I FSK 967/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1304/16 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 19 lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok sądu I instancji. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2449/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. K. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 2 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. 2. Uzasadnienie wyroku sądu I instancji. 2.1. Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnił, że Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącego, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 10 lipca 2015r., znak: [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r., należnego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej "ustawa o VAT") w wysokości 248.834,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 17.998,00 zł i zabezpieczenia tego zobowiązania na majątku skarżącego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. 2.2. Sąd I instancji wskazał, że przesłanką wydania zaskarżonej decyzji było ustalenie, że skarżący zbywał majątek, co mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Podkreślił, że na podstawie aktu notarialnego z 20 stycznia 2015 r. Rep. A nr [...] skarżący zbył w drodze darowizny na rzecz swojej matki lokal mieszkalny nr [...], stanowiący odrębną nieruchomość, położony w K. przy ul. [...]. Do darowizny tej doszło podczas prowadzonej kontroli podatkowej. Ponadto skarżący odmówił w trakcie kontroli podatkowej złożenia oświadczenia o nieruchomościach i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych mogących być przedmiotem zastawu skarbowego. Według sądu I instancji, za zasadnością zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych na majątku skarżącego przemawiały ponadto dane o jego dochodzie i stracie wynikające z zeznań podatkowych. Sąd I instancji podkreślił, że dochody uzyskane przez skarżącego w latach 2012-2014 nie wystarczały na pokrycie kwoty zabezpieczenia w wysokości 266.832,00 zł ( wartość łączna wraz z odsetkami) zwłaszcza, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, bowiem od 30 grudnia 2014 r. została ona zawieszona i do dnia wydania decyzji o zabezpieczeniu działalność ta nie została wznowiona. 2.3 Sąd I instancji zwrócił ponadto uwagę na to, że gwarancji pokrycia przyszłego zobowiązania podatkowego nie dawało to, że skarżący był właścicielem samochodów OPEL INSIGNIA, rok produkcji 2010 i TOYOTA COROLLA 1.4 D4D, rok produkcji 2005. Zaznaczył, że w przypadku pierwszego z pojazdów istnieje drugi właściciel pojazdu - GETIN NOBLE BANK S.A., zaś wartość drugiego pojazdu jest znacznie mniejsza niż wysokość przyszłego zobowiązania podatkowego. Takiej gwarancji nie dawało także to, że skarżący jest współwłaścicielem działki o pow. 120 m2, zabudowanej domem mieszkalnym oraz udziału (1/22) w działce o pow. 728m2 o podanej wartości 267.770,00 zł. Skarżący posiada bowiem kredyt bankowy we frankach szwajcarskich, co uniemożliwia wyszacowanie w sposób realny wartości posiadanego przez niego majątku. 2.4. Przedstawione wyżej ustalenia, jak przyjął sąd I instancji przemawiały za tym, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, że zachodziła uzasadniona obawa, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 248.834,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę (17.988 zł) nie zostanie wykonane. Wobec tego sąd I instancji stwierdził, że wydana decyzja o zabezpieczeniu była prawidłowa, a przy jej wydaniu, wbrew zarzutom skargi, nie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja Podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 201; dalej "Ordynacja podatkowa"). 3. Skarga kasacyjna. 3.1. W skardze kasacyjnej powyższy wyrok zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy polegające na naruszeniu: 3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") w związku z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego nieprawidłową wykładnię i zastosowanie polegające na tym, że w wyniku błędnej interpretacji zwrotu "uzasadniona obawa, że obowiązek nie zostanie wykonany" na majątku skarżącego zostało dokonane zabezpieczenie, pomimo, że nie zachodziły do tego przesłanki a także przez wydanie decyzji bez elementu konstrukcyjnego, jakim jest przyszły termin zapłaty zobowiązania podatkowego. W rezultacie obciążenie majątku skarżącego zabezpieczeniem, które w toku poprawnej interpretacji przepisów i stosowania prawa nie powinno być dokonane, a w rezultacie wyrządzenie szkody przez ograniczenie możliwości rozporządzenia majątkiem i korzystania z niego. 3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 33 § 1 i art. 121 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe zastosowanie polegające na wydaniu decyzji o zabezpieczeniu roszczenia wobec którego toczone jest postępowanie przed sądem administracyjnym i wobec którego skarżący podnosi argumenty co do jego zasadności i wysokości, a także nałożenie zabezpieczenia bez sprecyzowania przedmiotu i składników majątku na których zostaną dokonane zabezpieczenia, a tym samym istotne naruszenie zasady budowania zaufania społecznego do organów podatkowych, oraz zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, a w efekcie spowodowanie uciążliwości skarżącemu poprzez nieprawidłowe i bezpodstawne ograniczenie swobody dyspozycji majątkiem. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), stwierdził, że nie zasługiwała ona na uwzględnienie, gdyż podniesione w niej zarzuty były nieusprawiedliwione. 4.2. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w zakresie określonym przez art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, obowiązuje zasada ograniczonej kognicji tego sądu. Zasada ta oznacza, że poza przypadkami nieważności postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przez przyjęte w niej podstawy. Podstawy te określają zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Związanie granicami skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polega na wskazaniu konkretnych przepisów postępowania lub prawa materialnego, które zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, jak również sposobu ich naruszenia. Tylko w tak zakreślonych granicach rozpoznawana jest sprawa przez Naczelny Sąd Administracyjny. 4.3. Przypomnienie powyższych uwag o charakterze ogólnym i porządkującym stało się konieczne, gdyż we wniesionej w rozpoznawanej sprawie skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które podważyłyby przyjęte przez organy podatkowe i zaakceptowane przez sąd I instancji ustalenia faktyczne będące podstawą zastosowania art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Przesłankami zastosowania tego przepisu jest bowiem ustalenie, że "zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". 4.4. Nie mógł doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesiony w pkt 3.2.1 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć bowiem należy, że przyjęta w powołanym wyżej przepisie przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, zostanie spełniona wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub - w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2017 r., sygn. akt I FSK 158/16, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOSA). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że sąd I instancji trafnie zwrócił uwagę na to, że skarżący nieodpłatnie na rzecz swojej matki zbył będący jego własnością lokal mieszkalny i że była to czynność prowadząca do uszczuplenia majątku. Przedstawił także (str. 16 – 17 uzasadnienia wyroku) sytuację majątkową skarżącego i przyjął, że wszystkie te okoliczności potwierdzały ocenę organów podatkowych, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane musi być udowodniona, ale nie oznacza to konieczności udowodnienia, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem dowodu musi być wykazanie, że organ podatkowy miał podstawy, aby powziąć co do tego uzasadnioną obawę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2017 r., sygn. akt I GSK 2094/15, CBOSA). 4.5. Do podważenia przyjętej przez sąd I instancji oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie mógł doprowadzić podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady ogólnej postępowania podatkowego działania w zaufaniu do organów podatkowych. Zarzut naruszenia tego przepisu uzasadniono w skardze kasacyjnej tym, że organy podatkowe wydały decyzję na podstawie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej "(...) pomimo sporności rozstrzygnięcia oraz z pominięciem skali i przedmiotu dokonanego zabezpieczenia" oraz że "zabezpieczenie wynikało z arbitralnego i apriorycznego założenia, że skarżący dokonywał naruszeń w podatku od towarów i usług będących podstawą wydania decyzji określającej" (str. 3 in fine i 4 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Tak uzasadniony zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej nie dawał podstaw do przyjęcia, że zaskarżona decyzja naruszała zasadę zaufania do organów podatkowych. Odmienna od oczekiwań strony ocena dowodów (np. dotyczących czynności wyzbywania się majątku i zmiany struktury majątkowej firmy) nie oznacza naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady przyjętej w art. 121 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że z art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które zobowiązane są udzielać w tym postępowaniu niezbędnych informacji i wyjaśnień. Rozwinięciem tej zasady jest art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi gwarancję realizacji naczelnej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej i wyznacza granicę obowiązków organu podatkowego w tym postępowaniu. Jego realizacji służy m.in. art. 180 § 1 i stanowiący jego uzupełnienie art. 181 Ordynacji podatkowej, z których wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Odnotować w tym miejscu trzeba, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia wymienionych wyżej przepisów normujących szczegółowo przebieg postępowania podatkowego. To zaś oznaczało, że Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na wyznaczone przez art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, granice rozpoznania sprawy, nie był uprawniony do zbadania czy zaskarżony wyrok oddalający skargę został wydany z ich naruszeniem. Wiążące zatem w tej sytuacji pozostawało przyjęte przez organy podatkowe i zaakceptowane przez sąd I instancji ustalenie, że zachodziła uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, co oznaczało, że nie został naruszony art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. 4.6 Z podanych wyżej względów i na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.