II FSK 3608/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Maciej Jaśniewicz, WSA del. Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 321/16 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 6 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2016 r. (sygn.akt I SA/Bd 321/16) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę P. SA w W. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 6 kwietnia 2016 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżąca zaskarżyła ów wyrok w całości domagając się jego uchylenia i rozpoznania skargi tj. uchylenia decyzji Kolegium oraz decyzji organu I instancji, rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenia koszów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.), naruszenie prawa materialnego tj. art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 2 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej: u.p.d.o.l.) w związku z art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. nie wyłącza spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków skarżącej objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z dnia 30 grudnia 2014 r. i w konsekwencji niezasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty; 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja Kolegium i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji powinna być uchylona jako wydana z naruszeniem art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 72 § 1 O.p. na skutek błędnego uznania, że obiekty objęte wnioskiem nie są zajęte na potrzeby jednostek samorządu terytorialnego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bydgoszczy nie skorzystało z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Mimo że zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na obu podstawach kasacyjnych, to w istocie sprowadzają się one do zarzutu naruszenia prawa materialnego – art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. Formułując go skarżąca zmierzała do zakwestionowania przyjętego przez organy podatkowe i zaaprobowanego przez Sąd I instancji sposobu rozumienia użytego w tym przepisie zwrotu "zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego", który – jej zdaniem – należało utożsamiać z każdą zobiektywizowaną potrzebą prowadzącą do osiągnięcia wyznaczonego przez ten organ celu. W ocenie skarżącej, świadczy o tym posłużenie się w przepisie sformułowaniem "w tym", co oznacza, że katalog jednostek pomocniczych względem organów jednostek samorządu terytorialnego ma charakter otwarty, nie ma więc przeciwwskazań, by za taką jednostkę uznać również osoby prawne w postaci spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyż cel ich utworzenia może być zbieżny z celami danego organu jednostki samorządu terytorialnego. W ocenie skarżącej, do takich podmiotów objętych wyłączeniem należy Z., której nieruchomości skarżącej zostały przekazane przez Powiat Z. do bezpłatnego używania. Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska tego nie podziela. Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, w tym urzędów gmin, starostw powiatowych i urzędów marszałkowskich. Skarżąca błędnie wywodziła podstawę wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowiących jej własność obiektów (budynek magazynowy, budynek parowozowni, budynek schroniska, budynek parowozowni - wagonownia, budynek parowozowni - dworzec) z faktu, że obiekty te wraz z gruntami oddała w użyczenie Powiatowi Z., ten zaś przekazał je Z. w dalsze użyczenie. W sprawie było wszak niesporne, że wskazane obiekty były wykorzystywane do przewozów turystycznych i nie były zajęte na potrzeby funkcjonowania organów Powiatu, co wykluczało możliwość uznania, że były one "zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego". Oceny tej nie zmienia eksponowana przez skarżącą okoliczność, że wspólnikami Z. są m.in. jednostki samorządu terytorialnego tj. Powiat Z. i Województwo [...], w przepisie art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. chodzi wszak nie o związek nieruchomości z potrzebami jednostek samorządu terytorialnego, lecz o zajęcie ich na potrzeby organów tych jednostek. O ile zatem można uznać, że obiekty używane przez Z. mają związek z działalnością jednostek samorządu terytorialnego, to z pewnością nie są zajęte na potrzeby organów tych jednostek. Jak trafnie podkreśla się w orzecznictwie NSA, przez potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. należy bowiem rozumieć zapewnienie warunków funkcjonowania tych jednostek. Nie można ich utożsamiać z potrzebami innych jednostek administracyjnych wykonujących zadania, jakie z mocy ustawy spoczywają na samorządach, jak również z potrzebami samej gminy, w związku z realizacją przez nią zadań własnych (zob. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 460/06 oraz z dnia 8 września 2016 r., II FSK 577/15, CBOSA). Wyłączeniu z opodatkowania na podstawie tego przepisu podlegać więc będą w zasadzie siedziby tych organów w postaci budynków obsługujących funkcjonowanie organów i zajęte pod nie grunty (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, LEX 2012). Wbrew przekonaniu skarżącej, za odmienną, szerszą interpretacją tego sformułowania wcale nie przemawia użyty w przepisie zwrot "w tym". Wprawdzie katalog obiektów podlegających kwalifikacji jako zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego ma charakter otwarty, ale przykładowe ich wyliczenie stanowi wskazówkę interpretacyjną przy ocenie charakteru potrzeb uzasadniających wyłączenie spod opodatkowania. Potrzeby organów w ujęciu tego przepisu to zatem nic innego jak potrzeby zapewnienia funkcjonowania (obsługi) organów jednostek samorządu terytorialnego, a nie potrzeby realizacji jakichkolwiek ich zadań. Z tych powodów za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., które – wbrew przekonaniu skarżącej – Sąd I instancji wyłożył prawidłowo i prawidłowo ocenił ich zastosowanie przez organy podatkowe. Nietrafny był wobec tego zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. Ten ostatni przepis stanowił właściwą podstawę podjętego przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia. Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.