I SA/Gd 946/18

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2018 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 19 września 2017 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 19 września 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. – dalej jako "O.p."), art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – dalej jako "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania K. P. – dalej jako "Skarżący" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej "Naczelnik US") z dnia 27 lutego 2017 r. określającej Skarżącemu w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2011 r. w wysokości 53.814 zł, umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: W złożonych deklaracjach VAT-7K za III i IV kwartał 2011 r. Skarżący wykazał kwoty podatku należnego, kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji, podatek naliczony, kwotę do odliczenia, kwoty zobowiązania, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Naczelnik US otrzymał informacje od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. i od Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., że działając na podstawie art. 89a ustawy o VAT: -A Sp. z o.o. z siedzibą S. (dalej jako "A") skorygowała podatek należny w deklaracji VAT-7 za lipiec 2012 r. w wysokości 943,38 zł wynikający z niezapłaconej przez Skarżącego faktury z dnia 7 listopada 2011 r., wobec uregulowania przez Skarżącego w dniu 21 września 2012 r. należności wynikającej z faktury, dokonała korekty podatku należnego w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2012 r. w kwocie 943,38 zł; - B Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej jako "B") skorygowała podatek należny w deklaracji VAT-7 za lipiec 2013 r. w związku z niezapłaconymi przez Skarżącego fakturami z dnia 14 października 2011 r., wartość nieuregulowanego podatku VAT 4.603,46 zł i z dnia 13 grudnia 2011 r., wartość nieuregulowanego podatku VAT 11.143,50 zł. Skarżący pomimo wielokrotnych wezwań nie przedłożył żądanych w ramach czynności sprawdzających dokumentów, tj. faktur, kserokopii rejestrów nabyć, w których przedmiotowe faktury zostały zaewidencjonowane i nie złożył korekty deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2011 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego Naczelnik US ustalił, że Skarżący wbrew art. 89b ust. 1, 2 i 4 ustawy o VAT nie złożył korekty deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2011 r., tj. okres, w którym zaewidencjonował faktury wystawione przez wskazanych kontrahentów, a w konsekwencji zawyżył podatek naliczony o kwotę 16.690,34 zł, z naruszeniem art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2011 r. nie uwzględnił faktur wystawionych na rzecz C,D,E,F,G,H,I,J, przez co zaniżył podatek należny o łączną kwotę 55.777,37 zł. Naczelnik US decyzją z dnia 27 lutego 2017 r. określił Skarżącemu podatek od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. w sposób odmienny od deklarowanego w złożonej za ten okres rozliczeniowy deklaracji podatkowej VAT - 7K. W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji powołał treść art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 89b ust. 1 i ust. 2, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT i stwierdził, że różnice pomiędzy kwotami wykazanymi w ewidencji zakupu i sprzedaży za IV kwartał 2011 r., a deklaracją VAT – 7K za IV kwartał 2011 r. wynikają z nieuwzględnienia w ewidencjach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a ponadto w ewidencji sprzedaży za IV kwartał 2011 r. nie uwzględniono faktury korygującej z dnia 26 października 2011 (fakturę ujęto w deklaracji VAT – 7K za IV kwartał 2011 r.). Podatnik nie złożył korekty deklaracji VAT – 7 K za okres, w którym przedmiotowe faktury zostały zaewidencjonowane. W dniu 21 września 2012 r. Skarżący uregulował należność wynikającą z faktury z dnia 7 listopada 2011 r., zatem zgodnie z art. 89b ust. 4 ustawy o VAT mógł zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za III kwartał 2012 r. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że Skarżący był zobowiązany do pomniejszenia podatku naliczonego za IV kwartał 2011 r. o kwotę 16.690,34 zł. W zakresie podatku należnego organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący nie zaewidencjonował wskazanych faktur, co uniemożliwiło prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2011 r. Wskazując na naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT organ stwierdził, że Skarżący zaniżył podatek należny w IV kwartale 2011 r. o łączną kwotę 55.777,37 zł wynikającą z wystawionych, a nie ujętych w rozliczeniu za ten okres rozliczeniowy faktur VAT. Ponadto organ pierwszej instancji, działając w oparciu o art. 208 § 1 O.p. umorzył postępowanie podatkowe za III kwartał 2011 r. z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za ten okres rozliczeniowy. Pismem z dnia 28 marca 2017 r. (uzupełnionym w dniu 20 czerwca 2017 r.) Skarżący złożył odwołanie od decyzji Naczelnika US z dnia 27 lutego 2017 r. wskazując na zły stan zdrowia, który uniemożliwia mu swobodne przemieszczanie się, a w efekcie dostęp do dokumentów znajdujących się w Urzędzie Skarbowym. Skarżący stwierdził, iż niemożliwym jest aby faktura ujęta w rejestrze sprzedaży VAT nie była ujęta w naliczaniu VAT należnego. Podatnik wskazał, iż do końca czerwca będzie w stanie ustosunkować się merytorycznie do zarzutów. Decyzją z dnia 19 września 2017 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 89b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i stwierdził, że Skarżący zaewidencjonował w rejestrach zakupu za październik, listopad i grudzień 2011 r. faktury wystawione przez B i A. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w związku z niezapłaceniem przez Skarżącego należności wynikającej z wystawionych na jego rzecz faktur, kontrahenci w oparciu o art. 89a ustawy o VAT skorygowali podatek należny w deklaracji VAT-7 (A za lipiec 2012 r. natomiast B za lipiec 2013 r.). Zatem Skarżący na mocy art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, był zobowiązany do pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu o kwoty wynikające z tych faktur poprzez korektę deklaracji VAT-7K złożonej za okres, w którym dokonał odliczenia, tj. za IV kwartał 2011 r. Podatnik nie złożył takiej korekty deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2011 r., pomimo wielokrotnych wezwań. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik US zasadnie stwierdził zawyżenie podatku naliczonego zadeklarowanego przez Skarżącego do odliczenia w IV kwartale 2011 r. Organ zauważył, że podatnik należność wynikającą z faktury z dnia 7 listopada 2011 r. wystawionej przez A uregulował w dniu 21 września 2012 r., co zgodnie z art. 89b ust. 4 ustawy o VAT uprawniało do zwiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu, w którym należność została uregulowana, tj. za III kwartał 2012 r. W zakresie podatku należnego w wyniku analizy okazanych faktur, ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz deklaracji VAT-7K ustalono, że Skarżący nie ujął w rejestrach sprzedaży za październik, listopad i grudzień 2011 r. i w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2011 r. 9 faktur wystawionych na rzecz 8 kontrahentów, przy czym nie było kwestionowane zaistnienie zafakturowanych transakcji pomiędzy stronami na nich wskazanymi. Niezaewidencjonowanie wskazanych faktur uniemożliwiło prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2011 r., co stanowiło naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. W konsekwencji Skarżący zaniżył podatek należny w IV kwartale 2011 r. o łączną kwotę 55.777,37 zł wynikającą z wystawionych, a nie ujętych w rozliczeniu za ten okres rozliczeniowy faktur VAT. Zdaniem Dyrektora IAS, organ pierwszej instancji działając na podstawie art. 208 § 1 O.p. zasadnie umorzył postępowanie podatkowe za III kwartał 2011 r. wobec ustalenia, że zobowiązanie podatkowe za ten okres uległo przedawnieniu. Równocześnie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r. nie zaistniały również żadne przesłanki zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia określone w art. 70 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora IAS z dnia 19 września 2017 r. Skarżący stwierdził, że postawione mu zarzuty są skonfabulowane, niezgodne z faktami i dokumentami, w sposób jednoznaczny dowodzą niewiedzy kontrolujących lub stanowią celowe działanie na szkodę podatnika. Skarżący poddał również w wątpliwość sprawdzenie wyników kontroli przez organ odwoławczy. Skarżący opierając się o twierdzenia księgowej stwierdził, że prawdopodobnie przedstawione mu zarzuty są wynikiem błędnego podejścia do kwalifikowania ewidencji faktur VAT w okresach sprawozdawczych. Zdaniem Skarżącego organ bezpodstawnie zakwestionował fakturę na 200.000 zł, bowiem nie istnieje żaden dowód na istnienie takiego dokumentu, np. kserokopia lub wynik kontroli krzyżowej u odbiorcy faktury. Skarżący wniósł o przesłuchanie świadków i powołanie biegłego w celu zweryfikowania wyników kontroli, a wskazując na sytuację zdrowotną i finansową, a także nieznajomość księgowości wniósł o przydzielenie obrońcy z urzędu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora IAS z dnia 19 września 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 27 lutego 2017 r., określającą Skarżącemu w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2011 r. i umarzającą postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r., a kwestię sporną stanowi m in. korekta rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. – co słusznie podkreślił organ odwoławczy, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. Z kolei z art. 89b ust. 2 ustawy o VAT wynika, że w przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. W ocenie Sądu, organy zasadnie stwierdziły, że w sprawie doszło do naruszenia art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, bowiem nie budzi żadnych wątpliwości, że Skarżący: zaewidencjonował w rejestrach zakupu za październik, listopad i grudzień 2011 r. faktury wystawione na jego rzecz przez B i A i wykazał je w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2011 r.; nie uregulował w całości należności wynikających z tych faktur; nie złożył korekty deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2011 r., pomimo że wskazani kontrahenci skorygowali podatek należny o wartości wynikające z przedmiotowych faktur. Zdaniem Sądu, zasadnie organy przyjęły, że Skarżący na mocy art. 89b ust. 1 ustawy o VAT był zobowiązany do pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu o kwoty wynikające z tych faktur poprzez korektę deklaracji VAT-7K złożonej za okres, w którym dokonał odliczenia, tj. za IV kwartał 2011 r. Podatnik nie złożył takiej korekty deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2011 r., pomimo wielokrotnych wezwań, a także nie przedstawił żadnych argumentów odnośnie ustaleń dotyczących naruszenia art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu prawidłowe są również ustalenia organów w zakresie podatku należnego, bowiem bezsprzecznie Skarżący nie ujął w rejestrach sprzedaży za październik - grudzień 2011 r. i w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2011 r. wymienionych faktur wystawionych na rzecz wskazanych kontrahentów, przy czym organy nie kwestionowały zaistnienia zafakturowanych transakcji pomiędzy stronami. W ocenie Sądu, niezaewidencjonowanie wskazanych faktur uniemożliwiło prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług w deklaracji za IV kwartał 2011 r., co stanowiło naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. W konsekwencji Skarżący zaniżył podatek należny w IV kwartale 2011 r. wynikający z wystawionych, a nie ujętych w rozliczeniu za ten okres rozliczeniowy faktur VAT, o czym zasadnie organy orzekły. Skoro Skarżący wystawił faktury, lecz nie uwzględnił ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług, to z naruszeniem art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT zaniżył wartość podatku należnego. Ponadto w sprawie nie wystąpiła korekta pomniejszająca wartość podatku należnego. Sąd stwierdził, że w aktach podatkowych sprawy znajdują się zakwestionowane faktury i rejestry sprzedaży, co przeczy twierdzeniom Skarżącego o braku dokumentów umożliwiających weryfikację sprawy. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego w przedmiocie rzekomego uszczuplenia podatku VAT o kwotę 46.000,00 zł z "faktury na 200.000,00 zł" Sąd uznał, że prawidłowo organy przyjęły, że powyższe nie stanowi przedmiotu sporu w niniejszej sprawie, bowiem Naczelnik US zasadnie przyjął, że Skarżący ujął fakturę korygującą nr [...] z dnia 26 października 2011 r w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2011 r., natomiast nie wykazał jej w ewidencji sprzedaży za ten okres. Wskazać również należy, że właściwe jest rozstrzygnięcie organów w zakresie umorzenia postępowania podatkowego za III kwartał 2011 r. na podstawie art. 208 § 1 O.p., bowiem w sprawie niewątpliwie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za ten okres rozliczeniowy. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Za III kwartał 2011 r. termin ten upływał z dniem 31 grudnia 2016 r. Odnosząc się do zgłoszonego przez Skarżącego żądania powołania świadków, tj. pracowników biura księgowego i pracownika Urzędu Skarbowego, a także biegłego w celu zweryfikowania dotychczas podjętych czynności kontrolnych, Sąd stwierdził, że wniosek był bezzasadny, bowiem art. 106 § 3 p.p.s.a nie przewiduje takiej możliwości, tym bardziej, że zdaniem Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo w oparciu o właściwie zgromadzony i wszechstronnie oceniony materiał dowodowy. Zgromadzone faktury i rejestry nie potwierdzają twierdzeń Skarżącego o ujęciu wystawionych faktur sprzedaży w innym okresie rozliczeniowym. Ustalenie czy faktury zostały ujęte w rozliczeniu podatku od towarów i usług nie wymaga żadnych wiadomości specjalnych, a jedynie konfrontacji faktur z ewidencją i deklaracją. Konfrontacja ta wykazała brak ujęcia spornych faktur w ewidencji jak i w deklaracji VAT-7K. Zdaniem Sądu Skarżący nie przedłożył dowodów, które skutecznie kwestionowałyby ustalenia organów podatkowych. W ocenie Sądu, prawidłowo organy skonstatowały, że stan zdrowia Skarżącego jak również jego sytuacja finansowa, jakkolwiek stanowią znaczną dotkliwość dla Skarżącego, to jednak pozostają bez wpływu na podjęte w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie, gdyż nie zwalniają organu od dokonania prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte kontrolą w przypadku poczynienia stosownych ustaleń – co niewątpliwie miało miejsce w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala Skarżącemu na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organom, że nie dokonały szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.