I SA/Ke 390/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2021 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia ... nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej (Dyrektor) decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (Naczelnik) z [...] r. nr [...] w sprawie określenia K. Sp. z o.o. w G. (Spółka) w podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. 1. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; 2. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w łącznej wysokości [...] zł wykazanej w fakturach VAT: nr [...] z [...] r. wartość netto [...] zł, VAT [...] zł wystawionej dla F.H. E. K. M. i nr [...] z [...] r. wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, wystawionej dla PPHU G. K. K. – S. . Dyrektor wskazał na ramy prawne rozstrzygnięcia, tj. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego – art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Podniósł, że spór dotyczy możliwości odliczenia przez spółkę kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...]/2016 z [...]. wystawionej przez V. Sp. z o.o. z S. na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, której przedmiotem był zakup folii stretch w ilości 22.240,78 kg oraz zasadność określenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwoty do zapłaty podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez stronę wskazanych w sentencji decyzji. Naczelnik w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, zakwestionował prawidłowość rozliczenia przez stronę w deklaracji [...] za kwiecień 2016 r. kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu od firmy V.-S. P. Sp. z o.o. w oparciu o regulację art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Stwierdził, że zakwestionowana faktura nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający, ponieważ nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w konsekwencji faktury nr [...] i [...] są "pustymi" fakturami, z którymi wiąże się w świetle art. 108 ustawy o VAT obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku. Powyższe ustalenia Naczelnik oparł o materiał dowodowy zebrany w toku przedmiotowej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w K. na podstawie kontroli przeprowadzonej w spółce V.-S. P. ustalił, że w okresie objętym kontrolą (w tym w kwietniu 2016 r.) spółka brała udział w transakcjach karuzelowych mających na celu wyłudzenie VAT. Ustalono, że działania tej spółki były pozorne, wystawione dokumenty nie obrazowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a samo powstanie i funkcjonowanie spółki miało na celu sztuczne wydłużenie łańcucha dostaw. Spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, nie nabywała i nie sprzedawała towarów i usług. Działała dla pozoru a jej celem było jedynie stworzenie "papierowej", nierzetelnej dokumentacji umożliwiającej dokonywanie rozliczeń VAT na następnych szczeblach transakcji. Przeprowadzone transakcje miały charakter wyłącznie "fakturowy". W ocenie Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K., zarząd tej spółki miał pełną świadomość uczestnictwa w transakcjach, które nigdy nie miały celu gospodarczego, lecz służyły uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych. Uznano, że faktury wystawione przez V.-S. P. na rzecz jej kontrahentów (w tym K. Sp. z o.o.) dotyczące sprzedaży towarów nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. W związku z powyższymi ustaleniami Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w K. wydał [...]. dla V. decyzję nr [...], w której określił za I, II kwartał 2016 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz za miesiące od kwietnia do września 2016 r. kwoty do wpłaty na rachunek bankowy urzędu skarbowego, wynikające z wystawionych faktur, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto ustalono, że czeski podatnik M. s.r.o. (od którego firma V.-S. P. rzekomo zakupiła towar, a który następnie sprzedała na rzecz Spółki) jest podmiotem nierzetelnym, nie współpracującym z organami podatkowymi. Towar zakupiony w V. . został przez Spółkę w całości sprzedany na rzecz dwóch kontrahentów, tj.: P.P.H.U. G. K. K.-S. oraz firmie F.H. "E." K. M.. W tym zakresie Dyrektor wskazał na informacje uzyskane od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. i Naczelnik Urzędu Skarbowego w B.. Z nadesłanych dokumentów nie wynika na rzecz kogo został sprzedany towar zakupiony od spółki przez P.P.H.U. G. . Z kolei folia zakupiona od spółki przez firmę E. została sprzedana do wielu odbiorców z różnych regionów [...] w różnych terminach czasowych. Należność wynikająca z faktury nr [...] wystawionej [...] r. przez Spółkę w kwocie [...]zł została uregulowana przelewem na rachunek bankowy [...]. Faktura nr [...] z [...] r. została ujęta w ewidencji nabycia towarów i usług VAT za kwiecień 2016 r. i rozliczona w deklaracji [...] za ten okres. Z pisma wynika, że M. K. przedłożył w trakcie kontroli międzynarodowy list przewozowy CMR z [...] r., z którego wynika, że nadawcą towaru była czeska firma: M.S. C. . Towar został załadowny w miejscowości H. 27 a rozładowany: J. . Dyrektor wskazał na zeznania właściciela w J. , pracownika zatrudnionego na stanowisku magazyniera, kierowcy dokonującego przewozu towaru do J. , M. K. – prezesa Spółki. Dyrektor stwierdził, że zeznania ww. świadków w sposób istotny różnią się od siebie co podważa wiarygodność przeprowadzonych transakcji. Z kolei na okazanych fotografiach w żaden sposób nie można określić miejsca ich wykonania ani towaru jaki znajduje się na samochodzie, ponieważ brak jest jakichkolwiek szczegółów, na podstawie których można to zidentyfikować, w związku z powyższym nie mogą stanowić dowodu w sprawie, potwierdzającego fakt wykonania konkretnej transakcji. Również zeznania złożone przez pracownika gospodarczego nie wniosły żadnych informacji pozwalających stwierdzić, że dostawy te faktycznie zostały wykonane. Świadek nie pamiętał konkretnej dostawy folii z dnia [...]., nie kojarzył firmy K. i nie kojarzył M. K.. Ponadto właściciel magazynu w J. zeznał, że kontakt ze Spółką był mailowy lub telefoniczny. O ile pamiętał M. K. był raz u nich w firmie, ale nie pamiętał kiedy to było, prawdopodobnie przy pierwszej dostawie. Współpracę nawiązano z inicjatywy Spółki. O podjęciu współpracy ze Spółką zadecydowała korzystna cena i dobry towar. Na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez V.-S. P. w kwietniu 2016 r., nawiązania współpracy spółki V.-S. P. ze Spółką w ww. okresie, a także zawarcia transakcji sprzedaży folii na rzecz Spółki udokumentowanej fakturą nr [...]/2016 z [...] r., [...] r. został przesłuchany przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. M. M. prezes zarządu V.-S. P. Na okoliczność prowadzonej przez Spółkę w kwietniu 2016 r. działalności gospodarczej w zakresie handlu folią strech został przesłuchany w charakterze strony [...] r. M. K. - prezes zarządu Spółki. M. K. został również przesłuchany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w charakterze świadka [...] r. na okoliczność współpracy prowadzonej z firmą FH E. K. M.. Dyrektor szczegółowo przedstawił te zeznania. W ocenie Dyrektora zgromadzony materiał dowodowy w sprawie jak również wyżej przytoczone zeznania świadków potwierdzają nietypowość przedmiotowych transakcji gospodarczych. Z. M. K. i M. M. spisane na okoliczność przeprowadzonej transakcji, w żaden sposób nie pozwalają przyjąć za wiarygodną okoliczność, że faktycznie doszło do wykonania czynności potwierdzonej kwestionowaną fakturą zakupu przez spółkę. Sprzeczne są zeznania ww. osób złożone na okoliczność współpracy prowadzonej pomiędzy V.-S. P.. a Spółką. M. M. zeznał, że z M. K. pierwszy raz spotkał się osobiście w D. , gdzie M. K. przyjechał z bratem, a jakiś czas później on był u M. K. w siedzibie. N. M. K. wpierw podał, że nigdy nie doszło do osobistego spotkania z kontrahentami, a następnie zeznał, że przypomniał sobie, że był osobiście w siedzibie firmy V.-S. P., lecz nie potrafił wskazać nazwy miejscowości, ani terminu spotkania. Ponadto z zeznań M. K. nie wynika, aby razem z nim w firmie V.-S. P. był brat, czy też, że do Spółki przyjechał osobiście prezes V.-S. P. Sprzeczne są również zeznania M. K. w zakresie informacji dotyczących sprawdzenia wiarygodności kontrahentów. Przesłuchany w charakterze strony [...] r. Prezes Zarządu Spółki zeznał, że Spółka opierała się wyłącznie na informacjach jakie były zawarte na stronach internetowych tych firm. W kwietniu ani wcześniej nikt ze Spółki nie był w siedzibach tych firm. Spółka nie miała żadnych informacji na temat posiadanych przez nich magazynów, taboru samochodowego. Natomiast przesłuchany [...] r. w charakterze świadka oświadcza, że w każdym przypadku po wstępnym telefonie z potencjalnym kontrahentem starał się spotkać w jego siedzibie. Zwykle prosił o okazanie dokumentów o niezaleganiu w podatkach w urzędzie skarbowym, sprawdzał kontrahenta w CEIDG lub KRS oraz rozpytywał. Ponadto sprawdzał za pośrednictwem sieci internet czy kontrahent jest podatnikiem VAT, bądź też przez sprawdzenie zaświadczenia z urzędu skarbowego o statusie podatnika VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w celu potwierdzenia wiarygodności i zgodności transakcji kupna - sprzedaży zadeklarowanych w kwietniu 2016 r. przez Spółkę oraz sprawdzenia zapłaty za te transakcje, dokonał weryfikacji historii rachunku bankowego Spółki prowadzonego przez bank BGŻ BNP PARIBAS za okres od 1 kwietnia do [...] r. Ustalono, że częściowa zapłata za fakturę nr [...]/2016 z [...] r. wystawioną przez V.-S. P. na rzecz Spółki nastąpiła przed jej wystawieniem, pozostałą kwotę uregulowano [...] r. Ponadto ustalono, że [...] r. na rachunek wpłynęły środki finansowe przelewem typu Sorbnet w kwocie [...]x po [...] zł, bez imiennego określenia nadawcy. Ustalono, że wpłaty te dotyczyły zapłaty przez F.H. E. K. M. i P.P.H.U. G. K. K.-S. za folię stretch na podstawie faktur sprzedaży wystawionych przez Spółkę o numerach odpowiednio F/1 /16 i [...] z [...] r. W ocenie organu fakt dokonania zapłaty za ww. faktury nie stanowi wystarczającej przesłanki potwierdzającej rzeczywisty charakter czynności udokumentowanej tymi fakturami. Ponadto podczas weryfikacji ww. rachunku ustalono, że [...] r. wpłynął przelew, w opisie transakcji podano, że wpłaty dokonał K. K. tytułem - pożyczka, kwota [...]zł. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny sprawy dotyczący "transakcji" z udziałem firm V.-S. P. i K. Dyrektor stwierdził, że w tym przypadku schemat działania wymienionych firm sprowadzał się jedynie do wystawienia fikcyjnych faktur oraz wprowadzeniu ich do obiegu prawnego. Faktury te nie dokumentowały wymienionych na nich zdarzeń gospodarczych. Dokumenty te należy uznać za faktury "puste" sensu stricto. Spółka wystawiając puste faktury umożliwiła swojemu kontrahentowi obniżenie podatku należnego o podatek naliczony. Tymczasem obowiązek zapłaty podatku należnego z faktury nieodzwierciedlającej żadnej transakcji ciąży na wystawcy dotąd, dokąd istnieje zagrożenie odliczenia tego podatku przez podatnika otrzymującego fakturę. Udowodniono, że nie dochodziło do obrotu folią między Spółką a V.-S. P.. Spółka V.-S. P. nie mogła być dostawcą folii, wystawiała tzw. "puste faktury" VAT. Następnie Spółka z pełną świadomością uczestniczenia w oszustwie wystawiała "puste faktury" na sprzedaż folii stretch, której nabycie udokumentowane było pustą fakturą wystawioną przez V.-S. P.. Ponadto Spółka nie nabyła własności ekonomicznej folii udokumentowanej fakturą za spółki V.-S. P., ponieważ nie zostało na nią przeniesione prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Spółka nie nabyła folii. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby to, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, a nie z tytułu faktycznej czynności wystawiającego fakturę. Dyrektor wskazał przy tym na art. 5 ustawy o VAT określający przedmiot opodatkowania. Skoro czynności, których faktycznie nie wykonano lub stworzono pozory ich dokonania, nie mogą podlegać opodatkowaniu VAT, tym samym podatek należny wynikający z faktur dokumentujących takie czynności nie podlega rozliczeniu w deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Zatem Spółka nie powinna wykazywać w ewidencji sprzedaży i deklaracji sporządzonej dla potrzeb VAT za kwiecień 2016 r. wartości sprzedaży folii i kwot podatku należnego wynikającego z faktur VAT nr [...] i [...] z [...] r. wystawionych dla F.H. E. i PPHU G.-F., z uwagi na fakt, że dokumenty te są nierzetelne, bowiem nie dokumentują faktycznie dokonanej czynności pomiędzy stronami transakcji wskazanymi na przedmiotowych fakturach. W sprawie zasadnie zatem oceniono, że w odniesieniu do ww. faktur winien mieć zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania M. K. oraz konfrontacji świadków M. M. i M. K.. Organ pierwszej instancji przesłuchiwał dwukrotnie M. K., który potwierdził, że nikt ze spółki nie uczestniczył podczas załadunku towaru, a więc nikt nie dokonał sprawdzenia jakości, ilości tego towaru, jego parametrów. Ponadto nikt nie zbadał czy towar został odpowiednio zabezpieczony na czas transportu, tym bardziej, że towar nie był ubezpieczony. Z zeznań tych wynika również, że nikt z przedstawicieli Spółki nie uczestniczył podczas rozładunku towaru w siedzibie odbiorcy. W ocenie organu odwoławczego bezcelowe jest ponadto przeprowadzenie konfrontacji świadków M. M. i M. K.. Osoby te w przedmiotowej sprawie nie miały ze sobą nic wspólnego. Nie byli bezpośrednimi kontrahentami. W okresie objętym kontrolą M. M. był prezesem V.-S. P. natomiast M. K. prowadził działalność pod nazwą FH E.. Przeprowadzenie konfrontacji ww. świadków nie wniosłoby niczego istotnego, co miałoby wpływ na zmianę tak ustalonego stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie. Spółka nie zbadała, czy dostawca dysponuje towarem będącym przedmiotem transakcji, czy jest w stanie dostarczyć ten asortyment towaru do nabywcy, lecz w dniu rzekomej dostawy wypłaciła na rzecz firmy V.-S. P. Sp. z o.o. pełną kwotę wynikającą z faktury zakupu. Ponadto nikt z przedstawicieli Spółki nie wiedział i nie zainteresował się gdzie nastąpił załadunek towaru i czy w ogóle doszło do jego załadunku. Z powyższego wynika, że Spółka zadbała wyłącznie o posiadanie faktury zakupu a jej rola w tej transakcji ograniczała się do wystawienia faktury sprzedaży oraz zapłaty. Na potwierdzenie swojego stanowiska Dyrektor dodatkowo wskazał na kserokopię wyroku Sądu Okręgowego w K. z 22 października 2019 r., sygn. akt I C [...]. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w związku z brakiem podstaw prawnych do z góry błędnie przyjętej tezy organu, jak też niczym nie popartych bezpodstawnych twierdzeń organu, a także rażącym naruszeniem przepisów prawa podatkowego procesowego oraz materialnego. Wniosła ponadto o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania M. K. na okoliczność wykazania rzetelności kwestionowanych transakcji, sposobu rozliczania w tego typu transakcjach handlowych oraz o przeprowadzenie konfrontacji świadków tj. M. M. i M. K. w związku z rozbieżnościami jakie pojawiają się po wnikliwiej lekturze składanych w toku zeznań, na okoliczność wykazania braku świadomości i rozeznania M. K. co do rzeczywistych intencji potencjalnych kontrahentów w ramach transakcji handlowych z jego udziałem, które de facto wykonywała w ramach zdarzeń gospodarczych wykazanych już w toku kontroli. Spółka zarzuciła błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: 1. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń nieznajdujących jakiegokolwiek oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym a aktach sprawy, i co do których organ podatkowy nie prowadził postępowania dowodowego; dokonanie ustaleń dokonanych na podstawie dowolnej oceny nakierunkowanej na wykazanie z góry błędnie przyjętej tezy organu, tj. w kierunku pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego; pominięcie kluczowych okoliczności, które w świetle orzecznictwa TSUE przesądzały o braku podstaw do pozbawienia podatnika do odliczenia VAT z kwestionowanych faktur; 2. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną i sprzeczną z logiką ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i prowadzenie postępowania w celu wykazania z góry obranej błędnie tezy organu; 3. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a) pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i w zw. z art. 17 ust. 2 i ust. 6 w zw. z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy oraz art. 249 TWE oraz w związku z wyrokami TSUE: z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11; z 6 września 2012 r. w sprawie C- 324/11; z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 i z 31 stycznia 2013 r. w sprawie 0643/11 oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na rozszerzającym traktowaniu wyjątków od zasady neutralności VAT, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, tj. uznanie, że faktury wystawione przez kontrahentów spółki podatnika nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na nich wykazanego z uwagi na okoliczności, które w świetle orzecznictwa TSUE nie mogą prowadzić do zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego; 4. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a) pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a) pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez ich błędne zastosowanie, pomimo niezaistnienia przesłanek do zakwestionowania spółce podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy skarżąca wykorzystała nabyte towary lub usługi do wykonania czynności opodatkowanych, posiada faktury dokumentujące nabycie ww. towarów i usług, a więc zdarzeń gospodarczych, a faktury te stwierdzają czynności jakie faktycznie zostały wykonane. Spółka ponadto, w ramach podjętych działań, wyeliminowała ryzyko podjęcia współpracy z nierzetelnymi podmiotami, dokonując wstępnej weryfikacji podmiotu będącego potencjalnym partnerem biznesowym; 5. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej, a także art. 86 ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a) pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w szczególności przez nieprawidłowy sposób wykładni oraz zastosowania wskazanego prawa materialnego z pominięciem zasad wynikających z prawa wspólnotowego i w konsekwencji właściwej oceny materiału dowodowego w tej perspektywie z uwagi na: poprzestanie organu na stwierdzeniu, iż faktury przedstawione przez skarżącego razem z innymi dokumentami nie dają prawa do odliczenia, pomimo - co nie było kwestionowane przez organy - otrzymania realnego towaru ujętego w fakturach; pominięcia znaczenia przesłanki działania w dobrej wierze, w zaufaniu do kontrahenta usprawiedliwionego okolicznościami niniejszej sprawy; nie uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE w kwestii możliwości zachowania prawa do odliczenia w przypadku, gdy podatnik nie mógł wiedzieć, że być może uczestniczy w oszukańczym procederze, której to możliwości przy zastosowanej w sprawie wykładni w ogóle nie dopuszczono, czyniąc taką wykładnię nazbyt surową i sprzeczną z wymogami prawa wspólnotowego; 6. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przejawiającej się w przyjęciu stanu faktycznego wyłącznie w oparciu o wyselekcjonowane zeznania oraz dowody przy odrzuceniu dowodów przeczących z góry błędnie założonej tezy organu, bez próby weryfikacji zeznań za pomocą innego dostępnego materiału dowodowego; 7. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a) pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez wydanie decyzji odmawiającej skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego mimo rażących błędów popełnionych przez organy podatkowe podczas ustalania okoliczności, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT; 8. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez powierzchowne i wadliwe rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego skutkujące niewyjaśnieniem stanu faktycznego i nieuprawnionym dokonaniem błędnej oceny rzeczywistych transakcji handlowych, jakie miały miejsce w badanym przez organ czasokresie; 9. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a) pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy wystawione faktury czy i inne dokumenty będące w posiadaniu skarżącego potwierdzają czynności, które zostały dokonane tj. w części dotyczących tych czynności; 10. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie tego przepisu i odebranie skarżącej uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego; 11. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, pkt 5 ustawy o VAT poprzez uznanie, że nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jako właściciel w transakcjach dokonywanych z firmą, o której mowa w decyzji; 12. art. 145 § 1 ust. 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez nieudowodnienie Spółce na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje z kontrahentami, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z procederem przestępczym; 13. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego w sprawie, co z kolei powoduje naruszenie naczelnych zasad postępowania podatkowego; 14. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a) pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie cytowanego przepisu do okoliczności zaistniałego stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie; 15. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy prawidłowa i kompleksowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, prowadzi finalnie do zupełnie odmiennych wniosków; 16. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej i całkowicie błędne uznanie organu, że zgromadzony materiał dowodowy jest wyczerpujący i może stanowić podstawę wydanej zaskarżonej decyzji; 17. art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. wobec nieprzedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku takich ustaleń i dowodów, w tym dokumentów, jakie mogłyby przemawiać za oddaleniem skargi przez Sąd I instancji. W ocenie skarżącej nieprawdą jest jakoby M. K. prowadząc wcześniej działalność pod firmą K. w zakresie obrotu folią stretch uczestniczył w transakcjach karuzelowych, gdyż prowadzone przez organ postępowanie kontrolne w chwili obecnej jest nadal w toku i nie wykazało żadnych nieprawidłowości popartych dowodami świadczącymi o jego udziale w przestępczym procederze. Podnoszenie tego argumentu jest krzywdzące i niedopuszczalne na obecnym etapie procedowania i wyrokowania w przedmiotowej sprawie. Zdaniem skarżącej przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze ponieważ, w podjętych działaniach dokonując wstępnej weryfikacji podmiotu będącego potencjalnym partnerem biznesowym wyeliminowała ryzyko podjęcia współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Zawarła transakcję kupna sprzedaży za spółką V. , a faktury wystawione przez V.-S. i skarżącą dokumentują zdarzenia gospodarcze. Nabyte towary natomiast wykorzystała do wykonywania czynności opodatkowanych i transakcji tych dokonywała w dobrej wierze i celach zarobkowych. Skarżąca zarzuca, że organ nie dokonał wszelkich niezbędnych ustaleń zmierzających do wyjaśnienia i ustalenia rzeczywistego stanu przedmiotowej sprawy oraz nieprawidłowo zinterpretował przepisy mające w niej zastosowanie. Ponadto twierdzi, że w decyzji znajdują się niepoparte w materiale dowodowym stwierdzenia, jakoby K. świadomie uczestniczyli w transakcjach mających na celu wyłudzenie VAT. Wskazała również, że decyzję wydano na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, ponieważ organ nie otrzymał odpowiedzi z US P. G. oraz US B. na zapytanie dotyczące transakcji z kontrahentami pozostającymi we właściwości tych organów. Następnie informacje zwrotne z przeprowadzonych kontroli otrzymane od Naczelników Urzędu Skarbowego w T. L. oraz Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. Ś. nie ujawniły żadnych nieprawidłowości oraz nie poddają w wątpliwość żadnej transakcji z udziałem skarżącej. Zdaniem skarżącej również weryfikacja historii rachunku bankowego i stwierdzenie w wyniku jej częściowej wcześniejszej zapłaty za fakturę wystawioną przez V.-S. P. nie daje wystarczających podstaw dla organu do stwierdzenia jakichkolwieknieprawidłowości, czy też poddania w wątpliwość dokonanych płatności obrazujących przepływ środków finansowych przez konto bankowe spółki. Powołano się również na treść pisma z [...] r. przesłanego do urzędu przez M. M., w którym szeroko wyjaśnił i potwierdził rzetelność i prawdziwość wykonanych transakcji handlowych ze spółką K. Według skarżącej istotne jest, że został nawiązany poprzez pracownicę V. tj. K. N. kontakt, a następnie nastąpiła wymiana dokumentów firmowych pomiędzy przedsiębiorcami celem weryfikacji podmiotów oraz obustronna wizyta w siedzibach firm, ze strony K. byli Prezes Zarządu S. M. K. wraz z bratem. Powyższe potwierdził Prezes Zarządu Spółki w toku przesłuchania. Skarżąca twierdzi, że wszystkie wskazane w uzasadnieniu skargi argumenty i fakty potwierdzają, że w sprawie doszło do transakcji kupna sprzedaży towaru od spółki V.-S. P. a spółka K. z pewnością dochowała należytej staranności i rzetelności, które de facto nie powinny budzić żadnej wątpliwości kontrolującego. Skarżąca dokonywała transakcji w dobrej wierze, w celach zarobkowych nabycia i dostaw folii stretch, które to przez organ podatkowy zostały w całości uznane za fikcyjne. Skarżąca wskazała na faktury wystawione na rzecz firmy FH E. K. M. oraz PPHU G. K. K.-S., które organ poddał w wątpliwość, pomimo że słuchany w toku prowadzonej kontroli s M. K. potwierdził i wykazał ich prawidłowy obieg, a cała wymagana dokumentacja zalega w aktach niniejszej sprawy. W ocenie skarżącej gdyby w ocenie organu kontroli skarbowej zaistniała nieważność umowy to nie może to stanowić podstawy do pozbawienia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego. Ponadto stwierdziła, że w treści zaskarżonej decyzji organ kwestionuje wpłatę w wys. [...] zł dokonaną na rachunek spółki przez K. K. tytułem pożyczki. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie 7 października 2021 r. Sąd, na podstawie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a., odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2019.2167 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 j.t.), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. K. się powyższymi kryteriami Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Sąd te ustalenia w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora z [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika z [...] r. w sprawie określenia K. w podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny sprawy dotyczący "transakcji" z udziałem firm V.-S. P. i K. oraz regulację art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT stwierdził, że zakwestionowana faktura ,,pusta" nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający, ponieważ nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w konsekwencji faktury nr [...] i [...] są "pustymi" fakturami, z którymi wiąże się w świetle art. 108 ustawy o VAT obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku. Ponadto Spółka z pełną świadomością uczestniczenia w karuzeli podatkowej. Kwestionując legalność zaskarżonej decyzji skarżąca podniosła szereg zarzutów, dotyczących uchybienia przez organy zarówno przepisom prawa procesowego jak prawa materialnego. Powołując przepisy art. 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej skarżąca zarzuciła powierzchowne i wadliwe rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego skutkujące niewyjaśnieniem stanu faktycznego i nieuprawnionym dokonaniem błędnej oceny rzeczywistych transakcji handlowych, jakie miały miejsce w badanym przez organ czasokresie; dowolną i sprzeczną z logiką ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i prowadzenie postępowania w celu wykazania z góry obranej błędnie tezy organu. Z kolei wskazując na art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE twierdziła, że nieudowodniono Spółce na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje z kontrahentami, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z procederem przestępczym. A co za tym idzie naruszono prawo materialne tj. art. 86 ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w szczególności przez nieprawidłowy sposób wykładni oraz zastosowania wskazanego prawa materialnego z pominięciem zasad wynikających z prawa wspólnotowego. Wskutek czego Spółce przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury zakupowej. Spór dotyczy zatem możliwości odliczenia przez Spółkę kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...]/2016 z [...] r. wystawionej przez V.-S. P. której przedmiotem był zakup folii stretch oraz zasadność określenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwoty do zapłaty podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez stronę dla F.H. E. K. M. i dla PPHU G.-F. K. K. – S.. Odnosząc się do pierwszej spornej kwestii, to w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Prawo takie nie przysługuje w szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (por. wyroki NSA: z 9 kwietnia 2014 r. I FSK 659/13; z 12 grudnia 2012 r. I FSK 1860/11, z 3 grudnia 2010 r. I FSK 2079/09, z 22 września 2016 r. I FSK 673/15). W ocenie Sądu prawidłowo przeprowadzono postępowanie dowodowe, spełniające wymogi z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W sprawie zebrano i przeprowadzono dowody z: protokołu kontroli w spółce V.-S. P. przez Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K.; decyzji Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. z 21 lutego 2019 r. dla V. - S. POLSKA, określającej za I, II kwartał 2016 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz za miesiące od kwietnia do września 2016 r. kwoty do wpłaty na rachunek bankowy urzędu skarbowego, wynikające z wystawionych faktur, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT; informacji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.; przedłożonego przez M. K. w trakcie kontroli międzynarodowego listu przewozowego CMR z [...] r.; zeznań właściciela magazynu w J., magazyniera i kierowcy dokonującego przewozu towaru do J.; przesłuchania [...] r. w charakterze strony M. K. – prezesa Spółki oraz w charakterze świadka [...] r. przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w B., przesłuchania przed Naczelnikiem Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. M. M. prezesa zarządu V.-S. P., weryfikacji historii rachunku bankowego Spółki prowadzonego przez bank BGŻ BNP PARIBAS za okres od 1 kwietnia do [...] r. Organy podatkowe mimo, że włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio skarżącej i jej sytuacji prawnopodatkowej, to przeprowadziły wobec strony odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały poddane autonomicznej ocenie łącznie z pozostałymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy. Ponadto skarżąca w toku postępowania podatkowego miała możliwość zapoznania się z nimi. Prawo strony w tym zakresie nie zostało ograniczone, tak jak w sprawie będącej przedmiotem wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r., w sprawie C-189/18. Skarżąca w treści wniesionej skargi stara się przywoływać szereg ustalonych faktów jako mających dowodzić realne zakupy/dostawy folii stretch. [...] jednak w ocenie Sądu nie jest to argumentacja przekonująca. W szczególności zakupu folii stretch w ilości 22.240,78 kg nie dowodzi zawarcie spełniającej wymogi formalne transakcji kupna sprzedaży z V.-S. P. i dysponowanie dokumentacją w postaci faktur VAT wystawionych na rzecz firmy FH E. K. M. oraz PPHU G. K. K.-S.. Jak dowiodły organy nie dokumentują one zdarzenia gospodarczego. Skarżąca nie przedstawiła bowiem żadnych materialnych dowodów dla potwierdzenia realności zakupu/dostawy folii stretch. Wynik wszechstronnej i całościowej analizy okoliczności faktycznych dotyczących spornych transakcji zakupu/dostawy, a przede wszystkim obiektywna ocena faktycznej działalności w zakresie obrotu folią stretch - był decydujący dla uznania za błędną argumentację skargi, że faktury wystawione przez dostawcę skarżącej mimo że spełniały wszystkie formalne wymogi przewidziane prawem, nie odzwierciedlały i nie potwierdzały rzeczywistego charakteru transakcji. Powyższa ocena Sądu pozostaje w korespondencji z wyżej zaprezentowanymi wywodami dotyczącymi wykładni i stosowania w praktyce przepisów art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Niewątpliwie dowodem, mającym potwierdzać rzetelność spornych faktur VAT, nie mogą być okazane w postępowaniu fotografie, na podstawie których nie można określić miejsca ich wykonania ani towaru jaki znajduje się na samochodzie. Na tych fotografiach, jak trafnie wskazuje organ, brak jest jakichkolwiek szczegółów, na podstawie których można to zidentyfikować, przez to są nieprzydatne dla potwierdzenia faktu wykonania spornych transakcji. Potwierdzeniem prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, co do istnienia w obrocie ,,pustych" faktur, są dowody z zeznań świadków, które organ prezentuje w zaskarżonej decyzji wraz z ich logiczną oceną. Zeznania właściciela magazynu w J., magazyniera i kierowcy dokonującego przewozu towaru do J. nie wniosły żadnych informacji pozwalających obiektywnie stwierdzić, że te konkretne dostawy zostały wykonane. Informacje uzyskane od świadków, wskazujące na ogólną wiedzę co do nawiązania kontaktu z spółką K. czy też pobytu w ich firmie M. K., nie mogą stanowić przekonywującego dowodu co zaistnienia konkretnej dostawy folii. Znamienne są zeznania kierowcy zatrudnionego w firmie transportowej, który dowoził towar do magazynu w J., gdzie była ,,mała blaszana blacha", rozładunek folii odbywał się na zewnątrz, nie był ważony, sprawdzany tylko wizualnie. Przy rozładunku był obecny on jako kierowca i jeden pracownik firmy do której dostarczano towar. A zatem ze strony rzekomego dostawcy – skarżącej brak było jakiegokolwiek zainteresowania i obecności jej przedstawiciela przy rozładunku, co potwierdza fikcyjność dostaw. Także zeznania M. K. i M. M. spisane na okoliczność przeprowadzonej transakcji, w żaden sposób nie potwierdzają faktu wykonania czynności udokumentowanej kwestionowaną fakturą zakupu przez Spółkę. Wniosek powyższy wynika z analizy treści i konfrontacji zeznań ww. świadków, szczególnie z występujących sprzeczności między M. K. a M. M. co do okoliczność współpracy prowadzonej pomiędzy V.-S. P. a Spółką. Organ zasadnie je eksponuje, podkreślając brak spójności co do osobistego spotkania M. K. z kontrahentami w siedzibie firmy V.-S. P. oraz w zakresie informacji dotyczących sprawdzenia wiarygodności kontrahentów. Należy w tym miejscu przytoczyć fragment zeznań M. K. przesłuchanego w charakterze strony [...] r. Prezes Zarządu Spółki wówczas zeznał, że Spółka opierała się wyłącznie na informacjach jakie były zawarte na stronach internetowych tych firm, zaś w kwietniu ani wcześniej nikt ze Spółki nie był w siedzibach tych firm. Spółka nie miała żadnych informacji na temat posiadanych przez nich magazynów, taboru samochodowego. Podczas gdy przesłuchany [...] r. w charakterze świadka zeznaje zupełnie inaczej, że w każdym przypadku po wstępnym telefonie z potencjalnym kontrahentem starał się spotkać w jego siedzibie. Zwykle prosił o okazanie dokumentów o niezaleganiu w podatkach w urzędzie skarbowym, sprawdzał kontrahenta w CEIDG lub KRS oraz rozpytywał. Ponadto sprawdzał za pośrednictwem sieci internet czy kontrahent jest podatnikiem VAT, bądź też przez sprawdzenie zaświadczenia z urzędu skarbowego o statusie podatnika VAT. W ocenie Sądu udowodniono, że nie dochodziło do obrotu folią stretch między Spółką a V.-S. P.. Powyższej oceny, nie zmienia wynik dokonanej przez Naczelnika weryfikacji historii rachunku bankowego Spółki prowadzonego przez bank BGŻ BNP PARIBAS za okres od 1 kwietnia do [...] r. Także nie dowodzi tego faktu wpływ [...] r. na rachunek strony środków finansowych przelewem typu Sorbnet w kwocie [...]x po [...] zł, bez imiennego określenia nadawcy, które ostatecznie dotyczyły zapłaty przez F.H. E. K. M. i P.P.H.U. G.-F. K. K.-S. za folię stretch na podstawie faktur sprzedaży wystawionych przez Spółkę o numerach odpowiednio F/1 /16 i [...] z [...] r. Dokonania zapłaty za te faktury nie stanowi wystarczającej przesłanki potwierdzającej rzeczywisty charakter czynności udokumentowanej tymi fakturami, istotny jest bowiem całokształt okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom przez skarżącą. Wykazane w sprawie okoliczności wykluczają realność spornych ,,transakcji" zakupu/dostaw. Wymaga wyjaśnienia, że skarżąca nie dysponując towarem handlowym w sposób materialny, obciążona jest ryzykiem nieprawidłowości transakcji przez siebie dokonywanych, które może minimalizować jedynie poprzez współpracę z podmiotami godnymi zaufania. To wymaga natomiast szczególnej staranności w doborze kontrahentów, nie tylko w zakresie sumienności realizowanych przez nich dostaw z jej pośrednictwem, lecz także jakości dostarczanych towarów, oraz rzetelności odbiorców. Do tego nakłada się dodatkowa potrzeba wzmożonej staranności wynikająca z powszechnej już wiedzy podatników VAT co do skutków w zakresie tego podatku (naliczonego) z tytułu nabycia towarów od nierzetelnych kontrahentów, jak również wystawienia faktur niedokumentujących transakcji na nich wykazanych. W świetle zgromadzonych dowodów Dyrektor miał podstawy aby stwierdzić, że w tym przypadku schemat działania wymienionych firm sprowadzał się jedynie do wystawienia oraz wprowadzeniu do obiegu prawnego faktur, które nie dokumentowały wymienionych na nich zdarzeń gospodarczych i należy uznać za faktury "puste" sensu stricto. Spółka wystawiając ,,puste" faktury umożliwiła swojemu kontrahentowi obniżenie podatku należnego o podatek naliczony. Spółka z pełną świadomością uczestniczenia w oszustwie wystawiała "puste" faktury na sprzedaż folii stretch, której nabycie udokumentowane było także ,,pustą" fakturą wystawioną przez V.-S. P.. Chociaż dobra wiara podatnika nie ma znaczenia w sytuacji wystawiania ,,pustych" faktur, to w oparciu o materiał dowody zgromadzony w sprawie, można zaakceptować bez jakichkolwiek wątpliwości powyższą tezę organu. W tej kwestii należy wskazać na takie elementy stanu faktycznego, jak te eksponowane wyżej, a mianowicie, że: po stronie skarżącej brak było jakiegokolwiek zainteresowania i obecności jej przedstawiciela przy rozładunku folii stretch w J.; występują sprzeczności w zeznaniach M. K. – prezesa Spółki co do jego osobistego spotkania z kontrahentami w siedzibie firmy V.-S. P. oraz w zakresie informacji dotyczących sprawdzenia wiarygodności kontrahentów; ostatecznie Spółka opierała się wyłącznie na informacjach jakie były zawarte na stronach internetowych tych firm, zaś w kwietniu ani wcześniej nikt ze Spółki nie był w siedzibach tych firm. Spółka nie miała żadnych informacji na temat posiadanych przez nich magazynów, taboru samochodowego. Argumentacja skargi w zakresie podejmowania przez Spółkę rzeczywistych i wystarczających działań w celu sprawdzenia swoich kontrahentów, okazała się gołosłowna. Twierdzenia skarżącej, że został nawiązany poprzez pracownicę V.-S. P. tj. K. N. kontakt, a następnie nastąpiła wymiana dokumentów firmowych pomiędzy przedsiębiorcami celem weryfikacji podmiotów oraz obustronna wizyta w siedzibach firm (ze strony K. byli Prezes Zarządu S. M. K. wraz z bratem), nie zostały poparte jednoznacznym i przekonywującym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Działania Spółki jeżeli były podejmowane to należy je uznać za niewystarczające, a wręcz iluzoryczne. Nie są zatem prawdziwe twierdzenia skarżącej, że w decyzji znajdują się niepoparte w materiale dowodowym stwierdzenia, jakoby K. świadomie uczestniczyła w transakcjach mających na celu wyłudzenie VAT. Sąd po analizie akt sprawy jak i zarzutów skargi podziela w pełni stanowisko Dyrektora, że zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że zakwestionowane przez organ transakcje Spółki, zarówno zakupu, jak i dostaw folii w kwietniu 2016 r. stanowiły jedno z ogniw oszustwa podatkowego typu "karuzela podatkowa" i nie były podejmowane w celu gospodarczym. W rzeczywistości Spółka nie uczestniczyła w obrocie prawnym przedmiotowym towarem, nie nabyła faktycznie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, nie mogła tym samym dokonać jego przekazania, gdyż towarem faktycznie nie dysponowała. Powyższe okoliczności w pełni uzasadniały więc przyjęcie, że faktury wystawione dla skarżącej przez opisanego wyżej kontrahenta nie dokumentowały realnych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Dlatego zasadny jest wniosek organu, że Spółka nie dokonywała czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zaś te czynności oparte głównie na ,,obrocie fakturowym" nie były podejmowane w celu gospodarczym w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Powyższy wniosek potwierdza ustalenia i ocenę organu co do świadomego udziału skarżącej w karuzeli podatkowej oraz nierzetelności spornych transakcji zakupu/dostawy folii stretch z jej udziałem. Także co do tego, że skoro czynności, których faktycznie nie wykonano, nie mogą podlegać opodatkowaniu VAT, tym samym podatek należny wynikający z faktur dokumentujących takie czynności nie podlega rozliczeniu w deklaracjach dla podatku od towarów i usług. W świetle powyższego nie sposób zgodzić się z twierdzeniami skarżącej, że organ nie dokonał wszelkich niezbędnych ustaleń zmierzających do wyjaśnienia i ustalenia rzeczywistego stanu przedmiotowej sprawy oraz nieprawidłowo zinterpretował przepisy mające w niej zastosowanie. W kontekście przytoczonych uwag, Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. W szczególności za nieuchybiającą tej zasadzie należy uznać odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodu z przesłuchania M. K. oraz konfrontacji świadków M. M. i M. K.. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia, gdyż nakaz taki nie wynika z treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Zatem taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem (por. wyrok NSA z 20 października 2017 r. I FSK 3002/15). W uzasadnieniu niniejszego wyroku już wskazywano, że organ uzyskał wyczerpujące i istotne dla sprawy zeznania M. K. – prezesa Spółki w charakterze strony oraz w charakterze świadka, a także zeznania M. M. prezesa zarządu V.-S. P.. Z treści tych zeznań bezspornie wynika, że: organ zbadał czy towar został odpowiednio zabezpieczony na czas transportu, tym bardziej, że towar nie był ubezpieczony; nikt z przedstawicieli Spółki nie uczestniczył podczas rozładunku towaru w siedzibie odbiorcy. Dodatkowo wskazać należy, że została wydana przez Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. decyzja z [...] r. dla V. - S. POLSKA, określająca za I, II kwartał 2016 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz za miesiące od kwietnia do września 2016 r. kwoty do wpłaty na rachunek bankowy urzędu skarbowego, wynikające z wystawionych faktur, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Sądu logiczny i nie nosi cech dowolności. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez Dyrektora ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech powierzchowności. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C – 342/87) i sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r. I FSK 1559/12, z 20 maja 2009 r. I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r. I FSK 980/13). Ustalenie, że transakcje zawierane przez skarżącą były zawierane świadomie w ramach łańcuchów dostaw mających na celu nierzetelne rozliczenie VAT, skutkuje ponadto tym, że kwoty wykazane przez skarżącą na fakturach dla firm F.H. E. i PPHU G.-F., jako podatek należny nie są podatkiem należnym w rozumieniu ustawy o VAT. W tym zakresie należy wskazać na regulację art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z jej treścią, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jest implementacją art. 21 ust. 1 lit. d) Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1) i mającego takie samo brzmienie art. 203 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.). Stosownie do treści tego ostatniego przepisu każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. W sprawach C-643/11 i C-642/11 Trybunał Sprawiedliwości UE odpowiadając na pytania sądów bułgarskich w wyrokach z 31 stycznia 2013 r. uznał między innymi, że VAT wykazany na fakturze jest należny bez względu na faktyczne zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu, zaś z samego tylko faktu, że w skierowanej do wystawcy faktury rektyfikacji decyzji podatkowej organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanego przez niego VAT, nie można wnioskować, że organ ten uznał, że omawiana faktura odpowiada faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Z wyroków tych wynika, że według TSUE VAT jest należny bez względu na to, czy faktycznie zaistniała czynność podlegająca opodatkowaniu. W wyrokach z 29 sierpnia 2012 r. I FSK 1537/11; z 16 czerwca 2010 r. I FSK 1030/09; z 11 grudnia 2009 r. I FSK 1149/08, z 17 lipca 2014 r. 1252/13 stwierdzono, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Ten bowiem rodzaj aktywności nie można kwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji powyższych rozważań, należy uznać za prawidłowe stanowisko organu, że w odniesieniu do faktur VAT nr [...] i [...] z [...] r. wystawionych dla F.H. E. i PPHU G.-F., winien mieć zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dokumenty te są nierzetelne, bowiem nie dokumentują faktycznie dokonanej czynności pomiędzy stronami transakcji wskazanymi na przedmiotowych fakturach. Wbrew dyspozycji art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a., pozostaje wniosek zawarty w skardze o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania M. K. oraz konfrontacji świadków tj. M. M. i M. K.. Dlatego Sąd na rozprawie [...] r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów osobowych. Wobec powyższego, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy orzekające dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, a także prawidłowo je zastosowały z uwzględnieniem orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE. Natomiast przedwcześnie został sformułowany w skardze zarzut o naruszeniu art. 151 w zw. z art. 141§ 4 ustawy p.p.s.a., ponieważ w istocie to został skierowany przeciwko wyrokowi wydanemu w sprawie. Z tych względów, uznając zarzuty skargi za niezasadne i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.