I FSK 1311/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1251/16 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2015 r. nr IPPP2/4512-991/15-2/KOM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1251/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka, wnioskodawca, skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 31 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o udzielenie interpretacji skarżąca podała, że przedmiotem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej jest hurtowa dystrybucja (dostawa) produktów spożywczych w szczególności na rzecz sieci sklepów detalicznych. W ramach swojej działalności spółka dokonuje dostaw kakao "w proszku" (instant), różnych marek i producentów. Kakao "w proszku" jest klasyfikowane do grupowania według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r. (dalej: "PKWiU"): 10.82.14.0 "Proszek kakaowy słodzony". Obecnie w stosunku do dostawy produktów typu kakao "w proszku" (instant) spółka stosuje stawkę podatku VAT wynoszącą 23%. Po analizie przepisów krajowych oraz ustawodawstwa Unii Europejskiej, w tym Dyrektywy Rady UE z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej 2006/112/WE (zwana dalej "Dyrektywa 112" lub " Dyrektywa VAT ") a także orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał" lub "TSUE"), spółka powzięła wątpliwość co do zasadności stosowania podstawowej stawki VAT do dostawy kakao "w proszku" (instant) w związku z faktem, iż podobne i konkurencyjne towary do opisanego w stanie faktycznym produktu - a więc kawa zbożowa, jest opodatkowana obniżoną stawką VAT, wynoszącą 8%. Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: czy dla dostaw towarów typu kakao "w proszku" (instant), ma prawo zastosować obniżoną stawkę VAT wynoszącą 8%, bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy 112 ?. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni wskazała, że dostawa kakao "w proszku" (instant) opodatkowana obecnie stawką 23% VAT, powinna podlegać obniżonej stawce VAT wynoszącej 8%. Stanowisko takie wynika z faktu, że istnieją podobne i konkurencyjne towary do opisanego w stanie faktycznym produktu (kakao "w proszku"), które są opodatkowane obniżoną stawką VAT wynoszącą 8%, a więc kawa zbożowa, zaliczana do grupowania 10.83.12.0 "Substytuty kawy: ekstrakty, esencje i koncentraty z kawy lub substytutów kawy; łupiny i łuski kawy". Zdaniem wnioskodawcy, opodatkowanie dostaw dwóch podobnych do siebie produktów z dwiema różnymi stawkami VAT, jest sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej oraz zasadą równego opodatkowania towarów, wynikającymi z prawa unijnego. Z uwagi na fakt, że krajowe przepisy wprowadzające różne stawki VAT na podobne do siebie produkty, a więc kakao "w proszku" oraz kawę zbożową, są sprzeczne z powyższymi zasadami spółka ma prawo do zastosowania przepisów unijnych bezpośrednio i tym samym do stosowania obniżonej stawki VAT również do dostaw kakao "w proszku" (instant). 3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 31 grudnia 2015 r. uznał przedstawione stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że państwo członkowskie ma uprawnienie do zastosowania w niektórych sytuacjach stawki obniżonej, natomiast przy identyfikowaniu towarów, do których ma zastosowanie stawka obniżona na podstawie art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 może (ale nie ma takiego obowiązku) identyfikować te towary przy pomocy Nomenklatury Scalonej. W jego ocenie, towary wskazane przez wnioskodawcę, względem siebie nie są podobne ani też konkurencyjne, zatem stosowanie różnych stawek podatku VAT na artykuły wskazane w niniejszym wniosku nie narusza zasady neutralności, gdyż towary te różnią się od siebie znacząco. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę spółki w uzasadnieniu stwierdził, że skoro art. 98 Dyrektywy 112 przewiduje możliwość stosowania przez państwo członkowskie nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ograniczając różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii, to państwo członkowskie ma swobodę co do stosowania stawek obniżonych, granicą których jest niepowiększanie zakresu kategorii, do jakich mogą mieć zastosowanie stawki obniżone oraz nienaruszenie tzw. neutralności podatkowej. W ocenie Sądu wskazane we wniosku towary nie są względem siebie podobne czy konkurencyjne, gdyż są różnymi towarami, stosowanie różnych stawek podatku VAT na artykuły podane we wniosku nie narusza zatem zasady neutralności czy też konkurencyjności. 5. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku skarżąca w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a..) zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") poprzez jego błędne zastosowanie polegające na tym, że WSA powinien był nie stosować tego przepisu w odniesieniu do ustalenia stawki VAT na kakao w zakresie w jakim pozostaje on w sprzeczności z przepisami unijnymi tylko oprzeć się bezpośrednio na przepisach unijnych; b) art. 98 ust. 2 oraz załącznik nr III Dyrektywy VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że WSA powinien był oprzeć swoje rozstrzygnięcie stosując bezpośrednio te przepisy w zakresie w jakim przepisy u.p.t.u. dotyczące stawek VAT na środki spożywcze są z nimi sprzeczne. c) Pkt 7 Preambuły Dyrektywy VAT poprzez brak jego zastosowania w sprawie i wskazanie, że do konkurencyjnych towarów zastosowanie znajdą różne stawki VAT, a tym samym naruszenie zasady neutralności podatku VAT. d) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C nr 83 s. 13 z dnia 30 marca 2010 r., dalej: TUE) w związku z art. 267 lit. b Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C Nr 83 s. 47 z dnia 30 marca 2010 r. oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że mimo sprzeczności przepisów krajowych z przepisami unijnymi WSA nie uwzględnił zasady nadrzędności przepisów unijnych i nie zastosował ich bezpośrednio. W oparciu to tak sformułowane zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 6. Na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od spółki na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 7.1. Oceniając zarzut naruszenia art. 41 ust. 1 w związku z art. 146 a u.p.t.u., w którym to zarzucie skarżąca wskazuje na sprzeczność tych przepisów z przepisami Dyrektywy VAT w pewnym zakresie i podnosi, że w tym zakresie przepisy te nie powinny być stosowane, a Sąd pierwszej instancji powinien oprzeć swoje rozstrzygnięcie bezpośrednio na przepisie Dyrektywy zauważyć należy, że przepisy dyrektywy skierowane są do państw członkowskich. Zgodnie bowiem z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej ( Dz. U. 2004.90.864/2 ) dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Ze względu na taki charakter dyrektyw w razie sprzeczności regulacji krajowej z regulacją dyrektywy jednostka może powoływać się bezpośrednio na przepis dyrektywy, jeżeli ten ostatni jest dostatecznie jasny i precyzyjny oraz bezwarunkowy. Bezpośredni skutek wywołują bowiem przepisy prawa unijnego, które: 1) są dostatecznie jasne i precyzyjne, 2) są bezwarunkowe, 3) jeżeli nie podlegają wykonaniu przez państwa członkowskie lub instytucje Unii, 4) nie przyznają tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie uznania lub władzy dyskrecjonalnej ( vide A. Wróbel " Stosowanie prawa unii Europejskiej przez sądy, tom I, Warszawa 2010, 97-133). Przepis prawa wspólnotowego jest bezwarunkowy, gdy ustanawia obowiązek, którego wykonanie nie jest zastrzeżone żadnym warunkiem ani nie wymaga dla swej skuteczności lub wykonania podjęcia środka przez organy Wspólnoty lub państwa członkowskiego. O wystarczająco precyzyjnym przepisie można mówić, gdy przepis sformułowany został jednoznacznie ( vide wyrok TSUE z 23 lutego 1994 r. [...] , C – 236/92). W wyroku tym TSUE stwierdził, że przepis prawa wspólnotowego jest bezwarunkowy, gdy jest do tego stopnia precyzyjny, że może być powołany przez jednostkę i zastosowany przez sąd, a obowiązek, który nakłada jest sformułowany jednoznacznie. Tymczasem myśl art. 98 Dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone ( ust.1). Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniki III. Przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Z przepisu tego wynika, że państwo członkowskie może, ale nie musi wprowadzić stawki obniżone do kategorii dostaw towarów i świadczenia usług wymienionych w tym przepisie. Możliwość stosowania przez państwo członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że w zakresie tych kategorii towarów i usług Dyrektywa VAT odstępuje od pełnej harmonizacji, co więcej daje też swobodę państwu członkowskiemu na zróżnicowanie tych stawek, przewiduje bowiem możliwość wprowadzenia nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ogranicza przy tym różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii określonej w załączniku III. Wprowadza jedynie dolną granicę tych stawek. Stawka obniżona ze względu na treść art. 99 ust. 1 Dyrektywy VAT nie może być bowiem niższa niż 5 %. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanym także przez Sąd pierwszej instancji utrwalone jest stanowisko, że skoro powołany wyżej przepis Dyrektywy przewiduje możliwość stosowania przez państwo członkowskie nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ograniczając różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii, to państwo członkowskie ma swobodę co do stosowania stawek obniżonych, granicą której jest nie powiększanie zakresu kategorii, do których mogą mieć zastosowanie stawki obniżone oraz nie naruszenie tzw. neutralności podatkowej. Samo zawężenie w przepisach krajowych kategorii środków spożywczych, do których zastosowanie ma stawka obniżona nie daje podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. 7.2. Z wyżej podanych względów nie mogą odnieść pozytywnego skutku zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 98 ust.2 oraz załącznika nr III Dyrektywy VAT i art. 4 ust. 3 TUE w związku z art. 267 lit. B Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej i art. 2 Traktatu Akcesyjnego. Naruszenie tych przepisów skarżąca wiąże bowiem również z brakiem oparcia rozstrzygnięcia bezpośrednio na przepisach Dyrektywy. 7.3. Przechodząc do oceny, czy krajowy ustawodawca naruszył pkt 7 preambuły do Dyrektywy VAT różnicując stawki VAT dla takich towarów jak kakao w proszku i kawy zbożowej ze względu na naruszenie zasady neutralności fiskalnej odwołać należy się do jednego ostatnich orzeczeń TSUE w tej mierze - wyroku z 9 listopada 2017 r. w sprawie C-499/16 odnoszącego się wprawdzie do wyrobów ciastkarskich, ale zawierającego ogólne wskazówki mające znaczenie przy badaniu podobieństwa towarów. W wyroku tym TSUE wskazał przede wszystkim, że określanie towarów przy stosowaniu stawek obniżonych za pomocą Nomenklatury Scalonej jest jednym z wielu sposobów precyzyjnego określania zakresu danej kategorii ( stanowisko to ma też potwierdzenie w wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z 16 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 759/14). Jeśli zaś chodzi o ocenę podobieństwa danych towarów i usług to jak wynika z wskazanego wyżej wyroku zasadniczo uwzględniać należy punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi i czy te towary są wzajemnie zastępowalne. Jak wynika z tego wyroku, wbrew temu co podnosi skarżąca zaspakajanie tych samych potrzeb konsumenta jest jedną z wielu cech, które powinny być brane pod uwagę przy ocenie podobieństwie towarów. To więc, że zarówno kakao jak i kawa zbożowa zaspokajają potrzeby konsumentów, w postaci zaspokojenia pragnienia, że podobny jest sposób ich przyrządzania i właściwości prozdrowotne nie jest wystarczające do uznania, że towary te są względem siebie konkurencyjne, że są towarami podobnymi. Jak słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji towary te różnią się pod względem smaku i aromatu, zachodzą różnice w ich składzie. Smak jak i aromat oraz skład produktów ma natomiast istotny wpływ na decyzję konsumenta przy wyborze tego typu towarów. Wybór ten bowiem uzależniony jest od osobistych preferencji i zwyczajów konsumentów. Trafnie więc Sąd pierwszej instancji przyjął, że z perspektywy konsumenta występujące różnice w obu tych towarach w istotny sposób wpływają na decyzję o ich zakupie. Dla przeciętnego konsumenta ma bowiem istotne znaczenie to czy dokonuje zakupu kawy zbożowej, czy też kakao. Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej nie budzi wątpliwości stanowisko przyjęte w tej sprawie, że towary wskazane przez skarżącą we wniosku o interpretację nie są towarami podobnymi, tym samym nie można zgodzić się ze skarżącą, by przepisy krajowe różnicujące stawki VAT dla tych towarów naruszały zasadę neutralności fiskalnej. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela stanowisko prezentowane wcześniej, odnośnie do braku podobieństwa tych towarów, zawarte w wyrokach 4 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1589/16 NSA i z 19 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 901/17. Z wyżej wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do występowania z pytaniem prejudycjalnym w zakresie wskazanym przez skarżącą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. 7.4. Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.