III SA/Po 519/11

SENTENCJA Dnia 28 września 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek Sędziowie WSA Barbara Koś (spr.) WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 13 kwietnia 2011roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego o d d a l a s k a r g ę UZASADNIENIE Decyzją z dnia 30 listopada 2010 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego na podstawie art. 207, art. 2 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 54, art. 55 § 1 oraz art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 1 i ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 2 i ust. 5, art. 76, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81, oraz art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) stwierdził wobec J. Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] powstanie obowiązku podatkowego w dniu 5 grudnia 2007 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki VOLVO V70 w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że postanowieniem z dnia 1 października 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki VOLVO V70 o numerze nadwozia [...], od którego nie złożono wymaganej deklaracji na podatek akcyzowy i nie wpłacono należnej akcyzy. W niniejszej sprawie na podstawie art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 3 ust. 1 tejże ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Dla potrzeb właściwej klasyfikacji taryfowej posłużyć się należy wyjaśnieniami do Taryfy Celnej z załącznika do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. Zgodnie z zawartym tam opisem, kod 8703 obejmuje: Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów do pozycji 8703 wyznaczona jest przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów: 1. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; 2. obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; 3. obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; 1. brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; 2. wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Organ podatkowy wskazał, że uprawniony diagnosta zaświadczył w badaniu technicznym, że pojazd jest ciężarowy i spełnia wymagania techniczne z art. 66 ustawy – Prawo o ruchu drogowym, jednakże wskazana ustawa reguluje zasady ruchu drogowego i warunki jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych. Natomiast dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury także wówczas, gdyby towary traktowane były odmiennie w innych przepisach, publikacjach i opiniach rzeczoznawców (zob. wyroki NSA o sygn. akt III SA 1233/91 oraz V SA 343/01). Z powołanego wyżej zaświadczenia wynika, że pojazd jest typu kombi i posiada 5 miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy. Przy klasyfikacji pojazdów tego typu, które mogą występować w wielu konfiguracjach, co często zmienia ich przeznaczenie, należy kierować się dodatkowo brzmieniem rozporządzeń klasyfikacyjnych Komisji Europejskiej. W tym przypadku, kryterium rozstrzygającym o zaklasyfikowaniu samochodu będącego przedmiotem niniejszego postępowania do kodu 8703 będzie budowa nadwozia tego pojazdu. Na podstawie Systemu wyceny wartości pojazdów Eurotax Glass's ustalono, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako pojazd z nadwoziem 5 drzwiowym kombi z liczbą miejsc 5. Ponadto posiadał wyposażenie standardowe, na które składały się: ABS, 6 poduszek powietrznych, alarm, elektryczne podnoszenie szyb w przodzie i tyle, immobilizer, klimatyzacja, tylne oparcie składane, dzielone, zamek centralny oraz inne. Zgodnie z ust.1 pkt 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. z 2005 r. Nr 238, poz. 2010) dla potrzeb homologacji typu, zgodnie z klasyfikacją międzynarodową rozróżnia się kategorie pojazdów (...) w tym kategoria M1 to pojazdy zaprojektowane i wykonane do przewozu osób mające nie więcej niż osiem miejsc oprócz siedzenia kierowcy. Przedmiotowy samochód Volvo V70 posiada kategorię M1, na co wskazuje zapis w belgijskim dokumencie rejestracyjnym. Został więc wyprodukowany jako samochód osobowy. Powyższe potwierdził również przedstawiciel Volvo w Polsce – Volvo Auto Polska sp. z o.o. w Warszawie, informując że każdy samochód VOLVO V70 jest wyprodukowany jako samochód osobowy. Ponadto – zgodnie z wyjaśnieniami tego przedstawiciela – zapis "pvg U/20143" (który widnieje w dowodzie rejestracyjnym przedmiotowego samochodu) oznacza, ze jest to samochód z 4 miejscami z przegrodą za siedzeniami na całej wysokości wnętrza pojazdu i z normalnymi szybami. Świadczy to – zdaniem organu, iż przedmiotowy samochód został przystosowany do przewożenia towarów, jednak nie zmienia to jego zasadniczego przeznaczenia – do przewozu osób. Biorąc powyższe pod uwagę organ celny stwierdził, że przedmiotowy samochód Volvo V70 winien być klasyfikowany do kodu CN 8703, co oznacza, że w świetle art. 3 ust. 2 ustawy podatku akcyzowym oraz zasad klasyfikacji taryfowej wynikających z Wyjaśnień do Taryfy Celnej jest on samochodem osobowym i jego nabycie wewnątrzwspólnotowe powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe oraz dostawa wewnątrzwspolnotowa, a w myśl art. 80 ust. 1 akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W końcowej części uzasadnienia organ przedstawił sposób obliczenia zobowiązania podatkowego, przyjmując iż obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu powstał w dniu 5 grudnia 2007 r. Tego dnia dokonano przeglądu technicznego samochodu w Polsce, co oznacza, że w tym dniu samochód musiał znajdować się już na terytorium kraju. Do podstawy opodatkowania organ przyjął wartość samochodu wynikającą z faktury sprzedaży na terytorium kraju, uznając że nie odbiega ona od wartości rynkowej tego samochodu. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając błędne ustalenia stanu faktycznego oraz naruszenie art. 121, art. 122, art. 123, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Odwołujący zarzucił, że organ podatkowy nie dokonał weryfikacji oświadczenia podatnika o stanie towaru, według którego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód o następujących cechach: - 2 miejsca siedzące z przodu, - trwale zamontowana ściana grodziowa wyodrębniająca przestrzeń pasażerską od ładunkowej, - w przestrzeni ładunkowej tzw. wanna służąca do przewozu towarów, - miejsca mocowań pasów bezpieczeństwa oraz siedzeń trwale zabezpieczone, - brak możliwości opuszczania tylnych szyb w drzwiach, - brak bocznych tapicerek oraz tylnej półki. Zdaniem odwołującego taki stan auta, potwierdzony homologacją Volvo, nie pozwala na uznanie go za służące zasadniczo do przewozu osób. Powołał się na wyjaśnienia belgijskiego wydziału komunikacji, z których wynika, że rejestracja dotyczyła samochodu ciężarowego (kategoria N1), w którym prawidłowa liczba miejsc siedzących to 2. Ponadto skarżący podniósł, że przedmiotowy pojazd został przez niego zakupiony w dniu 27 listopada 2007 r. i od tego dnia mógł nim rozporządzać jak właściciel i dokonywać w nim zmian. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 13 kwietnia 2011 r., nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że aby dany pojazd mógł podlegać opodatkowaniu, powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703, przy czym głównym kryterium klasyfikacji do tego kodu jest zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, w niniejszej sprawie, jest samochód VOLVO V70, nr nadwozia (VIN) [...], poj. 2401 cm3, rok produkcji 2004. Samochód tej samej marki i modelu wyróżnia się jednobryłowym, zamkniętym i przeszklonym, 5-drzwiowym nadwoziem typu kombi. W pojeździe znajduje się 5 miejsc do siedzenia włącznie z kierowcą. Wyposażony jest w silnik wysokoprężny o pojemności skokowej 2401 cm3. Wnętrze kabiny jest w całości starannie wykończone: tapicerka, dywaniki, popielniczki, oświetlenie, pasy bezpieczeństwa dla 5 osób. Nadto pojazd wyposażony jest w swej wersji standardowej w zagłówki, ABS, airbag 6 szt., el. podnoszone szyby (przód i tył), immobilizer, klimatyzację, lusterka boczne regulowane elektrycznie, mechaniczną regulację położenia kierownicy, siedzenie kierowcy i siedzenie pasażera z mechaniczną regulacją wysokości, system kontroli trakcji, termometr zewnętrzny, tylne oparcie składane, dzielone, wspomaganie układu kierowniczego, zamek centralny, zderzaki i lusterka w kolorze nadwozia. Powyższa prezentacja, oparta o wycenę w systemie EurotaxGlass's dla wersji standardowej, wskazująca ogólny wygląd i ogół cech pojazdu tej marki i modelu, świadczy o komfortowych walorach pojazdu (luksusowe liczne opcje wyposażenia), a tym samym wyczerpuje przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 (Dz. U. C 22 z dnia 26.01.2008 r., str. 12), zgodnie z którym pojazdy o bogatym wyposażeniu wnętrza, które z reguły przypisywane jest samochodom osobowym, winny być klasyfikowane, na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji 8703. Powyższe potwierdza również przedstawiciel Volvo w Polsce - Volvo Auto Polska Sp. z o.o. w Warszawie wykazując, iż w bazie danych sporny samochód jest pojazdem osobowym. Ponadto organ II instancji wskazał, że przedmiotowy samochód marki Volvo V70 w zdecydowanej większości wyczerpuje cechy pojazdów zaliczanych do pozycji 8703 określone w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej - M.P. Nr 86, poz. 880), którymi również należy się kierować przy ustalaniu właściwej pozycji CN. Wyposażony jest bowiem w 5 stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby, posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, wnętrze całego pojazdu wyposażone jest w sposób charakterystyczny dla przedziału osobowego (tapicerka, wentylacja, oświetlenie). Natomiast spośród cech określonych w powyższych Notach dla pozycji 8704 przedmiotowy samochód posiadał jedynie zamontowaną przegrodę między częścią dla kierowcy i pasażera a częścią tylną. Powyższe – zdaniem organu świadczy o przeznaczeniu przedmiotowego pojazdu raczej do przewozu osób (niż do transportu towarów) i tym samym uzasadnia jego klasyfikację do pozycji 8703. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ II instancji zaznaczył, że odwołujący dla wykazania cech spornego pojazdu jako samochodu ciężarowego powoływał się na dokumenty zagraniczne, które jednak odnoszą się do stanu technicznego pojazdu sprzed jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organ odwoławczy podkreślił, że przejście prawa do rozporządzania samochodem osobowym nie rodzi obowiązku podatkowego tak długo, jak samochód osobowy nie jest przemieszczony na terytorium kraju – dopiero wówczas realizują się przesłanki definicji nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stąd jako moment nabycia wewnątrzwspólnotowego przyjęto datę 5 grudnia 2007 r. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 5.12.2007 r. widnieje wpis stanowiący, iż pojazd posiada 5 miejsc siedzących. Tym samym typ przedmiotowego pojazdu jest ewidentnie osobowy. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że trwałe zmiany (trwale zabezpieczone miejsca mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa) wykluczają odwracalność procesu zmian, tj. wykluczają możność ponownego zamontowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa bez naruszenia konstrukcji samochodu. To, że strona mogła dokonać ponownego zamontowania siedzeń i elementów zabezpieczających (pasy bezpieczeństwa) oraz wyposażenia wnętrza do użytku pasażerów świadczy o tym, że pojazd niniejszy konstrukcyjnie był dostosowany raczej do przewozu osób niż towarów. W ocenie organu odwoławczego nie doszło również do naruszenia wskazanych przez odwołującego przepisów Ordynacji podatkowej, wskazując – w powołaniu na orzecznictwo sądowoadministracyjne – że ustalenie zasadniczego przeznaczenia konkretnego pojazdu w oparciu o kryteria określone w wyjaśnieniach do Taryfy celnej nie wymaga przeprowadzenia żadnego postępowania dowodowego, ponadto w interesie samej strony leży współdziałanie z organem w gromadzeniu dowodów istotnych dla sprawy, zaś dokonanie na podstawie materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy o dowolnej ocenie dowodów. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że zarówno Naczelnik Urzędu Celnego, jak i Dyrektor Izby Celnej nie kwestionują zapisów zawartych w zagranicznych dokumentach rejestracyjnych pojazdu oraz świadectwie homologacji, na które powołuje się podatnik. Jednak czynnikami mającymi zasadniczy wpływ na odpowiednią klasyfikację wyrobu do pozycji CN są określone cechy pojazdu. Przepisy prawa o ruchu drogowym kierują się natomiast innymi kryteriami dotyczącymi klasyfikacji pojazdów jako ciężarowe czy osobowe. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach o sygn. akt III SA 1233/91 oraz V SA 3437/01 "...dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury także wówczas, gdyby towary traktowane były odmiennie w innych przepisach, publikacjach i opiniach rzeczoznawców." Oznacza to, iż uzyskanie świadectwa homologacji, które określa rodzaj pojazdu jako ciężarowy, czy analogiczne zapisy w zagranicznych dowodach rejestracyjnych, bądź nawet rejestracja w krajowym systemie komunikacyjnym jako ciężarowy, nie przesądza o kwalifikacji taryfowej pojazdu do kodu CN 8704 jako pojazdu ciężarowego. Z kolei pismo z Generalnej Dyrekcji Transportu i Bezpieczeństwa Ruchu Drogowego Belgii potwierdza jedynie stan towaru na moment sprzed nabycia wewnątrzwspólnotowego, co zdaniem organu odwoławczego pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie. W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie, zarzucając: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 1 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy z dnia 06.12.2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) przez błędną wykładnię polegającą na ustaleniu przez organ II instancji, iż dnia 5.12.2007 r. w obrocie wewnątrzwspólnotowym skarżący w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa [...], nabył samochód marki Volvo V70, nr VIN [...] z 2004 r., oraz iż towar ten stanowił samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a nie samochód ciężarowy przystosowany do przewozu towarów, a ustaleń tych dokonano wbrew dowodom przedstawionym na tę okoliczność, w szczególności wbrew treści pisma Federalnego Urzędu i transportu Belgii nr [...] oraz homologacji Volvo Cars Belgium, które – zdaniem skarżącego ewidentnie świadczą o ciężarowym charakterze przedmiotowego samochodu przeznaczonego do przewozu towarów, 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak wskazania w zaskarżonej decyzji przyczyn, dla których organ odmówił wiary dowodom wskazanym przez skarżącego; - art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na wybiórczym, a nie obiektywnym gromadzeniu materiału dowodowego w niniejszej sprawie, pominięciu bezzasadnie wniosków dowodowych skarżącego oraz niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy; - art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie przez organ II instancji. W uzasadnieniu skarżący w pierwszej kolejności zakwestionował przyjętą przez organy datę nabycia wewnątrzwspólnotowego, wskazując że zakupu przedmiotowego samochodu dokonał w dniu 27 listopada 2007 r., o czym świadczy faktura nr [...] z dnia 27.11.2007 r. i w tym też dniu samochód został sprowadzony do kraju, co wynika z tejże faktury oraz pisma Volvo Willaert nv z dnia 25.09.2010 r. Ponadto zdaniem skarżącego organy winny ustalić stan pojazdu w chwili przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego na podstawie belgijskiego dowodu rejestracyjnego, sprostowanego wyjaśnieniami pisemnymi z dnia 24.11.2010 r. oraz fabrycznej homologacji Volvo Cars Belgium, wydawanej dla samochodów ciężarowych (w której znajduje się dokładny opis techniczny przedmiotowego pojazdu). Skarżący zakwestionował również odwołanie się przez organ do danych Eurotaxglass dla wersji standardowej, podnosząc, że ustalenia te dotyczą pojazdu tego samego modelu i marki w dacie produkcji, a nie przedmiotowego pojazdu w dacie przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego, który do momentu nabycia mógł przejść i przeszedł szereg zmian. Skarżący zarzucił, że organ dokonał błędnych ustaleń dotyczących cech przedmiotowego pojazdu określonych w Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (mających zresztą – zdaniem skarżącego, wyłącznie pomocniczy charakter), opierając się na zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 5 grudnia 2007 r. (a więc już po jego przemieszczeniu wewnątrzwspólnotowym), nie uwzględniając pisma Federalnego Urzędu Transportu Belgii z dnia 24.11.2010 r. w którym stwierdzono, że poprawna liczba miejsc pojazdu CT/N1 to 1+1. Natomiast przeprowadzone badanie techniczne na terenie kraju potwierdza zdaniem skarżącego fakt, że dotyczyło auta po zwiększeniu ilości miejsc siedzących, przy czym diagnosta nie stwierdził dokonania zmian w pojeździe, gdyż niewątpliwie sugerował się błędnymi zapisami w dowodzie rejestracyjnym. Skarżący podniósł, że nie można zgodzić się, że dla potrzeb klasyfikacji taryfowej towaru wiążące i wystarczające są postanowienia dotyczące nomenklatury taryfowej Taryfy celnej. Zdaniem skarżącego w tym zakresie organ winien był się oprzeć na przedłożonych przez skarżącego dokumentach w postaci świadectwa homologacji typu pojazdu oraz wyjaśnień Federalnego Urzędu Transportu Belgii z dnia 24.11.2010 r., które mają charakter dokumentów urzędowych o podwyższonej mocy dowodowej. Ponadto skarżący podniósł, że organ I instancji wydał decyzję pomimo sygnału skarżącego o pozyskiwaniu istotnego w sprawie dokumentu belgijskiego, a jednocześnie nie podejmując samodzielnie kroków do uzyskanie tegoż dokumentu. W końcowej części skarżący podniósł, że w dniu 8.04.2004 r. samochód tej samej marki – VOLVO V70 po weryfikacji i oględzinach w toku odprawy celnej, w dokumencie tej odprawy uznany został za ciężarowy i zakwalifikowany do pozycji CN 8704. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 14 września 2011 r. strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska. Skarżący podał, że w niniejszej sprawie jako moment przemieszczenia należy przyjąć z faktury zakupu, a nie z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym czy też z gwarancji zapewnienia sieci. W tym ostatnim dokumencie mógł być błąd co do daty sprowadzenia pojazdu. Skarżący wyjaśnił, że samochód posiadał 2 siedzenia i przegrodę między częścią osobową i towarową, a po jego sprowadzeniu – w warsztacie skarżącego samochód wyposażono w 3 dodatkowe fotele i pasy bezpieczeństwa, wymontowano tzw. wannę, która stanowiła płaską przestrzeń między pierwszymi siedzeniami do pasa tylnego, dodatkowo założono tapicerkę i mechanizmy do opuszczania szyb w tylnej części i takiej postaci samochód został sprzedany nabywcy. Pełnomocnik organu odwoławczego podkreślił, że łatwość, z jaka przeprowadzono zmiany w wyposażeniu samochodu świadczy o tym, że nie była to ingerencja w konstrukcję samochodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.) jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Z mocy powyższego przepisu zastosowanie w niniejszej sprawie znajdowały więc – jak słusznie przyjęły organy podatkowe – przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a nie – jak błędnie powoływano w skardze – przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. (powoływanej dalej jako ustawa o podatku akcyzowym) opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe (pkt 5). W myśl art. 80 ust. 1 akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów – zgodnie z art. 80 ust. 2 – są: podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju (pkt 1); importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 2). Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów – stosownie do art. 80 ust. 3 – powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (pkt 3). Zgodnie z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, do którego odsyła art. 2 pkt 1 tejże ustawy, wyrobami podlegającymi akcyzie są samochody osobowe o kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji WE nr 1549/06 z dnia 17.10.2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Należy przy tym zauważyć, że przepisy Taryfy celnej wraz z wyjaśnieniami do niej, jak i inne przepisy prawa celnego nie ustalają żadnych kryteriów pozwalających ustalić przeznaczenie pojazdu na użytek klasyfikacji celnej. Na podstawie wyłącznie tych przepisów nie można udzielić odpowiedzi, jakie względy decydują o tym, że samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób albo jest zasadniczo samochodem towarowym. W szczególności jest to widoczne przy dokonywaniu klasyfikacji samochodów o podwójnym przeznaczeniu, tj. takich którymi można przewozić zarówno osoby jak i towary. Wobec tego nie można podzielić stanowiska, że dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wystarczające są postanowienia dotyczące nomenklatury taryfowej Taryfy celnej. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie jest możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie jego prawidłowa klasyfikacja taryfowa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1361/06). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest przy tym na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których tym samym – wbrew zarzutom skargi, organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że istotny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest moment powstania obowiązku podatkowego. Jak już wskazano powyżej na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów – stosownie do art. 80 ust. 3 tejże ustawy – powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (pkt 3). Należy jednak wyjaśnić, że na gruncie powyższego przepisu zrodziły się wątpliwości odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego, biorąc pod uwagę, że dopóki nie nastąpi przemieszczenie samochodu na terytorium kraju, nie może być rozpoznane nabycie wewnątrzwspólnotowe. Tym samym w praktyce przyjęło się, iż w sytuacji, gdy najpierw nastąpiło nabycie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel, a następnie jego przemieszczenie na terytorium kraju, obowiązek podatkowy powstaje z momentem tego przemieszczenia. Natomiast w sytuacji odwrotnej, tj. w przypadku gdy najpierw nastąpi przywóz samochodu osobowego do Polski, a potem dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, moment przemieszczenia samochodu do kraju pozostanie bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego, który będzie uzależniony od momentu przeniesienia prawa do rozporządzania samochodem osobowym przez nabywcę (zob. S. Parulski, Komentarz do art. 75 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., Lex 39/2011 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1259/09, Lex nr 559814). W niniejszej sprawie organy prawidłowo przyjęły jako moment powstania obowiązku podatkowego dzień 5 grudnia 2007 r., uznając, że jest to moment przemieszczenia towaru. Wprawdzie przedmiotowy samochód został nabyty przez skarżącego w dniu 27 listopada 2007 r., co wynika z faktury nr [...] z dnia 27.11.2007 r., z której jednak, podobnie jak z powołanego przez skarżącego pisma sprzedawcy z dnia 25.09.2010 r. – wbrew zarzutom skargi, nie wynika, że w tej dacie samochód został sprowadzony do Polski. W tej sytuacji organy prawidłowo przyjęły jako datę przemieszczenia samochodu datę badania techniczne pojazdu w Polsce – 5.12.2007 r. – jako pierwszą datę pewną, w której samochód znajdował się na terytorium kraju. Stąd twierdzenie skarżącego, że sprowadzenie samochodu miało miejsce wcześniej, nie poparte żadnymi dowodami, należy uznać za gołosłowne. Ponadto należy podkreślić, że istotna w sprawie ocena zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego samochodu byłaby taka sama także przy przyjęciu, że jego sprowadzenie nastąpiło wcześniej (co zostanie wykazane w dalszej części rozważań). W tej sytuacji przyjęcie wcześniejszego momentu powstania obowiązku podatkowego skutkowałoby jedynie zwiększeniem wysokości zobowiązania podatkowego (z uwagi na zwiększenie okresu zaległości podatkowej), co byłoby niekorzystne dla skarżącego. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do klasyfikacji przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, w tym w szczególności do istotnego z punktu widzenia kodu 8703 zasadniczego przeznaczenia samochodu – do przewozu osób. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu – jak już zauważono powyżej – winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących przedmiotowego samochodu. W niniejszej sprawie należało więc przeanalizować dokumenty zarówno sprzed jak i po nabyciu przedmiotowego samochodu przez skarżącego i jego przemieszczeniu na terytorium kraju, zwłaszcza że większość dostępnych dokumentów nie odnosi się ściśle do momentu sprowadzenia samochodu. Z okoliczności ustalonych przez organy podatkowe w oparciu materiał zgromadzony w sprawie (w tym dokumenty złożone przez skarżącego) wynika, że przedmiotowy samochód – VOLVO V70 rok prod. 2004, został wyprodukowany jako samochód osobowy (zob. pismo przedstawiciela VOLVO w Polsce – Volvo Auto Polska sp. z o.o. w Warszawie z dnia 4.08.2010 r. – k. 13 akt adm. do sprawy o sygn. akt III SA/Po 520/11, znane Sądowi z urzędu), czyli w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Z powołanych przez organy danych zawartych w informatorze rynkowym - Eurotax dla samochodu tej marki i typu wynika, iż w wersji standardowej samochód ten posiada bogate, wręcz luksusowe wyposażenie typowe dla samochodu osobowego. Skarżący, kwestionując odwołanie się do tychże cech dotyczących wersji standardowej nie wykazał, że przedmiotowy samochód tego standardowego wyposażenia nie posiadał. Następnie – jak wynika z okoliczności sprawy, a w szczególności ze świadectwa homologacji wystawionego przez Volvo Willaert nv oraz samych wyjaśnień skarżącego – przedmiotowy samochód został przystosowany do korzystania z niego głównie do przewozu towarów. W dniu 27 listopada 2007 r. skarżący zakupił przedmiotowy samochód (faktura nr [...] z dnia 27 listopada 2007 r.). Po przywiezieniu go na terytorium kraju – jak wyjaśnił skarżący, w prowadzonym przez skarżącego warsztacie zdemontowano kratę oraz wannę załadunkową oraz zamontowano siedzenia w tylnej części pojazdu i pasy bezpieczeństwa. Z powyższych okoliczności – jak słusznie przyjęły organy podatkowe, wynika, że pierwsze zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów – miały charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbyło się bowiem wyłącznie przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów (krata i wanna załadunkowa) oraz montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu. Zmiany te de facto stanowiły przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagały ingerencji w konstrukcję samochodu. Powyższe oznacza, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. 5 grudnia 2007 r. przedmiotowy samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób tym bardziej, że w owym dniu samochód ten był już po dokonanych przez skarżącego zmianach przystosowujących ponownie tenże samochód do korzystania z niego raczej do przewozu osób, co w szczególności znajduje potwierdzenie w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 5.12.2007 r., w którym stwierdzono 5 miejsc siedzących. Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Wprawdzie decyzja organu I instancji została istotnie wydana przed przedłożeniem przez skarżącego pisma belgijskiego urzędu z dnia 24 października 2010 r. (którego złożenie skarżący sygnalizował w trakcie postępowania podatkowego). Powyższe nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ w II instancji, w której organ odwoławczy ponownie rozpoznaje sprawę co do jej istoty, dokument ten znajdował się już w materiale sprawy i był brany pod uwagę przy ustalaniu okoliczności sprawy i wydawaniu decyzji. W tym miejscu należy też zaznaczyć, że – wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe nie miały obowiązku poszukiwania z urzędu dowodów na poparcie twierdzeń skarżącego tym bardziej, że skarżący nie wnioskował o podjęcie konkretnych czynności dowodowych, lecz informował organ o pozyskiwaniu dowodów we własnym zakresie. Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej). Należy przy tym podkreślić, że organ nie kwestionował zapisów w przedłożonych przez skarżącego dokumentach zagranicznych – belgijskim dowodzie rejestracyjnym i świadectwie homologacji, w których przedmiotowy samochód został określony jako "lekki samochód ciężarowy". Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego homologacji oraz rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem – jak domagał się tego skarżący – że przedmiotowy samochód samochodem ciężarowym. Jak już wskazano wyżej istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych i świadectw homologacji. W niniejszej sprawie te dokumenty również zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące tym bardziej, że – jak również wykazano powyżej – na dzień powstania obowiązku podatkowego nie sposób uznać je za aktualne, skoro w tym momencie samochód był już po przeróbkach przywracających możliwość korzystania z niego głównie do przewozu osób. Na uwagę nie zasługują również argumenty skargi, że diagnosta w Polsce, nie zawierając w zaświadczeniu technicznym z dnia 5 grudnia 2007 r. uwagi o zwiększeniu liczby miejsc siedzących, mógł się sugerować w tym względzie błędnym zapisem w belgijskim dowodzie rejestracyjnym, skoro badanie diagnostyczne dokonywane jest nie tylko w oparciu o dokumentację pojazdu, lecz przede wszystkim na podstawie oględzin pojazdu. Reasumując, należy stwierdzić, że dokumenty powoływane przez skarżącego świadczą jedynie o tym, że przedmiotowy samochód przed istotnym w sprawie nabyciem wewnątrzwspólnotowym i jego przemieszczeniem na terytorium RP został przystosowany do korzystania z niego głównie do przewozu towarów, co jednak nie zmieniło jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Nie doszło bowiem w ten sposób do trwałej zmiany konstrukcyjnej przedmiotowego samochodu, a jego przystosowanie następnie do korzystania głównie do przewozu osób nastąpiło wyłącznie poprzez przywrócenie pierwotnych elementów samochodu i również bez ingerencji w konstrukcję samochodu. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest także powoływana przez skarżącego okoliczność, że w dniu 8.04.2004 r. samochód tej samej marki (VOLVO V70) został uznany za ciężarowy i zakwalifikowany do poz. 8704. Niezależnie bowiem od tego, że z przedłożonego przez skarżącego dokumentu odprawy celnej nie wynika, ażeby przedmiotem kontroli była objęta klasyfikacja towaru, należy podkreślić, iż ewentualna odmienna ocena w tym zakresie w innej nawet analogicznej sprawie nie jest wiążąca w sprawie niniejszej, w której Sąd dokonuje samodzielnej oceny rozstrzygnięcia będącego przedmiotem zaskarżenia z uwzględnieniem okoliczności tejże konkretnej sprawy. W świetle powyższych rozważań Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Tym samym skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).