II FSK 973/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi W. B., M. C., K. S. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 36/14 oddalającym skargę kasacyjną W. B., M. C., K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 141/13 w sprawie ze skargi W. B., M. C., K. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 31 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania sądowego w sprawie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę o wznowienie postępowania. UZASADNIENIE I. Wyrokiem z 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 36/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną W. B., M. C. i K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 28 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 141/13 w sprawie ze skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z 31 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. W sprawie przedmiotem opodatkowania były grunty i budynki związane z działalnością gospodarczą. Podatnicy jako wspólnicy [...] s.c. byli przedsiębiorcami. Organy podatkowe i sądy administracyjne uznały, że nieruchomości te są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie zachodzą podstawy do zastosowania stawki podatku właściwej dla budynków pozostałych, którą stosuje się w razie niemożności wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. II. W piśmie procesowym z 15 marca 2018 r. Skarżący wnieśli skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego wyrokiem NSA z 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 36/14, wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie wyroku WSA w Szczecinie z 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 141/13 i decyzji organów obu instancji. Skarżący wnieśli też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. W skardze o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego Skarżący powołali się na podstawę wznowienia z art. 272 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 (ogłoszony w Dzienniku Ustaw 20 grudnia 2017 r.). W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 i 2141; dalej u.p.o.l.) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. III. W odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania SKO wniosło o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga o wznowienie postępowania podlega oddaleniu. IV.1. Zgodnie z art. 272 § 1 p.p.s.a. można żądać wznowienia postępowania w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. Stosownie do § 2 zdanie pierwsze art. 272 p.p.s.a. w sytuacji określonej w § 1 skargę o wznowienie postępowania wnosi się w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W świetle art. 281 p.p.s.a. na rozprawie sąd rozstrzyga przede wszystkim o dopuszczalności wznowienia i jeżeli brak jest ustawowej podstawy wznowienia lub termin do wniesienia skargi nie został zachowany, odrzuca skargę o wznowienie. Sąd może jednak po rozważeniu stanu sprawy połączyć badanie dopuszczalności wznowienia z rozpoznaniem sprawy. W myśl art. 280 § 1 p.p.s.a. warunkami dopuszczalności skargi o wznowienie postępowania są: wniesienie jej w terminie oraz oparcie na ustawowej podstawie wznowienia. Oba te warunki Skarżący spełnili. Jako podstawę wznowienia postępowania wskazali bowiem wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Skarga ta została zaś wniesiona w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie tego orzeczenia. IV.2. Przechodząc do oceny zasadności skargi o wznowienie postępowania, należy zauważyć, że w wyroku, stanowiącym jej podstawę, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji jest art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem. Sąd Najwyższy w uchwale z 17 grudnia 2009 r. (III PZP 2/09) uznał, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzające w sentencji niezgodność z Konstytucją określonej wykładni aktu normatywnego, które nie powoduje utraty mocy obowiązującej przepisu, nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania, przewidzianej w art. 4011 Kodeksu postępowania cywilnego, argumentując, że Trybunał Konstytucyjny nie ma kompetencji do ustalania powszechnie obowiązującej wykładni ustaw, przeto negatywne orzeczenia interpretacyjne Trybunału nie mogą oddziaływać z mocą wsteczną na prawomocne orzeczenia sądów, wydane w oparciu o odmienną wykładnię przepisów, interpretowanych przez Trybunał, aczkolwiek wykładnia ta i wspierająca ją argumentacja mogą oddziaływać prospektywnie na modyfikację dotychczasowej wykładni sądowej. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 28 czerwca 2010 r. (II GPS 1/10) stwierdził z kolei, że art. 272 § 1 p.p.s.a. stanowi podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w każdym przypadku, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą, obejmuje akt normatywny, jaki stosował lub powinien zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w danej sprawie, argumentując, że ograniczenie podstawy wznowieniowej wyłącznie do niezgodności z Konstytucją przepisów postępowania sądowoadministracyjnego oparte byłoby na nieuprawnionym założeniu, że sądy administracyjne nie stosują i nie interpretują prawa materialnego oraz prowadziłoby do zanegowania istoty ochrony prawnej wynikającej z orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego. Należy też zauważyć, że w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeważa pogląd, zgodnie z którym zakresowe i interpretacyjne wyroki Trybunału Konstytucyjnego stanowią podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, a nie jedynie wskazówkę interpretacyjną, argumentując, że w przypadku wieloznaczności normy prawnej, badanej w aspekcie jej zgodności z Konstytucją, Trybunał Konstytucyjny może w sentencji wydanego orzeczenia nadać jej określone znaczenie i ocenić konstytucyjność w ten sposób wyprowadzonej normy prawnej, a uznając przepis za niezgodny z Konstytucją pod warunkiem rozumienia go w określony sposób Trybunał w istocie deroguje część treści normatywnej interpretowanego przepisu, co umożliwia wznowienie postępowania, jeżeli kończące je orzeczenie podjęto z zastosowaniem przepisu rozumianego w sposób niekonstytucyjny (vide Postępowanie przed sądami administracyjnymi. Komentarz, R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Warszawa 2015, s. 1104-1106 wraz z przytoczonym tam orzecznictwem i literaturą). IV.3. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela zapatrywanie prawne, aprobujące możliwość uznania za podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego także wyroku interpretacyjnego Trybunału Konstytucyjnego o skutku negatywnym. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego SK 13/15, stwierdzający niekonstytucyjność art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumianego w określony sposób, jest zatem orzeczeniem o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, o jakim mowa w art. 272 § 1 p.p.s.a. i może stanowić podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego. W sentencji przytoczonego wyroku Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjność art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odniósł do rozumienia go w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem. Za elementy konstytucyjnie istotne Trybunał uznał zatem, po pierwsze, współposiadanie gruntów przez osobę fizyczną oraz, po drugie, prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę będącą współposiadaczem gruntu, zastrzegając przy tym, że za niekonstytucyjną winna być uznana prawnopodatkowa kwalifikacja takiego gruntu, oparta wyłącznie na wymienionych kryteriach. W uzasadnieniu wyroku Trybunał wypowiedział się jednak szerzej, kwestionując możliwość opodatkowania gruntów przy zastosowaniu stawek właściwych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej także w sytuacji, gdy są one wprawdzie w posiadaniu (współposiadaniu) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, ale nie były i nie są wykorzystywane na cele związane z tą działalnością, akcentując, że przedsiębiorcy będący osobami fizycznymi występują w obrocie prawnym w dwojakim charakterze: jako osoby prywatne (w zakresie swojego majątku osobistego) oraz jako przedsiębiorcy. Jako kryterium rozstrzygające Trybunał wskazał więc faktyczny związek gruntów z prowadzoną przez podatnika, będącego osobą fizyczną, działalnością gospodarczą, czy to bezpośredni (faktyczne ich wykorzystanie na taką działalność; czyli wykonywanie na nieruchomości określonych czynności składających się na działalność gospodarczą), czy to pośredni (potencjalne wykonywanie na nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą, gdy nieruchomość została nabyta pod przyszłe inwestycje gospodarcze). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, o którym stanowi art. 190 ust. 1-5 Konstytucji, oznacza wypowiedź rozstrzygającą sprawę zawartą w sentencji, a nie uzasadnienie, przedstawiające argumentację sędziów za określonym rozstrzygnięciem problemu konstytucyjnego (postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 14 kwietnia 2004 r., SK 32/01). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa więc, że jakkolwiek – jak ujął to Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z 21 marca 2000 r., K 4/99 – niektóre fragmenty uzasadnienia, stanowiące ratio decidendi, są w szczególnie silny sposób związane z częścią rozstrzygającą i mogą stanowić swoiste jej "uzupełnienie", nie wydaje się prawidłowe takie rozumienie pojęcia "orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego", które dopuszczałoby poszukiwanie granic stwierdzonej przez Trybunał niekonstytucyjności przepisu nie tylko w sentencji orzeczenia Trybunału, ale także w jego uzasadnieniu. Zauważyć bowiem należy, że w Dzienniku Ustaw publikowana jest tylko sentencja wyroku Trybunału i tylko ona staje się częścią systemu prawa; takiego znaczenia nie ma uzasadnienie wyroku. Podobnie elementem obowiązującego systemu prawa są przepisy stanowiące treść ustaw, ale już nie uzasadnienie tych ustaw. Wątpliwość ta musi być szczególnie uwypuklona w przypadku orzeczeń interpretacyjnych o skutku negatywnym, to znaczy w przypadku orzeczeń stwierdzających wprawdzie sprzeczność ocenianego przepisu z Konstytucją, ale tylko pod warunkiem rozumienia go w określony sposób. Dlatego też w odniesieniu do takiego właśnie wyroku Trybunału, stanowiącego podstawę skargi o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny zajmuje stanowisko, że przez orzeczenie, do którego odnosi się art. 272 § 1 p.p.s.a., należy rozumieć wyłącznie sentencję wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a nie również uzasadnienie tego wyroku. W badanym przypadku sentencja ta rozstrzyga tylko o zasadach podatkowej kwalifikacji gruntów współposiadanych przez osobę fizyczną, prowadzącą działalność gospodarczą, negując jako wystarczające i wyłączne kryterium kategoryzacji tych gruntów okoliczność ich współposiadania przez przedsiębiorcę, będącego osobą fizyczną; współtworzy zatem system prawa tylko w tak określonym zakresie. IV.4. Odnosząc powyższe rozważania do skargi będącej przedmiotem rozpoznania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że pomimo dopuszczalności oparcia jej na interpretacyjnym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, nie jest ona zasadna, ponieważ granice stwierdzonej niekonstytucyjności przepisu, stanowiącego materialnoprawną podstawę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, którego uchylenia Skarżący się domagają, wyznacza sentencja orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, która nie odnosi się w żaden sposób do zakresu sporu w sprawie podatkowej Skarżących. Wyrok TK dotyczył sytuacji, w której opodatkowano najwyższą stawką podatkową (w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej) nieruchomość będącą we współposiadaniu małżonka przedsiębiorcy, lecz nieprowadzącego działalności gospodarczej. W rozpoznawanej sprawie wszyscy Skarżący współposiadali nieruchomość jako przedsiębiorcy. Zagadnieniem spornym były zaś względy techniczne. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Podstawą rozstrzygnięcia sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku II FSK 36/14 było przyjęcie, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., którego wykładnię ocenił NSA jako zgodną z prawem, bowiem prawidłowo uznały, że będący przedsiębiorcami Podatnicy zobowiązani byli do opłacania podatku od nieruchomości za posiadane na terenie gminy grunty oraz budynki według stawek, jak dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i to niezależnie od tego, czy w danym momencie uzyskiwali z nich dochód. W sprawie tej przyjęto, że żadne względy techniczne nie stały na przeszkodzie do wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej, w tym planowanej przez Podatników działalności hotelowej, po remoncie i adaptacji. Konieczność przeprowadzenia remontu nie może być zaś traktowana jako brak możliwości wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Charakter przeszkody, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., tzn. względy techniczne nie może być bowiem determinowany wolą (działaniem lub zaniechaniem) podatnika. Podstawa faktyczna opisanych rozstrzygnięć podatkowych nie odpowiada więc wskazanym przez Trybunał kryteriom istotnym dla zgodnej z Konstytucją wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wszyscy Skarżący byli tu współposiadaczami nieruchomości jako przedsiębiorcy, a nie tylko jeden z nich był przedsiębiorcą. Do takiej sytuacji faktycznej oraz adekwatnej do niej interpretacji przepisów prawa materialnego analizowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego się nie odnosi, o czym świadczy odmienna treść sentencji tego wyroku. Stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego II FSK 36/14 nie pozostaje więc w sprzeczności z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego. IV.5. Wobec powyższego skarga o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego nie jest zasadna i podlega oddaleniu na podstawie art. 282 § 2 p.p.s.a.