I FSK 1162/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Hanna Kamińska, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 119/06 w sprawie ze skargi T.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę kasacyjną, UZASADNIENIE Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 119/06, mocą którego po rozpoznaniu skargi T.P. uchylono decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] listopada 2005 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oraz zasądzono od organu na rzecz skarżącego kwotę 100 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. W motywach wyroku Sąd przestawił stan sprawy. Ustalono, że w dniu 2 czerwca 2005 r. skarżący wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego z uwagi na fakt, że podatek ten został uiszczony w sposób sprzeczny z art. 23, 25 i 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE). Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej podstawy prawnej, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, odmawiające podatnikowi stwierdzenia nadpłaty i zwrotu w podatku akcyzowym. Wskazując na treść art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji stwierdził m.in., że w rozpatrywanym stanie faktycznym nie można mówić o kwocie nadpłaconego lub nienależnie pobranego podatku, gdyż kwota podatku akcyzowego zapłacona została od nabycia wewnątrzwspólnotowego w wykonaniu obowiązku podatkowego, powstałego na mocy art. 81 obowiązującej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatnik zarzucił decyzji naruszenie przepisów TWE, w szczególności jego art. 25, 28 i 90 oraz postanowień Dyrektywy 92/12/EWG i 70/50/EW. Wskazał także na negatywne skutki, jakie w jego ocenie rodzi zastosowanie przez organy art. 80 oraz 81 ustawy o podatku akcyzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny po zbadaniu skargi uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie. Uzasadniając rozstrzygnięcie podkreślono, że w świetle zasady prymatu przepisów prawa wspólnotowego sądy państwa członkowskiego Unii Europejskiej mają obowiązek bezpośredniego stosowania tych norm prawa wspólnotowego, które spełniają następujące warunki: są jasne i precyzyjne, bezwarunkowe i nie przyznają organom państw członkowskich kompetencji do działania na zasadzie uznania. W ocenie Sądu powołany w skardze art. 90 TWE spełnia powyższe przesłanki, zawiera bowiem jasny i bezwarunkowy zakaz dyskryminacyjnego opodatkowywania produktów (towarów) pochodzących z innych państw członkowskich Wspólnoty, a zatem winien być bezpośrednio stosowany przez organy administracji. W ocenie Sądu pierwszej instancji w przypadku regulacji zawartych w ustawie o podatku akcyzowym (art. 80 ust 1 oraz 81 ust. 1 i 2) dyskryminacja polega na tym, że akcyzie podlegają samochody przed pierwszą rejestracją dokonaną na terytorium Polski. W przypadku samochodów używanych obowiązek podatkowy powstanie zatem w przypadku samochodów nabytych w innych państwach członkowskich, nie będzie zaś co do zasady dotyczył podobnych pojazdów używanych, nabytych w kraju, te bowiem są zwykle wcześniej zarejestrowane. Udział podatku akcyzowego w cenie pojazdu używanego jest większy w przypadku samochodów nabywanych w innych państwach członkowskich niż podobnego pojazdu, nabytego w kraju po pierwszej rejestracji. Sąd uznał, że skoro podatek akcyzowy został przez podatnika zapłacony na podstawie przepisów prawa polskiego niezgodnych z prawem wspólnotowym, to przysługuje mu oparte na prawie wspólnotowym roszczenie o zwrot nienależnie pobranego podatku, którego to zwrotu można dochodzić w oparciu o krajowe przepisy prawa procesowego i materialnego (art. 72 i następne Ordynacji podatkowej). Sąd nie podzielił natomiast podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 23 i art. 25 TWE, jak również zarzutu naruszenia art. 28 TWE i powołanej w skardze dyrektywy 70/50/EWG. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w Ł. Na podstawie art. 173 oraz 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wyrok zaskarżono w całości i zarzucono mu: 1) naruszenie prawa materialnego tj. art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, ze przepisy art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym naruszają zakaz dyskryminacji podatkowej wyrażony w art. 90 TWE; 2) naruszenie prawa materialnego poprzez uznanie, że podatek akcyzowy pobrany przez organ podatkowy na podstawie art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym nie można uznać za należny; 3) naruszenie prawa materialnego poprzez nakazanie rozpatrzenia żądania stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 72 i następne Ordynacji podatkowej mimo nieistnienia znamion uzasadniających stwierdzenie nadpłaty; 4) niezastosowanie art. 80 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, a niewłaściwe zastosowanie art. 90 TWE bez przeprowadzenia dowodu potwierdzającego uznanie przez Sąd dyskryminacyjnych efektów przepisów prawa krajowego; 5) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania tj. art. 1, art. 3 § 1 i art. 113 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez zamknięcie rozprawy i uchylenie decyzji, pomimo że sprawa nie została wyjaśniona dostatecznie, w szczególności w aktach sprawy nie znalazł się żaden dowód, na podstawie którego uzasadnione byłoby twierdzenie Sądu, że polskie przepisy w zakresie podatku akcyzowego od samochodów dyskryminują samochody nabywane wewnątrzwspólnotowo; 6) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania tj. art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez rozpoznanie i wydanie orzeczenia przekraczającego przedmiot danej sprawy, wyznaczony żądaniem strony i orzeczeniami organu o zwrot nadpłaty. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi lub uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając obszernie poszczególne zarzuty autor skargi kasacyjnej wskazał między innymi, że przepis art. 90 TWE ma charakter reguły interpretacyjnej, swoistej dyrektywy odnoszącej się do zasad i treści tworzonego prawa podatkowego, natomiast nie może być ze swej istoty źródłem praw i obowiązków indywidualnych osób. Ponadto, do właściwości sądów wojewódzkich nie należy rozstrzyganie o niezgodności ustaw podatkowych z unormowaniami unijnymi. W ocenie strony przeciwnej na uwagę zasługuje fakt, że podstawą opodatkowania samochodów osobowych w przypadku ich nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie jest ich wartość rynkowa, lecz rzeczywiście zapłacona przez nabywcę cena. Oznacza to, że na terytorium Polski sprowadzane są samochody, których wartość nawet po doliczeniu zapłaconej akcyzy może być niższa od takich samych samochodów sprzedawanych na terytorium kraju, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Wnoszący skargę kasacyjną podkreślił również, że zarówno w postępowaniu administracyjnym, jak i w postępowaniu przed Sądem nie przeprowadzono dowodu, że ustanowienie podatku akcyzowego od nabywanych wewnątrzwspólnotowo pojazdów doprowadziło do dyskryminacji samochody innych krajów członkowskich, a wobec tych pojazdów w Polsce. Przedmiotem analizy nie były rzeczywiste skutki wprowadzonej regulacji prawnej. Podkreślono, że zwiększenie popytu na samochody osobowe nabywane wewnątrzwspólnotowo przez polskich podatników powoduje, że tamtejszy przemysł motoryzacyjny zwiększa swoją produkcję. Wobec powyższego brak jest podstaw do uznania dyskryminacyjnego charakteru przepisów krajowych w zakresie podatku akcyzowego w związku z art. 90 TWE. Odnośnie kwestii stwierdzenia nadpłaty, organ odwoławczy powołał treść art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że podatnik w przedmiotowej sprawie dopełnił ciążącego na nim obowiązku (złożył deklarację, dokonał samoobliczenia i wpłaty podatku akcyzowego) nałożonego mocą obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym. Nie ma więc mowy o nadpłaconym lub nienależnie uiszczonym podatku akcyzowym, gdyż zapłacona kwota podatku akcyzowego jest należna, bowiem istnieje obowiązek podatkowy wynikający z legalnie obowiązujących przepisów. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie wpłynęła. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Dokonując w pierwszej kolejności oceny wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów prawa materialnego tutejszy Sąd ma na uwadze wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. akt C 313/05 w sprawie Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie, w którym zawarto interpretację art. 90 akapit pierwszy TWE. ETS wyraził w nim pogląd, zgodnie z którym powyższy przepis należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki. Art. 90 TWE posiadał decydujące znaczenie w zakresie wyeliminowania z obrotu prawnego przez Sąd pierwszej instancji decyzji podatkowych i stwierdzić należy, że wykładnia tego przepisu dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi jest prawidłowa, zbieżna z interpretacją dokonaną przez ETS. A ponieważ przepisy polskiego prawa, tj. art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, stoją w sprzeczności z powyższym rozumieniem art. 90 TWE i wyrażonej w nim zasady niedyskryminacji podatkowej, Sąd słusznie, mając na względzie pierwszeństwo prawa wspólnotowego przed przepisami ustawy polskiej, odmówił stosowania przepisu krajowego. Dlatego nie są usprawiedliwione podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Nie zasługują także na uwzględnienie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, bowiem Sąd pierwszej instancji w swym rozstrzygnięciu nie przekroczył w żaden sposób granic rozstrzyganej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną i był uprawniony do odmowy zastosowania przepisów krajowych z uwagi na stwierdzoną niezgodność tych przepisów z unormowaniem traktatu wspólnotowego (TWE). Z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa państw członkowskich (orzeczenie z 1964 r. w sprawie Flaminio Costa v. Enel (6/64), orzeczenie z 1970 r. w sprawie International Handelsgesellschaft mbH v. Einfur – und Vorratsstelle fur Getreide und Futtermittel (11/70) i orzeczenie z 1977 r. w sprawie 106/77 Amministrazione delle Finanse dello Stato v. Simmenthal) wynika, iż w razie niezgodności między normą prawa krajowego a normą prawa wspólnotowego, sąd państwa członkowskiego powinien wydać orzeczenie na podstawie normy prawa wspólnotowego i odmówić zastosowania normy prawa krajowego. Niezgodność normy w tym wypadku jest rozumiana jako stan, w którym nie można spełnić równocześnie norm należących do obu omawianych systemów prawnych, mających choćby częściowo wspólny zakres zastosowania. Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego ma nieograniczony zasięg. Z jej pierwszeństwa korzystają zatem wszystkie normy prawa wspólnotowego zarówno w prawie pierwotnym jak i wtórnym, a także rozciąga się ona na wszystkie normy prawa krajowego. Poza tym zasada pierwszeństwa odnosi się również do orzecznictwa państw członkowskich, w tym także do orzecznictwa organów administracji państwowej. Niezależnie od zasad ogólnych prawa wspólnotowego, gwarancję prawidłowego zastosowania prawa wspólnotowego, stanowią orzeczenia ETS odpowiadające na pytania prawne sądów krajowych w przedmiocie interpretacji pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego oraz ważności prawa wtórnego. Co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez ETS na podstawie art. 234 TWE wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne, w zależności od sposobu udzielenia przez ETS odpowiedzi, mają moc wiążącą również w innych sprawach, a ich pominięcie przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, co z kolei może stanowić jedną z przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej państwa. Wobec tego co zostało stwierdzone powyżej Naczelny Sąd Administracyjny postanowił, w oparciu o art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalić skargę kasacyjną.