II FSK 1144/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Jacek Brolik (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Po 284/07 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 6 maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany lub uchylenia postanowienia w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 27 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Po 284/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 6 maja 2005 r., w przedmiocie odmowy zmiany lub uchylenia postanowienia w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Wnioskiem z dnia 3 stycznia 2005 r. (uzupełnionym pismem z dnia 21 stycznia 2005 r.), P. K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego, dotyczącej daty powstania przychodu w przypadku świadczeń opieki zdrowotnej wykonywanych w ramach umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia. Wnioskodawca wyjaśnił, że prowadzi działalność gospodarczą jako lekarz pediatra ze specjalizacją alergologa. Od 2000 r. kontraktował usługi medyczne, początkowo z W. Kasą Chorych, a następnie z Narodowym Funduszem Zdrowia. Na podstawie zawieranych umów skarżący ma obowiązek świadczenia usług medycznych pacjentom w danym miesiącu, a w następnym miesiącu ma obowiązek wykonać raporty statystyczne oraz sprawozdanie z wykonania umowy, które należy przedstawić w terminie do 10-12 dnia następnego miesiąca. W tym terminie wystawiany jest również rachunek za wykonane usługi. Należność za wykonane usługi przekazywana jest w dniach 24-26 dnia każdego miesiąca za miesiąc ubiegły. W konsekwencji skarżący wyraził pogląd, że, zgodnie z art. 14 ust. 1c pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f.") datą powstania przychodu jest dzień zakończenia całości usługi, która obejmuje zarówno część merytoryczną dotyczącą pracy z pacjentem oraz część statystyczną związaną z wykonaniem raportów i sprawozdań z wykonanych usług medycznych oraz wystawienie rachunku. Postanowieniem z dnia 28 lutego 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Orzeczenie to utrzymał w mocy (spornym postanowieniem) Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 14 ust. 1 c pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art.14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej: Ordynacja podatkowa). Wyjaśniono, że umowy z NFZ zawierane są z reguły na rok i dotyczą realizacji świadczeń zdrowotnych w tym okresie. Każde udzielone świadczenie jest wykonaniem usługi, zaś w danym miesiącu wykonywanych jest szereg usług, których suma stanowi podstawę do rozliczenia za dany miesiąc. Wystawienie rachunku w miesiącu następnym po wykonaniu usług zdrowotnych nie zmienia faktu, że przychód z tego tytułu dla celów podatkowych powstał w ostatnim dniu miesiąca, w którym te usługi zostały wykonane. W ocenie organu odwoławczego, nie można zgodzić się z tezą, że do wykonania usługi dochodzi dopiero z chwilą sporządzenia raportów statystycznych oraz sprawozdania z wykonania umowy, co ma miejsce w miesiącu następującym po miesiącu wykonania świadczeń zdrowotnych. Sporządzenie raportów statystycznych jest tylko podsumowaniem ilości i rodzaju wykonanych świadczeń objętych umową, a nie wykonaniem tych świadczeń. Na podstawie zawartej z NFZ umowy podatnik udziela świadczeń opieki zdrowotnej i te świadczenia są przedmiotem finansowania ze środków NFZ; umowa z NFZ nie przewiduje odrębnego wynagrodzenia za usługi statystyczne. Powyższa decyzja została zaskarżona skargą do Sądu administracyjnego, w której skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez obrazę art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. Podniesiono, że przedmiotem umowy z NFZ jest wykonanie usług stricte medycznych i pozostałych czynności. Dopiero za wszystkie te czynności wypłacane jest łączne wynagrodzenie. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że usługi statystyczne wykonywane są bez wynagrodzenia. W takim przypadku, w ocenie skarżącego, świadczyłby on na rzecz NFZ nieodpłatne usługi. Dniem wykonania usługi będzie dzień wykonania wszystkich usług, do których zobowiązuje umowa o świadczenie usług z NFZ. W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę Sąd I instancji podkreślił, że, zgodnie z art. 14 ust. 1c pkt 2 u.p.d.o.f., za datę powstania przychodu uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty. Momentem powstania przychodu jest ostatni dzień miesiąca, w którym wykonano usługę. Decydujące znaczenie dla ustalenia daty powstania przychodu ma zatem ustalenie momentu wykonania usługi. Sąd administracyjny ocenił, że, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie można uznać za zasadny poglądu, zgodnie z którym usługi przez niego świadczone obejmują nie tylko część merytoryczną (medyczną), ale także ewidencyjną (wystawienie rachunku, sporządzenie raportu statystycznego i sprawozdania z wykonania umowy). Na podstawie art. 132 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. Nr 210, poz. 2135 ze zm.) podstawą udzielania świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych przez Fundusz jest umowa o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej zawarta pomiędzy świadczeniodawcą a dyrektorem oddziału wojewódzkiego Funduszu. Przedmiotem zawartej umowy jest zatem realizacja świadczeń opieki zdrowotnej, tj. świadczeń zdrowotnych (działanie służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działanie medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich udzielania), świadczeń zdrowotnych rzeczowych (związane z procesem leczenia leki, wyroby medyczne, w tym wyroby medyczne będące przedmiotami ortopedycznymi, i środki pomocnicze) i świadczeń towarzyszących (zakwaterowanie i wyżywienie w zakładzie opieki zdrowotnej całodobowej lub całodziennej oraz usługi transportu sanitarnego - por. art. 5 pkt 34, 37-38 i 40 powołanej powyżej ustawy). Wynagrodzenie wypłacane przez NFZ dotyczy świadczeń będących przedmiotem umowy, a więc wyłącznie świadczeń opieki zdrowotnej. Dlatego też Sąd nie zaaprobował poglądu, że usługa będąca przedmiotem kontraktu obejmuje również część rachunkową, statystyczną i ewidencyjną. Obowiązki nałożone na skarżącego na podstawie § 28 zawartej umowy nie są usługą, za którą skarżący otrzymuje jakiekolwiek wynagrodzenie. Spełnienie obowiązków sprawozdawczych nie stanowi wykonania świadczeń opieki zdrowotnej, a jedynie dokumentuje wykonanie takich świadczeń w danym okresie sprawozdawczym. Wystawienie rachunku, czy sporządzenie sprawozdania nie zmienia momentu wykonania usług opieki zdrowotnej. Brak jest logicznego powiązania pomiędzy wykonywaniem świadczeń opieki zdrowotnej a obowiązkami ewidencyjnymi w stopniu uzasadniającym stwierdzenie, iż obie te czynności stanowią elementy jednej usługi, która rozpoczyna się w momencie świadczenia usług medycznych, a kończy z chwilą wypełnienia obowiązków ewidencyjnych i statystycznych. Sąd I instancji nie uznał także twierdzenia skarżącego, iż wynagrodzenie wypłacane przez NFZ obejmuje również wykonywanie obowiązków statystycznych i sprawozdawczych. Umowa zawierana przez lekarza z NFZ dotyczy wykonywania świadczeń opieki zdrowotnej, za które lekarz otrzymuje wynagrodzenie. Zupełnie odmienną kwestią jest obowiązek sporządzania sprawozdań i wystawienia rachunków, które stanowią podstawę wypłaty wynagrodzenia. NFZ nie finansuje działalności polegającej na sporządzaniu raportów statystycznych, lecz finansuje świadczenie usług medycznych. Nie można więc przyjąć, że lekarze zawierający umowę z NFZ są wynagradzani za wykonywanie obowiązków ewidencyjnych i statystycznych. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł, na podstawie art. 185 § 1 oraz 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."), o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Zarzucił błędną wykładnię art. 14. ust 1 c pkt 2 u.p.d.o.f. Wnoszący skargę kasacyjną wywodził, że, zgodnie z art. 136 (cyt.) ustawy o świadczeniach (....), jednym z obowiązkowych elementów umowy zawieranej między świadczeniodawcą a NFZ są "wymagania dla podwykonawców inne niż techniczne i sanitarne, określone w odrębnych przepisach", a także "zasady rozliczeń pomiędzy Funduszem a świadczeniodawcami". Część "ewidencyjna" umowy jest w sposób nierozerwalny połączona z częścią "medyczną" umowy. Dlatego też autor skargi kasacyjnej nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że wynagrodzenie przysługuje wyłącznie za "świadczenia zdrowotne". Wynagrodzenie przysługuje za spełnienie wszystkich warunków umowy, czyli również za wykonanie czynności ewidencyjnych, wchodzących w skład całości usług podatnika. Jeżeli świadczeniodawca nie wypełni wszystkich warunków wynikających z umowy, to może narazić się na odpowiedzialność z art. 471 Kodeksu Cywilnego za nienależyte wykonanie zobowiązania. NFZ może również odroczyć swoją płatność do momentu wykonania wspomnianych czynności ewidencyjnych. Czynności te są bowiem warunkiem uzasadniającym otrzymania wynagrodzenia od NFZ. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, argumentując analogicznie jak Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na podstawie art. 14 ust. 1 (zdanie pierwsze) u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ( za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1c pkt 2 u.p.d.o.f., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się (.......) dzień wystawienia faktury (rachunku) nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty. Przedmiotem rozpoznanej sprawy nie była ocena : czy w stanie faktyczny przedstawionym we wniosku o interpretację prawa podatkowego a następnie w uzasadnieniach rozstrzygnięć organów podatkowych i Sądu I instancji skarżący uzyskiwał przychód należny w rozumieniu przytoczonego art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W zasygnalizowanym w zdaniu poprzednim, wykraczającym poza zakres sprawy niniejszej obszarze, w analizie należności przychodu należałoby uwzględnić sprawozdawcze i rachunkowe potwierdzenie wykonania określonych czynności pozarolniczej działalności gospodarczej. Dokumentowanie wykonania własnych czynności opodatkowanych w różnych formach, postaciach czy też zakresach sprawozdań, statystyk, ewidencji, faktur albo rachunków nie stanowi bowiem źródła przychodu, ale może być potrzebne, aby przychód należny uzyskać. Nie to było jednak przedmiotem rozważanej sprawy, albowiem sporna w niej funkcjonalna wykładnia prawa podatkowego dotyczyła wyłącznie zastosowania (przytoczonej) treści normatywnej art. 14 ust. 1 c pkt 2 u.p.d.o.f. w zindywidualizowanym stanie faktycznym, w którym wykonywanie działalności gospodarczej w postaci świadczeń medycznych oraz ich ewidencyjne i rachunkowe potwierdzanie realizowane było w różnych okresach, to jest nie w jednym miesiącu. Przywołana regulacja prawna art. 14 ust. 1c pkt 2 u.p.d.o.f. obejmuje także stan faktyczny różnych miesięcy wykonania i potwierdzenia usług tworzących przychód należny z pozarolniczej działalności gospodarczej. W tym przypadku, przychód należny powstaje nie później niż ostatnim dniu miesiąca wykonania usług danej działalności. Nie ulega więc wątpliwości, że wykonanie usługi i sprawozdanie o niej zasadniczo nie są normatywnie i pojęciowo tożsame. O ile więc sprawozdanie o usługach i wystawienie z ich tytułu rachunku mogą mieć znaczenie dla powstania przychodu należnego, to jednak przychód ten, w przypadku różnych miesięcy wykonania i potwierdzenia usług, na podstawie art. 14 ust. 1c pkt 2 u.p.d.o.f., nie może powstać później niż w dacie, którą jest ostatni dzień miesiąca, w którym wykonano usługi. W powyższym świetle, spór między organami podatkowymi a podatnikiem sprowadza się więc w istocie rzeczy do oceny, czy w skład usług wykonywanych przez skarżącego wchodziło również sprawozdanie o nich, w tym wystawianie rachunków. Przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego lekarza alergologa nie była bowiem niewątpliwie odrębna od niej obsługa rachunkowa własnej działalności. Na podstawie art.132 i 136 (cyt.) ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych skarżący zawarł umowę o udzielaniu świadczeń opieki zdrowotnej. Zgodnie z przepisami art. 5 pkt 34, 37, 38 i 40 wymienionej ustawy, świadczenie opieki zdrowotnej, to świadczenie zdrowotne, świadczenie zdrowotne rzeczowe i świadczenie towarzyszące.; przez świadczenie zdrowotne zrozumienie się działanie służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich udzielania; świadczenia zdrowotne rzeczowe, to związane z procesem leczenia leki, wyroby medyczne, w tym wyroby medyczne będące przedmiotami ortopedycznymi, i środki pomocnicze; świadczeniami towarzyszącymi są natomiast : zakwaterowanie i wyżywienie w zakładzie opieki zdrowotnej całodobowej lub całodziennej oraz usługi transportu sanitarnego. Na podstawie przytoczonych przepisów prawa stwierdzić można poprawnie i w sposób nie ulegający wątpliwości, że w skład umówionych i wykonywanych przez skarżącego świadczeń opieki zdrowotnej nie wchodziło sprawozdawanie o nich oraz rachunkowe ich dokumentowanie. Ponadto, gdyby sporządzenie sprawozdań oraz wystawienie rachunku z tytułu wykonanych świadczeń zdrowotnych do świadczeń tych również należałoby zaliczyć, wymagałoby to wystawienia kolejnego rachunku, obejmującego również rachunek poprzedni, co ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o interpretację prawa podatkowego, w tym powoływanej w nim umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej, niewątpliwie nie wynika. Rozumowanie wnoszącego skargę kasacyjną prowadziłoby do całkowicie nieuzasadnionej i wręcz absurdalnej sytuacji, w której sprawozdania i rachunek sporządzane byłyby, zgodnie z obowiązującą podatnika umową, w terminie do 10 – 12 dnia miesiąca następnego po miesiącu wykonaniu świadczeń opieki zdrowotnych, a później, gdyby do świadczeń tych zaliczyć również ich potwierdzanie sprawozdaniami i rachunkiem, wymagałyby one kolejnych, uwzględniających poprzedni rachunek i sprawozdania, sprawozdań i rachunków, wystawianych w terminie do 10 – 12 dnia miesięcy następujących po miesiącu poprzedniego udokumentowania. Z tych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.