II FSK 564/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 703/09 w sprawie ze skargi "[...] F." S.A. z siedzibą w W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od "[...] F." S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 703/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu skargi A. S.A. z siedzibą w W. (dalej w skrócie: Spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (z upoważnienia którego działa Dyrektor Izby Skarbowej w W., dalej w skrócie: organ dokonujący interpretacji) z dnia 15 stycznia 2009 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych – (1) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, (2) stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, (3) zasądził od Ministra Finansów na rzecz Spółki kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie: 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że w dniu 27 października 2008 r. Spółka zwróciła się do organu dokonującego interpretacji z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z ofertą publiczną akcji, w wyniku której zostanie podwyższony kapitał zakładowy Spółki. We wniosku Spółka wskazała, że w związku z rozszerzeniem działalności gospodarczej zamierza podwyższyć kapał zakładowy przeprowadzając dwie emisje akcji, publiczną oraz niepubliczną (traktowane alternatywnie). W związku z powyższym Spółka ponosi wydatki związane z przeprowadzeniem emisji, badaniem Spółki, audytami, emisją prospektów, opłatami administracyjnymi na rzecz giełdy, pośrednictwem inwestycyjnym oraz inne wydatki. W związku z emisją publiczną Spółka ponosiła następujące wydatki: (a) obsługa prawna związana z przygotowaniem prospektu i procedurą jego zatwierdzenia przez Komisję Nadzoru Finansowego, (b) usługi doradcze i konsultacje związane z przygotowaniem i zredagowaniem informacji zamieszczanych w prospekcie, (c) usługi finansowe związane z przekształceniem sprawozdań finansowych na wzór umieszczony w prospekcie, (d) badanie sytuacji prawnej i finansowej Spółki oraz stosowne opinie i raporty biegłych, (e) reklama publiczna związana z emisją, ale o charakterze wizerunkowym, materiały, zdjęcia i oprawa graficzna (prawa autorskie), naświetlania, druk plakatów, etc., (f) wydatki administracyjne niezbędne do zatwierdzenia i upublicznienia prospektu oraz koszty wymaganych ogłoszeń, skład treści samego prospektu oraz przygotowanie jego oprawy graficznej, (g) przygotowanie multimedialnych prezentacji promujących ofertę publiczną. Natomiast w związku z emisją niepubliczną, Spółka ponosiła następujące wydatki: (a) usługi doradcze związane z przygotowaniem materiałów prezentacyjnych tzw. Teaser (opisującego Spółkę, jej branżę, działalność, sytuację finansową i perspektywy rozwoju), (b) weryfikacja budżetu Spółki oraz przygotowanie prognozy finansowej Spółki na lata 2009-2012 oraz szczegółowych założeń do tej prognozy na potrzeby stworzenia tzw. Business Model, (c) usługi prezentacji Spółki potencjalnym inwestorom, zgromadzenia i przekazania potrzebnych danych, koordynacji badania Spółki przez potencjalnych inwestorów w ramach projektów "due difligence" oraz zapewnienia poufności udostępnianych danych, (d) negocjacje warunków transakcji z potencjalnymi inwestorami. Spółka wskazała również na wydatki związane z drukowaniem i publikacją samego prospektu, opłatami za wprowadzenie akcji do obrotu publicznego oraz giełdowego lub prowizją liczoną od wartości emisji niepublicznej. We wniosku zaznaczono, że Spółka zawarła umowy lub złożyła zlecenia podmiotom świadczącym powyższe usługi. Po wykonaniu usług zostały wystawione faktury VAT, a w przypadku usług, które jeszcze trwają, faktury te po ich wykonaniu będą wystawione. W związku z powyższym zadano następujące pytania: (1) Czy powyżej przedstawione rodzaje wydatków mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki? (2) W jakim okresie rozliczeniowym dokonać rozliczenia kosztowego poniesionych wydatków? Powołując się na art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; w skrócie: u.p.d.o.p.), Spółka stwierdziła, że w powyższym przepisie, wyliczającym koszty nieuznawane za koszty podatkowe, nie wymieniono wydatków na podwyższenie kapitału i emisję akcji. Wydatki poniesione w związku z podwyższeniem kapitału oraz z emisją akcji nie zostały zatem na gruncie u.p.d.o.p. wprost wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Wydatki poniesione w celu podwyższenia kapitału w drodze publicznej emisji akcji stanowią koszt związany pośrednio z przychodami, które mają być w założeniu osiągane przez podatnika wskutek dokapitalizowania, co powinno przesądzać o możliwości zaliczenia ich do kosztów podatkowych. Podwyższenie kapitału będące skutkiem emisji akcji nie stanowi bowiem celu samego w sobie, a ukierunkowane jest na pozyskanie środków na finansowanie działalności gospodarczej. Podwyższenie kapitału zakładowego poprzez emisję nowych akcji ma generalnie pozytywny wpływ na funkcjonowanie spółki i prowadzenie przez nią działalności gospodarczej, a w konsekwencji na zwiększenie osiąganych przez nią przychodów. Wydatki, do których poniesienia Spółka jest obowiązana w związku z wejściem na giełdę na podstawie obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, jak również inne wydatki z tym związane, uzasadnione w sposób racjonalny, pozostają w związku pośrednim z przyszłymi przychodami Spółki. Pozyskanie nowego kapitału ma bowiem służyć prowadzeniu i rozwijaniu działalności gospodarczej podatnika, czyli potencjalnie generować przychody, natomiast poprawa sytuacji finansowej skutkuje z pewnością zabezpieczeniem źródła przychodów. Takie podejście do wydatków na podwyższenie kapitału odpowiada zatem definicji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki wydatki poniesione na emisje akcji zarówno publiczną, jak i niepubliczną, są kosztem uzyskania przychodów Spółki z uwagi na wpływ poniesionych wydatków na osiągane przez Spółkę przychody. Spółka wskazała, że podatnik, prowadząc działalność gospodarczą, ponosi wydatki (koszty) o charakterze bezpośrednim, które można powiązać z konkretnym przychodem oraz wydatki o charakterze pośrednim, tzn. takie których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe. Zgodnie z zasadą potrącalności kosztów, w przypadku, gdy poniesiony koszt można bezpośrednio odnieść do osiągniętego przychodu, wówczas powinien on być uwzględniony w rachunku podatkowym, w tym roku, w którym osiągnięty został przychód, mimo że nie we wszystkich przypadkach związek ten jest bezpośredni. Pomimo jednak, że w związku z poniesieniem takich wydatków podatnik nie może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów bezpośrednio, mogą być one uznane za poniesione w celu osiągnięcia przychodów (służą zabezpieczeniu źródeł przychodów), pod warunkiem wykazania przez podatnika, że były one racjonalne co do zasady i co do wielkości. W takich przypadkach, tzn. gdy nie ma możliwości przyporządkowania danego wydatku do przychodów wydatek ten będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia. W Spółce poniesione wydatki związane z dopuszczeniem akcji do obrotu publicznego, należą do kosztów, których wprost nie można przyporządkować do określonego przychodu. Bezsprzecznie jednak spełniają przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ww. ustawy gdyż zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały wymienione art. 16 ust. 1 - są więc kosztami związanymi z działalnością gospodarczą i tyczą zwiększenia źródeł przychodów w związku z czym stanowią koszt uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia. 2.2. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ dokonujący interpretacji wydał w dniu 15 stycznia 2009 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr [...], doręczoną w dniu 20 stycznia 2009 r., uznającą stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stanowiska wskazano, że w przypadku kosztów poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez emisję akcji w drodze oferty publicznej lub niepublicznej są to koszty, bez których kapitał zakładowy nie mógłby być podniesiony. Wymienione we wniosku wydatki związane z emisją akcji są zatem bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego. W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (akcyjnego), funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo organizacyjnego ubezpieczyciela, a w towarzystwach powierniczych wartości aktywów tych funduszy. Powyższe oznacza, że wartość wkładów zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych, wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału, nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki. Jeśli zatem przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania - w konkretnej sprawie poniesione przez Spółkę wydatki dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego, związane z emisją akcji, w wyniku której zostanie podwyższony kapitał zakładowy - nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 w.w. ustawy, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.). Podwyższenie kapitału zakładowego i związane z tym rozszerzenie działalności w określonej perspektywie czasowej będzie generowało zwiększone przychody, jednak będą to już przychody z bieżącej działalności gospodarczej podmiotu. Z osiągnięciem tego przychodu będą wiązały się odrębne wydatki stanowiące koszt jego uzyskania. Okoliczność, że dokonując przedmiotowych wydatków Spółka zakłada, iż w efekcie będą one generowały przychody z działalności gospodarczej nie podważa ich bezpośredniego związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Rozpatrując określone wydatki jako wiążące się z osiągnięciem przysporzenia zidentyfikowanego przez ustawodawcę jako konkretny rodzaj przychodu, bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane musi być w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Ponadto, powołując się na art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., stwierdzono, że związane z tymi przychodami koszty uzyskania przychodów są neutralne podatkowo, tj. nie mogą pomniejszać przychodów uzyskiwanych z innych źródeł. Przepisy te odnoszą się do generalnej zasady, która wynika z art. 7 ust. 1 i 2 w.w. ustawy, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlega dochód stanowiący nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami uzyskania tych przychodów. 2.3. W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka (pismem z dnia 5 lutego 2009 r., doręczonym w dniu 9 lutego 2009 r.) wezwała organ dokonujący interpretacji do usunięcia naruszenia prawa. W wezwaniu wskazano, że organ ten naruszył przepisy art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 uu.p.d.o.p., wydając interpretację w oderwaniu od obowiązującego orzecznictwa sądów krajowych oraz przepisów prawa wspólnotowego. 2.4. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, organ dokonujący interpretacji pismem z dnia 24 lutego 2009 r. nr [...] stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji, podtrzymując zawartą w niej argumentację. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Warszawie: 3.1. Skarżąca Spółka wniosła skargę do WSA w Warszawie, domagając się uchylenia interpretacji oraz zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Wydanej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz wydanie jej w oderwaniu od obowiązującego orzecznictwa sądów krajowych i przepisów prawa wspólnotowego. Zdaniem Spółki, organ dokonał paralelnego powiązania wyżej przytoczonych przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. i poprzez jego treść (wykluczającą z przychodów osób prawnych środków finansowych otrzymanych na utworzenie, powiększenie kapitału zakładowego spółki) wykluczył możliwość zaliczania w.w wydatków do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Według Spółki w.w. wydatki mają charakter ogólny i nie należy dokonywać ich oceny przez pryzmat bezpośredniego powiązania z emisją akacji, lecz należy mieć na uwadze obiektywną możliwość przyczynienia się tych wydatków do generowania przez podatnika przychodu. Gromadzenie kapitału przeznaczonego do wykonywania działalności gospodarczej jest procesem gospodarczym służącym prowadzeniu działalności gospodarczej, w konsekwencji czego generowany przez Spółkę dochód podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w prawem przewidzianej wysokości. Spółka zwróciła ponadto uwagę na brzmienie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wskazując, że intencją ustawodawcy było rozszerzenie katalogu wydatków uznawanych za podatkowy koszt uzyskania przychodu o wydatki niepowiązane wprost z konkretnym przychodem podatnika, ale także o ponoszone w celu zabezpieczenia źródła przychodów, stworzenia nowych źródeł, poprawy jakości oferowanych usług itp. Skarżąca wskazała również, iż reprezentowane przez nią stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyroki WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 269/2008, III SA/Wa 544/2008 i I SA/Gd 753/2007) oraz ETS. 3.2. Organ dokonujący interpretacji w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji: 4.1. W ocenie WSA w Warszawie wykładania prawa dokonana przez organ dokonujący interpretacji nie jest prawidłowa. Powołując się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sytuacji jeśli dane przysporzenie nie jest traktowane jako przychód nie można - powołując się jedynie na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy wydatkami a tego typu przychodami - wykluczać możności traktowania tych wydatków, jako kosztów uzyskania przychodów według ogólnej formuły, o której mowa w w.w. przepisie. Pozbawienie wskazanych w interpretacji wydatków charakteru kosztów uzyskania przychodów, nie może nastąpić także w wyniku uznania - w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Do takich wniosków prowadzi wykładnia ustawowa powyższych przepisów, dokonana przy uwzględnieniu art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. Dosłowna treść art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. nie uprawnia do stwierdzenia, że przepis ten swym zakresem obejmuje przychody, które w rozumieniu u.p.d.o.p. nie stanowią przychodów. Zwrócono uwagę, że w.w. przepisie odwołano się do dwóch kategorii dochodów – nie podlegających opodatkowaniu oraz wolnych od podatku. Nie bez znaczenia dla zrozumienia treści przepisu pozostaje również fakt, że obie z wymienionych powyżej kategorii scharakteryzowane są w dwóch różnych przepisach, z których każdy znajduje się w odrębnym rozdziale ustawy. Z powyższego wynika, że art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. nie odnosi się do kategorii wymienionych w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji, powołując się na cytowane w zaskarżonym wyroku orzeczenia, stwierdził że wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 1-20 u.p.d.o.p. wartości są to różnego rodzaju przysporzenia majątkowe, które mogą wystąpić w działalności podatników, w której powstają przychody nieobjęte wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.o.p., i które ustawodawca postanowił uznać za wartości niestanowiące przychodów przez wyłączenie ich z zakresu przedmiotowego przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Reasumując, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. nie obejmuje swoją regulacją zwiększeń w majątku podatnika, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1-20 u.p.d.o.p., to koszty z nimi związane nie są objęte zakresem stosowania art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3412/08). Oznacza to, że w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wydatki poniesione na uzyskanie tego rodzaju "przysporzenia majątkowego", przy spełnieniu warunków zawartych w tym przepisie mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Tym samym nie znajduje oparcia w przepisach u.p.d.o.p. interpretacja organu ją dokonującego, opierająca się na założeniu, że skoro przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania - związane z emisją akcji, w wyniku której zostanie podwyższony kapitał zakładowy - nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.). Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę, że funkcją kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie jest wyłącznie gwarantowanie spłaty zobowiązań spółki, lecz również funkcja gospodarcza, przejawiająca się w finansowaniu działalności spółki, jej rozwoju czy też dokonywanych przez nią inwestycji (wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 375/09). W przypadku spółek prowadzących działalność wymagającą większych nakładów inwestycyjnych konieczne jest pozyskiwanie środków w drodze emisji akcji wprowadzanych następnie do obrotu na rynku publicznym. Operacja taka pozwala na zebranie środków finansowych w większym rozmiarze, co umożliwia podjęcie działań, w tym działań inwestycyjnych, w proporcjonalnie większym rozmiarze. Wskazany pogląd znajduje odzwierciedlenie zarówno w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 4/08), jak i w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (por. wyrok w sprawie Kretztechnik AG z dnia 26 maja 2005 r., sygn. akt C 465/03). Wskazane orzeczenia wyraźnie potwierdzają tezę wyrażającą się w twierdzeniu, że emisja akcji jest jednym z podstawowych sposobów pozyskiwania kapitału przez spółkę akcyjną, z korzyścią dla ogólnie pojętej działalności gospodarczej spółki i że poniesione koszty świadczeń uzyskanych w ramach tej czynności stanowią część kosztów ogólnych. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Warszawie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego organ dokonujący interpretacji (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono błędną wykładnię art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. i wadliwe przyjęcie, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, polegające na emisji akcji (publicznej i niepublicznej) stanowią koszty uzyskania przychodu i mogą być zaliczone do nich przy wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu przez Spółkę. Uzasadniając skargę kasacyjną stwierdzono, że z zaskarżonym rozstrzygnięciem Sądu pierwszej instancji nie można się zgodzić. Poglądy Sądu pierwszej instancji odwołujące się do zagadnień dotyczących kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, należy uznać za trafne w świetle art. 15 u.p.d.o.p. Nie można natomiast zaaprobować negowania przez Sąd poglądu, że przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, a poniesione przez Spółkę koszty jego uzyskania nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 w.w ustawy, co ma wynikać z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. W art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. zostały wymienione rodzaje przysporzeń majątkowych nie stanowiących przychodu podatkowego, którymi mogą być zarówno pieniądze, jak i wkład niepieniężny. W rezultacie środki pieniężne, stanowiące niewątpliwie przysporzenie majątkowe, uznane zostało przez ustawodawcę za przychód nie zaliczany do przychodów, jeżeli prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego. Przychód ten nie powstaje jako efekt "zwykłej" (bieżącej) działalności gospodarczej podatnika. Skoro bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wynika, że przychód otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie zalicza się do przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p., bowiem jego celem jest zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych dla funkcjonowania podatnika, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z powiększeniem kapitału zakładowego. Ponadto wskazano, że ustawodawca polski zakazuje badania związku przyczynowo skutkowego (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) pomiędzy wydatkami na podwyższenie kapitału zakładowego (art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.) a przychodami z działalności realizowanej dzięki uskutecznieniu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Dlatego też nieistotny jest cel ani konsekwencje (efekty) podwyższenia kapitału zakładowego spółki, ponieważ przepisy ustawy nie różnicują sytuacji podatkowej podatników ze względu na cel w jakim ma on być podwyższony, czy konsekwencje podwyższenia kapitału zakładowego (art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Skoro więc przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, tj. wydatki oparte we wniosku o interpretację dotyczące podwyższenia kapitału. Z łącznej wykładni przepisów art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. wynika ogólna, systemowa zasada funkcjonująca w ramach podatku dochodowego - stanowiąca, że przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli występuje dochód ze źródła nie podlegającego opodatkowaniu lub od tego podatku wolnego, kosztów uzyskania przychodów związanych z takim dochodem (nie podlegającym opodatkowaniu lub od niego wolnym), nie uwzględnia się podczas ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu tą daniną. Jest to ogólna reguła wypływająca z logiki tej publicznoprawnej należności, trudno bowiem byłoby zaakceptować stanowisko, że koszty związane z dochodami ze źródeł, które nie podlegają opodatkowaniu lub są od tego podatku wolne, mogły pomniejszać dochód podlegający opodatkowaniu. Takie rozwiązanie mogłoby skutkować w skrajnych przypadkach brakiem dochodu do opodatkowania, a w konsekwencji również znacznym zmniejszeniem wpływów budżetowych. Podatek dochodowy nie realizowałby wtedy celów, dla których funkcjonuje w systemie prawa podatkowego. Brak jest w systemie u.p.d.o.p. unormowania, które wyłączałoby powołaną regułę przy wyłączeniach z przychodów, u których mowa w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Przepis ten tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, którego zakres nie podlega rozszerzeniu bądź zawężeniu w ramach analogii -lub wykładni. Z ich neutralności wywieść należy, że- koszty związane z przychodami wyłączonymi spod opodatkowania także nie powinny być brane pod uwagę podczas ustalania podstawy opodatkowania. Podkreślono, że przychodem neutralnym podatkowo będzie zarówno przychód ze źródła, z którego dochód nie podlega opodatkowaniu oraz przychód ze źródła, z którego dochód jest zwolniony z podatku. Z kolei nie podleganie opodatkowaniu dochodu polega zarówno na: (1) nie objęciu przychodów (źródeł przychodów) zakresem przedmiotowym u.p.d.o.p. (art. 2 ust. 1 u.p.d.o.p.), jak i na (2) stworzeniu mechanizmu, który uniemożliwi opodatkowanie dochodu, ze względu na to, że źródło przychodu, z którego dochód będzie uzyskiwany objęte zostanie zakazem uwzględniania w katalogu przychodów (art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.). Wspólną cechą wszystkich tych przysporzeń jest to, że nie jest od nich (i od wynikającego z nich dochodu) naliczany podatek dochodowy. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną organu nie budzi żadnych wątpliwości, że wydatki wymienione przez Spółkę we wniosku o interpretację będą mieć bezpośredni związek z podwyższeniem kapitału zakładowego, co spowoduje proces przekształceń. Przedstawione przez Spółkę zdarzenie przyszłe wskazuje, że podwyższenie kapitału zakładowego i następstwa z nim związane i realizacja tych właśnie zdarzeń prawnych spowoduje konieczność poniesienia wymienionych we wniosku wydatków, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem, nie stanowią kosztów podatkowych wydatki co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4). Powyższe argumenty wskazują, że potwierdzenie znajduje interpretacja art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wyłączająca możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio związanych z przysporzeniem nie uznawanym przez art. 12 ust 4 pkt 4 u.p.d.o.p. za przychód podatkowy. 5.2. Spółka nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu, a zaskarżone orzeczenie WSA w Krakowie nie odpowiada prawu (argumentum a contrario z art. 184 p.p.s.a.). 6.2. W pierwszym rzędzie należało uznać za trafne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. W tym zakresie skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie podzielił pogląd wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., o sygn. akt II FPS 6/10 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Powołana uchwała wiąże Naczelny Sąd Administracyjny w trybie i na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Na mocy tego przepisu stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 741). Jak wyżej nadmieniono, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela pogląd wyrażony w powołanej uchwale i nie widzi podstaw do wszczęcia procedury, o której mowa w art. 269 § 1 p.p.s.a. 6.3. W powyższej uchwale stwierdzono, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 1 tej ustawy. W rozpatrywanym przypadku Spółka zwróciła się o udzielenie odpowiedzi w kwestii: (1) Czy przedstawione we wniosku o interpretację rodzaje wydatków (poniesione na emisję akcji publiczną i niepubliczną) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki? (2) W jakim okresie rozliczeniowym dokonać rozliczenia kosztowego poniesionych wydatków? Należy w związku z tym wskazać, że w uzasadnieniu w.w. uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż dla rozstrzygnięcia powstałych wątpliwości istotne znaczenie mają przepisy art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., które decydują o konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych. Kształtują bowiem podstawowe dla tego podatku kategorie pojęciowe takie jak "dochód", "przychód", "koszty uzyskania przychodu". Nie ma racjonalnych podstaw do uznania, że ustawodawca posługując się w przepisie art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. określeniem "nadwyżka sumy przychodów", w art. 12 ust. 1 "przychodami", art. 12 ust. 4 "do przychodów", w art. 15 ust. 1 "kosztami uzyskania przychodów", nadawał różne znaczenie przychodom niż to jakie wynika z art. 12 ust. 1 tej ustawy. Pojęcie to dla właściwego rozumienia wskazanych przepisów musi być jednolicie rozumiane niezależnie od tego w jakim kontekście zostało użyte i jaka nadano mu formę gramatyczną. Z kolei o tym, że w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wskazano przychody w podanym rozumieniu świadczy użycie w tym przepisie sformułowania do przychodów nie zalicza się "przychodów". Nie może być mowy o innych przychodach niż te, które mieszczą się w ogólnej kategorii przychodów definiowanych w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Na tle przytoczonych przepisów (art. 7 ust. 2 w związku z art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) szerszego omówienia wymaga kategoria tzw. przychodów wyłączonych z opodatkowania (art. 12 ust. 4 tej ustawy). Przychody wskazane w tym przepisie są neutralne podatkowo. Nie stanowią bowiem podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu. Zamknięty katalog tego rodzaju przychodów podlegających wyłączeniu został wymieniony w art. 12 ust. 4 pkt 1-20 u.p.d.o.p. i nie może podlegać wykładni rozszerzającej. Tych ogólnych reguł nie zmienia to, że katalog tych przychodów nie może zostać uznany za jednorodny, wskazując kategorie przychodów wyłączonych spod opodatkowania ze względu na ich charakter, cel i funkcje. Konstrukcja omówionych przepisów zapewnia, że wszelkie przychody z wyłączeniem: (1) wymienionych w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., (2) przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku (art. 2 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 1-50 w.w. ustawy), (3) przychodów ze źródeł, z których przedmiotem opodatkowania jest przychód (tzn. przychody opodatkowane zryczałtowanym podatkiem - art. 21 i art. 22 w.w. ustawy), stanowią przychody wpływające na wysokość dochodu do opodatkowania. Od ich sumy odlicza się koszty ich uzyskania i w rezultacie otrzymuje się kwotę dochodu osiągniętego w roku podatkowym, bądź kwotę straty, jeżeli przychody są niższe od tych kosztów. Przyjęcie odmiennej interpretacji, zgodnie z którą w tym rachunku z jednej strony pominięte zostałyby przychody (art. 12 ust. 4 pkt 4), a z drugiej strony uwzględnione jako koszty wydatki związane bezpośrednio z uzyskaniem tych przychodów stałoby w oczywistej kolizji z treścią przepisu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz zniekształciło obliczenie dochodu podatkowego. Z jednej strony pominięciu podlegałyby przychody, a z drugiej strony zawyżone zostałyby koszty podatkowe. Chybione jest powołanie się na przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., jako decydujące o tym, że sporne wydatki, poniesione przez spółkę akcyjną na podwyższenie kapitału zakładowego związane z emisją akcji, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. W art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. wskazane zostały przypadki wyłączeń przychodów z niektórych źródeł, które nie są brane pod uwagę przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się m.in. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od opodatkowania (art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.). Związane z tego rodzaju przychodami koszty uzyskania przychodów są neutralne podatkowo, tj. nie mogą pomniejszać przychodów z innych źródeł wpływając tym samym na zmniejszenie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.). Na zasadzie wykładni systemowej wewnętrznej "dochody wolne od opodatkowania" oznaczają dochody wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 1 – 49 u.p.d.o.p. Natomiast "dochody ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu" oznaczają dochody wynikające z przychodów wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1 – 4 u.p.d.o.p. W żadnej z tych kategorii – co wynika z enumeratywnego wyliczenia – nie mieszczą się przychody na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (por. wyroki NSA: z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1207/08; z dnia 8 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 202/09 - publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W takiej sytuacji przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. nie mógł odnosić się do odrębnej kategorii przychodów wyłączonych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 – 20 u.p.d.o.p. Przepisy te w takim zakresie nie mogły zostać uznane za rozstrzygające o wyniku rozpoznawanej sprawy. Przyjąć w związku z tym należy, że odwoływanie się do art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. jest odwoływaniem się w drodze analogii do zawartej w tych przepisach zasady neutralności podatkowej polegającej na tym, że skoro przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się określonego przychodu, to również nie uwzględnia się kosztów uzyskania tego przychodu. Dokonując analizy prawnej przepisów art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. wypada stwierdzić, że art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, które są przysporzeniami traktowanymi przez przepisy o rachunkowości jako niebędące składnikiem rachunku wyników. Są to zdarzenia bilansowe, które z natury rzeczy nie stanowią przychodów. Innymi słowy, ponieważ operacje te nie mają charakteru definitywnego, to powinny być neutralne podatkowo. Podzielając ten punkt widzenia za uprawniony należy uznać wniosek, że koszty ponoszone w celu powiększenia kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a więc koszty poniesione na powiększenie źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Wpłaty na podwyższenie kapitału w drodze emisji akcji, o których mowa we wniosku o interpretację, nie są dla spółki przysporzeniem o charakterze trwałym i jako służące budowie źródła przychodów mają zasadniczo odmienny charakter od wydatków związanych z uzyskaniem przychodów (pośrednio czy bezpośrednio), względnie zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Chybione jest w związku z tym rozumowanie, że przedmiotowe wydatki należy łączyć nie z przysporzeniami związanymi z powiększeniem kapitału zakładowego, lecz z przychodami, które dopiero zostaną uzyskane z działalności gospodarczej. Należy dodatkowo podnieść, że kwalifikując określony wydatek jako koszt podatkowy, należy brać pod uwagę moment poniesienia wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodów. Nieuprawnione jest łączenie w sposób pośredni wydatków powiązanych z przychodem nieopodatkowanym z osiągnięciem innych przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skład siedmiu sędziów podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 29 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 2085/08, publik.: "Jurysdykcja Podatkowa" 2010, nr 2, s. 60), że zawarty w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. zwrot normatywny "do przychodów nie zalicza się" odnosi się do przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., który stanowi w istotnym dla sprawy zakresie, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. określone w nim przychody z przychodów określonych w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. wyłącza. Ponieważ art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. mówi także o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztach uzyskania przychodów jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty, staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. zostały wyłączone. Stwierdzone powyżej rozróżnienie przychodu podatkowego, a więc przychodu określonego w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., do którego odnoszą się koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., od przychodu (przysporzenia) określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do którego zdefiniowane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania nie mają zastosowania, ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia o zaliczeniu spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Skoro z przedstawionego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego wynikało, że podnoszone wydatki były bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego w drodze emisji publicznej akcji, to wydatki te nie mogły stanowić kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (przedstawiona wykładnia znalazła potwierdzenie w dotychczasowym jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego – por. m.in. wyroki NSA: z dnia 29 października 2009 r., II FSK 803/08; z dnia 10 lutego 2010 r., II FSK 1450/08; z dnia 19 września 2006 r., II FSK 498/06; z dnia 9 lutego 2010 r., II FSK 1486/08; z dnia 8 czerwca 2010 r., II FSK 201/09; z dnia 29 grudnia 2009 r., II FSK 2085/08; z dnia 7 lipca 2009 r., II FSK 395/08; z dnia 29 kwietnia 2009 r., II FSK 104/08; z dnia 29 stycznia 2009 r., II FSK 1560/07 – wszystkie publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W ocenie składu siedmiu sędziów NSA nie można mówić na gruncie u.p.d.o.p. o innych przychodach niż te, które zostały wymienione w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Konstrukcja tego przepisu powoduje, że gdyby nie wyłączenie z przychodów w art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy wpłaty na kapitał zakładowy, również w przypadku jego podwyższenia stanowiłyby przychód spółki kapitałowej. Na zasadzie wyrażonej w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. przychód ten brany byłby w rachunku wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Tego rodzaju przychód, a "nie- przychód" z mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy jest pomijany dla celów podatkowych. Jeden ze skutków tej regulacji stanowi to, że wydatki bezpośrednio powiązane z tym przychodem i warunkujące jego wystąpienie w postaci wniesienia podwyższonego kapitału nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Ocena ta nie może jednak zostać rozciągnięta na tę część wydatków ogólnych spółki kapitałowej, których poniesienie tego rodzaju związku już nie cechuje tzw. koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej służące zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i nie wykazujące związku z konkretnym przychodem. Zgodzić się należy zatem z oceną, że wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji (np. reklama, usługi marketingowe) należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Są one typowymi kosztami pośrednimi związanymi z prowadzona działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu. 6.5. Podsumowując stwierdzić należy na gruncie rozpoznawanej sprawy, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć – jak podał Naczelny Sąd Administracyjny w w.w. uchwale z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10 - opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Odnosząc więc powyższe rozważania bezpośrednio do sytuacji Spółki, zakreślonej w pytaniu skierowanym do organu wydającego indywidualną interpretację podatkową, należy stwierdzić, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego (podane we wniosku, które zresztą Spółka poprzez ciągłe wyliczenia i objęcie tymi samymi pytaniami zakwalifikowała jako całość), nie mogą być uznane jako wydatki, które doprowadziły do podwyższenia kapitału zakładowego, za koszty poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i w związku z tym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Tak też przepisy prawa odczytał organ podatkowy wydający indywidualną interpretację podatkową. Nieprawidłowo jego stanowisko zostało ocenione przez Sąd pierwszej instancji, który oparł się na błędnej wykładni przepisów u.p.d.o.p. i doszedł do konkluzji, których nieprawidłowość wykazał Naczelny Sąd Administracyjny w w.w. uchwale składu siedmiu sędziów. Zasadnie więc w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut błędnej wykładni art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 6.6. Wobec wykazania zasadności skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego oraz przy uwzględnieniu, że w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę Spółki, oddalając tę skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Skarga Spółki, zawierająca wyłącznie zarzuty naruszenia prawa materialnego, w świetle powyższej prawidłowej wykładni przepisów u.p.d.o.p., nie zasługuje na uwzględnienie. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.