fundamentu lub betonowej podstawy i zamocowany do nich za pomocą kotew, który może zostać usunięty bez jego uszkodzenia, nie jest "trwale związany z gruntem", a zasadność zastosowania wykładni powołanej przez spółkę w odniesieniu do tablic reklamowych potwierdza wykładnia odwołująca się do posługujących się pojęciem "trwałego związania z gruntem" art. 3 pkt 2 i pkt 5 Prawa budowlanego. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, bądź o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Wyjaśnić należy, że stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Skarżąca sformułowała zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, dlatego co do zasady rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jednak w związku z tym, że to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała zakres postępowania dowodowego i kierunek procedowania w sprawie, w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów naruszenia tych właśnie przepisów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługiwały one na uwzględnienie. Argumentacja skarżącej sprowadza się w tym zakresie do eksponowania twierdzenia, że będące jej własnością tablice reklamowe nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Opiera się na założeniu, że tablice te nie są trwale połączone z gruntem, w konsekwencji ich opodatkowanie narusza art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. Powyższe zagadnienie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach ze skarg kasacyjnych spółki, m.in. w wyrokach z dnia: 17 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 939/12, 3 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2480/13, 24 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2968/14, czy też z 8 lutego 2019 r., o sygn. akt II FSK 464/17. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym tę sprawę w pełni podziela poglądy i argumentację zaprezentowane we wskazanych orzeczeniach. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiuje budowlę jako obiekt budowlany, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Analiza powołanego przepisu, podobnie jak analiza pozostałych przepisów u.p.o.l., a w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 3, pozwala przyjąć, że ustawodawca uzależnił opodatkowanie budowli podatkiem od nieruchomości jedynie od faktu wykorzystywania budowli w działalności gospodarczej, innej niż działalność rolnicza lub leśna. Uwzględniając powyższe konstatacje wskazać należy, że definicja sformułowana w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest negatywną definicją "budowli" (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 156/08). Definicja ta ma charakter "zamknięty" (wyczerpujący), to zaś oznacza, że każdy obiekt budowlany musi być zaliczony do jednej z kategorii, o jakiej mowa w tym przepisie, a więc albo do budynku, albo do budowli, albo do obiektów małej architektury. Pogląd taki wyrażono m.in. w wyroku NSA z dnia 13 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1391/07, podnosząc, że definicja "obiektu budowlanego" w Prawie budowlanym została utworzona przy użyciu wyrazów: "budynek", "budowla" i zwrotu: "obiekt małej architektury". Z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego wynika, że dokonane wyliczenie ma charakter wyczerpujący, a zatem każdy obiekt budowlany można zaliczyć do którejś z trzech wymienionych kategorii. W tym sensie odrębną kategorią obiektów budowlanych nie są "tymczasowe obiekty budowlane", te bowiem są odmianą obiektów budowlanych, wyodrębnioną ze względu na pewne specyficzne cechy, wobec czego również w kategoriach "budynków", "budowli" czy też "obiektów małej architektury" mogą mieścić się takie, które spełniają te cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi. Stanowisko to koresponduje z tezą uchwały 7 sędziów NSA z dnia 3 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 11/13. Wskazać należy, że przepis art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jako budowlę wymienia "wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe". W ugruntowanym już orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażono stanowisko, że cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, aby zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 317/12). Niewątpliwie o tym, czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, czy też nie, decyduje w danej sprawie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce. Nie można przy tym abstrahować od konkretnej konstrukcji danego urządzenia, jego wielkości i przeznaczenia, które determinują rodzaj związania z gruntem (por. np. wyrok NSA z dnia 4 września 2009 r. sygn. akt II OSK 1361/08). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd, iż okoliczność, że nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, nie ma istotnego znaczenia dla uznania go za trwale związany z gruntem (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2008 r. sygn. akt II OSK 680/07). Pojęcia trwałości związania z gruntem nie można utożsamiać z pojęciem nierozerwalności. Zatem, wbrew wywodom skargi kasacyjnej, okoliczność, że określony obiekt budowlany można przestawić nie oznacza, że nie jest on trwale związany z gruntem. Co istotniejsze, żaden z przepisów Prawa budowlanego nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany. Fundament, przekazując na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli, ma zapewniać trwałość konstrukcji, uniemożliwić jej przesunięcie czy zniszczenie przez działanie sił przyrody. W wyroku NSA z dnia 29 lipca 2010 r. sygn. akt II OSK 1233/09 wskazano z kolei, że: "obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych. Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą, np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu, bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia". Wobec tego, w ocenie składu orzekającego w rozpoznanej sprawie, nie ma żadnych pod względem prawnym uzasadnionych podstaw, aby sporne tablice reklamowe stanowiące własność spółki dla celów oceny podatkowej dzielić na poszczególne elementy składowe. Przedmiotem oceny musi być całość obejmująca tablicę reklamową, słup nośny oraz fundament. Konstrukcja nośnika reklamowego, która ma uniemożliwić łatwe jej przesunięcie, przeniesienie w inne miejsce czy zniszczenie przy silnych podmuchach wiatru musi być zatem w odpowiedni techniczny sposób powiązana trwale z gruntem, co nadaje jej cechy budowli. Chodzi zatem o zapewnienie stabilności i zabezpieczenia urządzenia (np. przez upadkiem czy wyrwaniem) w sposób trwały, czyli bezpieczny dla otoczenia. Reasumując, wskazać należy, iż prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, aprobujące pogląd organów podatkowych, że przedmiotowe obiekty są konstrukcją przestrzenną, stanowiącą budowlaną i techniczno-użytkową całość, odpowiadającą cechom budowli, o której mowa w art. 3 pkt 1 Prawa budowlango. Wskazać także należy, że w Słowniku Języka Polskiego PWN, W-wa, 1995, Tom III, str. 500 wyraz "trwały" oznacza istniejący, zdatny do użytku przez długi, dłuższy czas, odporny na działanie czynników zewnętrznych. Podane znaczenie jest także przyporządkowane słowu "stały" czy "nierozerwalny", którym jednak ustawodawca nie posłużył się w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, określając sposób związania urządzeń reklamowych z gruntem. Prawo budowlane, stanowiąc o trwałym związaniu z gruntem, wskazuje na pewną charakterystykę faktyczną (techniczną) obiektu budowlanego, która determinuje stosowanie lub nie w odniesieniu do tego właśnie obiektu budowlanego poszczególnych norm prawa budowlanego. Skoro zatem organ podatkowy prawidłowo ustalił, że tablice reklamowe są trwale związane z gruntem, to nieuprawnione są zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa dodatkowo, że omawiane urządzenia reklamowe (nośniki reklamowe) służą bezpośrednio w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, polegającej na eksponowaniu reklam komercyjnych w miejscach publicznych. O zaliczeniu danego obiektu budowlanego do kategorii budowli, mieszczących się w katalogu wprost wymienionym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a co za tym idzie stanowiących budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., decydują (poza cechami określonymi w tych przepisach) również funkcje użytkowe (gospodarcze) tego obiektu dla podatnika (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2968/14). Odnosząc powyższe ramy materialnoprawne do ustaleń faktycznych sprawy, nie można mieć wątpliwości, że sporne urządzenia reklamowe, dla realizacji swych funkcji, przy uwzględnieniu ich gabarytów i konstrukcji, muszą być i są trwale związane z gruntem. Inaczej rzecz ujmując, wbrew argumentacji skargi kasacyjnej, w realiach tej sprawy ich konstrukcja nie pozwalałaby na korzystanie z nich, jeśli nie byłyby trwale związane z gruntem. Należące do skarżącej tablice reklamowe składają się z kilku elementów stanowiących całość techniczno-użytkową: fundamentu, konstrukcji nośnej słupa, konstrukcji tablicy reklamowej (ekranu). Z gruntem są związane poprzez słup osadzony w żelbetowym fundamencie. W fundamencie zabetonowane zostały kotwy oraz zestaw śrub fundamentowych umożliwiające montaż słupów nośnych, a słup nośny umożliwia ekspozycję tablicy reklamowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sposób związania z gruntem i rodzaj konstrukcji tablic reklamowych wskazują na ich trwałe związanie z gruntem, a analiza uzasadnienia zarzutów procesowych doprowadza do wniosku, że ich autor nie kwestionuje ustaleń faktycznych w tym zakresie, lecz sposób zastosowania przepisów prawa materialnego, który został zdeterminowany dokonaną przez organy wykładnią tychże przepisów, a która to - jak wskazano - zasługuje na akceptację. W skardze kasacyjnej nie dostarczono argumentów podważających zupełność postępowania dowodowego. Skarżąca twierdzi, że projekty budowlane tablic reklamowych potwierdzają nietrwałe związanie z gruntem, przy czym jednocześnie uważa, że ocena ta wymaga wiadomości specjalnych i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. W żadnej mierze nie podważa jednak wniosków płynących z dokumentów zgromadzonych w sprawie, w tym m.in. opisu do projektu zagospodarowania terenu i opisu technicznego do projektu budowlanego. Niecelowe jest natomiast dodatkowe prowadzenie postępowania i to przy wykorzystaniu środka dowodowego w postaci opinii biegłego na okoliczności niesporne, tj. że mocowanie przy pomocy śrub pozwala na rozebranie konstrukcji i jej umieszczenie w innym miejscu. Okoliczność, że nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, jak wyjaśniono, nie ma istotnego znaczenia dla uznania go za trwale związany z gruntem. Należy przy tym zauważyć, że skarżąca nie podważyła dokonanej przez organy podatkowe, a zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji, oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nie sformułowała bowiem zarzutu naruszenia art. 191 O.p., w powiązaniu ze stosownym przepisem P.p.s.a. W konsekwencji, nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty uchybienia przepisom prawa procesowego, tj. art. 3 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 197 § 1 O.p. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 3 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 229, art. 233 § 2 O.p. oraz w związku z art. 78 Konstytucji RP należy stwierdzić, że - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - organ odwoławczy nie naruszył wskazywanych przepisów, gdyż poddał ocenie cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym argumentację skarżącej zawartą w odwołaniu. Organ ten odniósł się i rozważył wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy kwestie. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 78 Konstytucji RP organ odwoławczy mógł skorygować zarówno wady prawne decyzji, jak też wady polegające na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych bądź powodujące inne nieprawidłowości, w tym także uzupełnić argumentację prawną Nadto, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego odpowiada wymogom art. 141 § 4 P.p.s.a. Zwracając uwagę na konieczność uwzględniania przy stosowaniu przepisów u.p.o.l. wykładni systemowej i odwołując się do przepisów prawa budowlanego, jak również Kodeksu cywilnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że wykładni tej nie można ograniczyć jedynie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, jednocześnie trafnie przyjmując w dalszym wywodzie, jak należy rozumieć na gruncie rozpoznanej sprawy wyrażenie: "trwale związany z gruntem". W konsekwencji, Sąd ten dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego, z braku usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.