II FSK 628/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, Anna Dumas (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Go 423/09 w sprawie ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 9 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 17 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Go 423/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 9 czerwca 2009 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z ustaleń faktycznych przedstawionych przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. po przeprowadzeniu kontroli skarbowej w przedmiocie źródeł pochodzenia majątku oraz źródeł pokrycia wydatków dokonanych w 2004 roku ustalił, że R. W. w kontrolowanym roku podatkowym poniósł wydatki znacznie przekraczające osiągnięte przez niego dochody. Wydatki zostały ustalone w łącznej kwocie 193.850,14 zł, natomiast po stronie przychodów była to kwota 111.566,51 zł. Wśród wydatków najistotniejszą pozycję stanowiły wydatki w kwocie 126.478,53 zł związane z budową budynku mieszkalnego. Według oświadczeń złożonych przez podatnika w toku postępowania oraz na podstawie przejętych przez organ do postępowania dowodów z postępowania kontrolnego w zakresie prawdziwości i rzetelności oświadczeń o stanie majątkowym przyjęto, że na dzień 1 stycznia 2004 r. R. W. miał zgromadzone środki finansowe w kwocie 50.000 zł. Nie uznano natomiast, że wysokość tych środków wynosiła wówczas 88.440 zł. Według wyjaśnień podatnika oprócz kwoty 50.000 zł należało uwzględnić dodatkowo kwotę 38.440 zł z tytułu zwróconych pożyczek udzielonych przez niego rodzicom w dniu 30 grudnia 2003 r. W powyższym zakresie organ pierwszej instancji przyjął, że przedmiotowe pożyczki nie zostały przez skarżącego udzielone, a powołał się on na nie w toku postępowania celem uniknięcia ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ pierwszej instancji stwierdził nadwyżkę wydatków poniesionych w 2004 r. oraz oszczędności zgromadzonych na koniec tego roku nad osiągniętymi w 2004 r. przychodami oraz oszczędnościami posiadanymi na dzień 1 stycznia 2004 r. w kwocie 38.605,48 zł i decyzją z dnia 19 marca 2008 r. na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej u.p.d.o.f.) ustalił R. W. zryczałtowany podatek dochodowy za 2004 r. w wysokości 28.954 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. w decyzji z dnia 9 czerwca 2009 r. - po ponownym rozpoznaniu sprawy (wcześniejsze rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało uchylone wyrokiem sądu administracyjnego) – orzekł o uchyleniu w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 19 marca 2008 r. oraz ustalił R. W. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 24.304 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że kierując się wskazaniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, zawartymi w wyroku z dnia 29 grudnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Go 730/08), organ odwoławczy na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.) zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków rodziców skarżącego Z. i K. W., jak również przesłuchanie skarżącego jako strony. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Z. ocena dowodów przeprowadzonych na okoliczność zawarcia umów pożyczek, w tym także dowodów przeprowadzonych w postępowaniu uzupełniającym po uchyleniu decyzji przez WSA , dawała podstawy do przyjęcia, że przedmiotowe pożyczki z dnia 30 grudnia 2003 r. nie miały miejsca. Wnosząc skargę na powyższą decyzję R. W. zarzucił naruszenie przepisów art. 121, art. 125, art. 139, art. 140, art. 187 § 1 O.p., art. 13 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej P.p.s.a), § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie wzoru imiennego upoważnienia do przeprowadzania kontroli podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał między innymi na naruszenie art. 187 § 1 O.p. w odniesieniu do przeprowadzenia dowodu z zeznań jego matki w charakterze świadka. Skarżący nie zgodził się ze stwierdzeniem organu zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż świadek ten odmówił składania zeznań. Skarżący stwierdził, że w dniu 24 kwietnia 2009 r. jego matka K. W. jedynie ze względu na stan zdrowia nie była w stanie brać czynnego udziału w przesłuchaniu, co przez przeprowadzających tę czynność pracowników organu kontroli skarbowej odebrane zostało jako odmowa składania zeznań i tak ujęte w protokole. Według skarżącego organ kontroli chcąc, a wręcz mając obowiązek wyczerpania znamion art. 187 § 1 O.p. powinien wyznaczyć nowy termin przesłuchania jego matki w charakterze świadka, aby móc zebrać w sposób wyczerpujący materiał umożliwiający podjęcie trafnej i wydanie nieobarczonej błędami proceduralnymi decyzji. Skarżący zarzucił ponadto, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. naruszony został ponownie art. 187 § 1 O.p. przez fakt niezrealizowania zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim zawartego w wyroku z dnia 29 grudnia 2008 r. Skarżący twierdził, że nie został przesłuchany, mimo zalecenia Sądu, na okoliczność złożonego w maju 2006 r. oświadczenia majątkowego, w którym wykazał na dzień 1 stycznia 2004 r. posiadanie środków pieniężnych w kwocie 88.400 zł. Według skarżącego w powyższym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w Z. naruszył zarazem art. 153 P.p.s.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację przyjętą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 17 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Go 423/10 skargę oddalił. Sąd w swoich rozważaniach wskazał, że w niniejszej sprawie kontrola sądowoadministracyjna na obecnym etapie sprowadza się w istocie do zbadania, czy prawidłowo zostały wypełnione przez organ odwoławczy wskazania co do dalszego postępowania, które miało polegać na uzupełnieniu materiału dowodowego w zakresie wskazanym przez Sąd w wyroku z dnia 29 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Go 730/08. Organ odwoławczy, na mocy wymienionego wyroku, został zobligowany do przeprowadzenia dowodów z przesłuchania stron spornych umów pożyczek z dnia 30 grudnia 2003 r. na okoliczność powodów ich zawarcia, powodów niemożności korzystania przez pożyczkobiorców ze swoich własnych pieniędzy do końca 2003 r., źródeł pochodzenia kwoty pożyczonej przez skarżącego rodzicom, zwrotu pożyczonych kwot, źródeł pokrycia zwróconych przez pożyczkobiorców sum. W ocenie Sądu organ należycie wypełnił swoje obowiązki w powyższym zakresie. Odnosząc się do związanego również z wypełnieniem zaleceń WSA, zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p., mającego polegać na nieprzeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka - matki skarżącego K. W. Sąd uznał, że twierdzenia skarżącego nie przystają do okoliczności, które znalazły swoje potwierdzenie w aktach sprawy. Z protokołu przesłuchania świadka z dnia 24 kwietnia 2009 r. wynika, że jakkolwiek matka skarżącego K. W. wskazywała na swoje złe samopoczucie związane z jej aktualnym stanem zdrowia, to jednak w powołaniu się na pouczenie o prawie odmowy zeznań przysługującym m.in. wstępnym (art. 196 § 1 O.p.) oświadczyła, że odmawia składania zeznań w powyższej sprawie. Ponadto Sąd uznał za nietrafny zarzut skarżącego naruszenia art. 187 § 1 O.p., a zarazem art. 153 P.p.s.a. wobec nieprzesłuchania go na okoliczność złożonego w maju 2006 r. oświadczenia majątkowego, w którym wykazał posiadanie na dzień 1 stycznia 2004 r. środków pieniężnych w kwocie 88.400 zł., bowiem ze wskazań WSA w Gorzowie Wielkopolskim zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 grudnia 2008 r. z całą pewnością, wbrew twierdzeniu skarżącego, nie wynikał obowiązek przeprowadzenia takiego dowodu. Reasumując Sąd wojewódzki uznał, że materiał dowodowy z przesłuchania stron umów został zgromadzony prawidłowo i to na jego podstawie, a także z uwzględnieniem innych dowodów zebranych przez organ pierwszej instancji w trakcie prowadzonego postępowania organ odwoławczy ocenił, że do zawarcia badanych umów nie doszło. Dawało to podstawę do przyjęcia, że skarżący na dzień 1 stycznia 2004 r. nie dysponował środkami mogącymi stanowić legalne źródło pokrycia jego wydatków poniesionych w badanym roku w kwocie większej niż 50.000 zł., wobec czego spełnione zostały przesłanki z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., by opodatkować wysokość takich przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym według 75% stawki, określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zaskarżył wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami – naruszono art. 187 § 1 O.p. przez nie zebranie kompletu materiałów dowodowych – nie przesłuchanie matki K. W. na okoliczność udzielonej pożyczki – które uniemożliwiały prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Jeżeli zatem – tak jak w niniejszej sprawie – brak przesłanek nieważności postępowania wymienionych w art. 183 § 2 powołanej ustawy, zakres sprawowanej przez sąd kasacyjny kontroli wyznaczają jedynie podniesione przez stronę podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie. W niniejszej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 O.p. Przypomnieć wypada, że stosownie do treści art. 187 O.p. organy podatkowe są obowiązane do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy. Kluczową kwestią w niniejszej sprawie była ocena umów pożyczki dokonanych pomiędzy skarżącym a jego rodzicami, Z. i K. W. i w tym zakresie organy podatkowe były zobligowane do przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Uzasadniając skargę kasacyjną skarżący wskazał, że w sprawie zaistniała wątpliwość, czy złożone przez K. W. oświadczenie woli o odmowie składania zeznań w sprawie rodziło skutki prawne, bowiem świadek pozostawała pod wpływem leków przeciwdepresyjnych oraz źle się czuła. Z przedłożonego w sprawie zaświadczenia lekarskiego wynika, że świadek cierpi z powodu licznych chorób o charakterze przewlekle upośledzającym jej funkcjonowanie. Mając to na uwadze należało w ocenie skarżącego uznać, że oświadczenie woli K. W. było obarczone błędem co do treści czynności prawnej w rozumieniu art. 84 k.c., gdyż nie zrozumiała ona treści art. 196 § 1 O.p. Skarżący podniósł, ż przesłuchanie K. W. miałoby istotny wpływ na wyjaśnienie okoliczności sprawy, wobec czego organ powinien wziąć pod uwagę jej stan zdrowia i wyznaczyć kolejny termin przesłuchania. Skoro organ tego nie uczynił, to w ocenie skarżącego nie zostały wypełnione znamiona przepisu art. 187 § 1 O.p., bowiem nie został zebrany komplet materiału dowodowego w sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w szczególności z przesłuchania stron umów został zgromadzony prawidłowo i to na jego podstawie, ale także z uwzględnieniem innych dowodów zebranych w trakcie postępowania podatkowego dokonano ustaleń niezbędnych do wyjaśnienia sprawy. Twierdzenie skarżącego, że Sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, gdyż organy podatkowe naruszyły art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka K. W. nie zasługuje na uwzględnienie wobec jednoznacznej treści protokołu przesłuchania, z którego wynika, że świadek odmówiła składania zeznać w sprawie (k. 454 akt postępowania podatkowego). Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że wobec takiej treści protokołu przesłuchania uprawnione było przyjęcie przez organ, że była to odmowa składania zeznań zgodnie z przysługującymi osobom bliskim uprawnieniami, określonymi w art. 196 § 1 O.p . Nie było natomiast podstaw, by twierdzić, że K. W. nie była w stanie zeznawać jedynie ze względu na jej stan zdrowia w dniu przeprowadzania dowodu. Świadek nie wspominała zresztą o przełożeniu przesłuchania na inny termin, a obecny przy jej przesłuchaniu skarżący również nie uczynił żadnego zastrzeżenia w tym względzie, czyniąc to dopiero w skardze formułując zarzut w tym zakresie. Zalecenie Sądu wojewódzkiego zawarte w wyroku z dnia 29 grudnia 2008 r. dotyczące przesłuchania stron umów pożyczki nie wyłączało stosowania reguł postępowania dowodowego, w tym korzystania z prawa odmowy zeznań, stąd w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zasadnie twierdzić, że tylko w przypadku odebrania zeznań K. W. organ wypełniłby nałożone wyrokiem Sądu obowiązki, natomiast każda inna sytuacja oznaczać by miała naruszenie art. 187 § 1 O.p. polegające na niezebraniu w sposób wyczerpujący niezbędnego materiału dowodowego. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a.