I FSK 1713/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 28 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 387/20 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 31 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 29 kwietnia 2021 r. w sprawie I SA/Ke 387/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), określanej dalej: "P.p.s.a.", oddalił skargę M. D. (dalej jako: skarżący, strona, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 31 sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe w niniejszej sprawie trafnie przyjęły, że skarżący, na podstawie art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) - nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych na rzecz skarżącego przez [...]. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy w sposób prawidłowy ustaliły, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Za prawidłowe Sąd pierwszej instancji uznał także pozbawienia podatnika na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur potwierdzających zakup materiałów i urządzeń, które nie zostały wykorzystane przez skarżącego do czynności opodatkowanych. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. M. D. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Kielcach naruszenie przepisów: - art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i czynienie ustaleń faktycznych w oderwaniu od rzeczywistego stanu rzeczy, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczność ustaleń organu drugiej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, - art. 86, art. 88 ust. 3a pkt.4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 u.p.t.u. W związku z powyższym pełnomocnik podatnika w skardze kasacyjnej wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.. Jednocześnie oświadczył, że zrzeka się rozprawy. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Całkiem nietrafny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U.2019, poz. 900 ze zm.) – zwanej dalej: "O.p.", poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p., poprzez sprzeczność ustaleń organu drugiej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i czynienie ustaleń faktycznych w oderwaniu od rzeczywistego stanu rzeczy. Formułując te zarzuty strona podniosła, że wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i w wyroku WSA w Kielcach [...] wykonali prace zlecone przez skarżącego. Jak wskazano w skardze kasacyjnej dla podatnika ważniejsze było zweryfikowanie czy podwykonawca może wykonać powierzone mu prace solidnie i terminowo, zaś w kwestii formalnych opierał się na zaufaniu do innych ludzi. Podkreślił, że w sytuacji, gdy nie miał wątpliwości co do uczciwości kontrahenta w żaden sposób go nie weryfikował. Zdaniem skarżącego należy mieć na uwadze okoliczność, że właściwe dla wymienionych podwykonawców urzędy skarbowe wydały decyzje nakładające na obu panów obowiązek zapłaty podatku z wystawionych na rzecz skarżącego a nie zaewidencjonowanych faktur VAT. Oznacza to, że organy te nie miały wątpliwości, co do faktu wykonania tych robót przez obu mężczyzn. Odnosząc się do tak sformułowanych i uzasadnionych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie. W żaden sposób skarżący nie zakwestionował oceny materiału dowodowego dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, że faktury wystawione przez Z. K. nie potwierdzają wystąpienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. faktury dotyczące wykonania: ogrodzenia, orynnowania wraz z odprowadzeniem wód deszczowych, trasy linii kablowej, prac montażowych stacji transformatorowej, montażu stacji kontenerowej wraz z pracami budowlanymi – tynkowaniem i malowaniem, prac uzupełnienia kanałów kablowych i tras linii kablowej, wyburzenia starych budynków i fundamentów, zabezpieczeniu wykopów głębokich oraz wykonania przecisków dla kabli i uziemień. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organ podatkowy w przekonujący sposób wykazał , że ogrodzenie zostało wykonane kilka lat wcześniej niż wynika to z zakwestionowanej faktury, natomiast orynnowanie wraz z odprowadzeniem wód deszczowych miało dotyczyć hali przy ul. [...], która nigdy nie powstała. Pozostałych prac nie wykonał natomiast Z. K. Podmiot ten w żadnej mierze nie uczestniczył w realizacji prac ujętych w wystawionych przez niego fakturach. Działalność gospodarcza jaką prowadził (deklarował) dotyczyła sprzedaży detalicznej żywności, napojów i wyrobów tytoniowych. Faktycznie nie była jednak prowadzona ani w tym zakresie, ani w innym, a w okresie w którym Z. K. wystawiał zakwestionowane faktury nie był też czynnym podatnikiem VAT, nie posiadał dokumentacji podatkowej. Mimo tego natomiast, że oświadczył, że zna skarżącego i wykonywał usługi budowlane na jego rzecz, to nie podał żadnych szczegółów tej współpracy, w tym jakie prace, gdzie, kiedy i w jaki sposób (przy udziale jakich osób i sprzętu) wykonał na rzecz skarżącego. Trafnie uznał Sąd pierwszej instancji, że same oświadczenia, co do wykonywania robót ujętych na fakturach, są niewystarczające, skoro rzekomo wykonujący je podmiot nie wskazał jakichkolwiek okoliczności, nie podał jakichkolwiek informacji pozwalających potwierdzić choćby jego udział w przedsięwzięciu gospodarczym realizowanym na rzecz skarżącego. Również danych, co do przebiegu i sposobu realizacji przez Z. K. robót ujętych w wystawionych przez niego fakturach, nie dostarczył również sam skarżący. Podobnie, słusznie ocenił Sąd pierwszej instancji, że poza niewiarygodnymi oświadczeniami skarżącego, brak było w sprawie dowodów potwierdzających realność transakcji opisanych w fakturach wystawionych przez T. W. Zasadnie Sąd wskazał na sprzeczności w samej treści tych faktur, ich nieadekwatność w zakresie chronologii zdarzeń gospodarczych, które opisywały, przy uwzględnieniu przebiegu procesu technologicznego i budowlanego, jak również na fakt, że dokumenty te nie korespondują również z treścią zleceń, umów i protokołów odbioru poszczególnych robót. Nie pokrywają się także w pełni z formalną aktywnością gospodarczą T. W. Niewątpliwe zakres ujętych w fakturach robót wyklucza też aby mogły one zostać zrealizowane samodzielnie przez T. W. przy użyciu posiadanych przez niego podstawowych narzędzi. Auror skargi kasacyjnej nie podważył w żaden sposób ustaleń organów podatkowych, że usługi ujęte w tych fakturach albo nie zostały w ogóle wykonane albo rzekomi kontrahenci nie potrafili wskazać na czym one polegały, a jeden z nich – T. W. wprost oświadczył, że za podpisywanie i opieczętowywanie pustych druków faktur otrzymywał od skarżącego pieniądze. Ponadto myli się kasator wskazując, że skoro organy podatkowe wydały decyzje w stosunku do kontrahentów skarżącego nakładające na nich obowiązek zapłaty podatku to oznacza, że organy te nie miały wątpliwości, co do faktu wykonania tych robót przez obu mężczyzn. Takie stanowisko jest oczywiście chybione. Autor skargi kasacyjnej nie zauważa, że organy podatkowe wobec Z. K. i T. W. wydały decyzje ostateczne zobowiązujące do zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych na rzecz skarżącego w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u., co nie potwierdza, że organy te nie miały wątpliwości, co do faktu wykonania prac przez tychże kontrahentów podatnika. Wręcz przeciwnie, słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, że przepis ten był podstawą powstania obowiązku podatkowego dla adresatów tych decyzji właśnie w związku z samym faktem wystawienia faktur, które co jednoznacznie wynika z przyjętych w tych decyzjach przez organy podatkowe ustaleń, nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazane okoliczności, szczegółowo przytoczone w treści uzasadnienia wyroku, uprawniały Sąd pierwszej instancji do konstatacji, że skarżący świadomie przyjął w rozliczenie faktury niedokumnetujące rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Sam skarżący przyznał w skardze kasacyjnej, iż nie weryfikował pod względem formalnym swoich kontrahentów. Powyższe nie stoi w sprzeczności z podnoszonym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentem, że wszystkie roboty, które wykonywane były przez skarżącego dla [...] zostały wykonane. Zatem zostały też wykonane prace ogólnobudowlane towarzyszące robotom montażowym, do wykonania których, w ocenie strony, pracownicy skarżącego nie są zobligowani. Zauważyć bowiem należy, że z materiału dowodowego wynika, że inwestorzy wskazywali, że skarżący nie występował o wyrażenie zgody na udział podwykonawców, natomiast co do części prac dodatkowo sam oświadczał, że całość prac wykona siłami własnymi bez powierzania realizacji zamówienia podwykonawcom. Reasumując zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej nie zdołał skutecznie podważyć ustaleń stanu faktycznego dokonanego przez organ w zaskarżonej decyzji, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wskazach w niej przepisów prawa procesowego. 3.3. Podkreślenia wymaga, że bezpodstawność zarzutów o charakterze procesowym wpływa na ocenę uchybień materialnoprawnych, w tym sensie, że podstawą analizy prawidłowości zastosowania wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o VAT pozostaje stan faktyczny zaaprobowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach. Zatem wobec ustalenia, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zasadne było zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Tym samym brak było podstaw prawnych do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 99 ust. 12 oraz art. 103 ust. 1 u.p.t.u. 3.4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.