II FSK 1101/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "T." s.c. z siedzibą w I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 718/18 w sprawie ze skargi "T." z siedzibą w I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 26 września 2016r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od grudnia 2011r. do października 2013r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B.L. i T.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 718/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej także jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę "T. z siedzibą w I. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "Dyrektor IAS" lub "DIAS") w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika (spółki cywilnej) oraz określenia należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od grudnia 2011 r. do października 2013 r. Decyzja została wydana przez Dyrektora IAS na podstawie art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 1537 ze zm.; dalej: "op"). Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana "CBOSA"). 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącej (doradca podatkowy) opierając ją na obu podstawach przewidzianych w przepisach art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej "ppsa"). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania lub rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 ppsa w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy oraz wystąpił o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przepisu art. 174 pkt 2 ppsa, to jest naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zbiegu z art. 145 § 2 ppsa poprzez niezastosowanie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa pomimo naruszenia przez organ administracji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 165b § 1 oraz art. 208 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "op") polegające na odmowie umorzenia postępowania podatkowego w części odnoszącej się do zakresu kontroli podatkowej przeprowadzonej w roku 2013, zakończonej protokołem kontroli nr KP/503-66/13 z 27 lipca 2013 r.; 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przepisu art. 174 pkt 2 ppsa, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa (w zbiegu z art. 145 § 2 ppsa) poprzez niezastosowanie tego przepisu oraz naruszenie art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 174 ppsa poprzez brak odniesienia się do głównego zarzutu skargi, przedstawionego w pkt 1 powyżej, pominięcie w uzasadnieniu wyroku wskazania tego zarzutu oraz odpowiadającego mu stanowiska organu administracji oraz de facto uchylenie się od rozpatrzenia wskazanego zarzutu strony skarżącej, dotyczącego naruszenia przez organ administracyjny przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) op w związku z art. 165b § 1 oraz art. 208 § 1 op; 3) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przepisu art. 174 pkt 2 ppsa, tj. naruszenie art. 151 ppsa poprzez jego błędne zastosowanie pomimo istnienia przesłanek do uchylenia zaskarżonej decyzji, o czym jest mowa w pkt 1 i 2 powyżej; 4) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przepisu art. 174 pkt 2 ppsa, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 ppsa poprzez niezastosowanie tego przepisu, pomimo zaistnienia przesłanek nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 op; 5) naruszenie prawa materialnego w rozumieniu ar. 174 pkt 1 ppsa poprzez błędną wykładnię art. 31 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: "updof") w zakresie, w jakim uznano spółkę cywilną za "zakład pracy" w rozumieniu tego przepisu, a także niewłaściwe zastosowanie w sprawie (poprzez brak zastosowania) przepisu art. 365 § 1 ustawy z 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1360 ze zm.). 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik (radca prawny) Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IAS" lub "DIAS") wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie od skarżącej na rzecz Organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zarzuty skargi kasacyjnej uznał za niezasadne, gdyż konieczne było wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu. 3.1. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 ppsa. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć tylko naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie ppsa, w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zatem zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji. 3.3. W świetle art. 176 ppsa skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom szczególnym. Powinna zatem zawierać dodatkowo m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne, które nie odpowiadają tym warunkom, uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10). 3.4. Przypomnieć w tym miejscu należy, że Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na decyzję kasacyjną Dyrektora IS wydaną na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, czyli uchylającą w całości decyzję organu I instancji i przekazującą sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Co istotne, autor skargi kasacyjnej nie stawia zarzutów wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 233 § 2 op. Pomimo tego, w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 ppsa częściowo kwestionuje rozstrzygnięcie Dyrektora IS, który w ocenie kasatora winien umorzyć postępowanie podatkowe "w części dotyczącej zakresu kontroli podatkowej przeprowadzonej w roku 2013", gdyż organ podatkowy pierwszej instancji utracił prawo do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności skarżącej, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, z powodu przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego, zgodnie z art. 165b § 1 op. W ocenie kasatora wystąpiły zatem podstawy do zastosowania art. 208 § 1 op, a w konsekwencji także art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) op. Zarzuty te stawiane były już w skardze, ale nie odniósł się do nich Sąd pierwszej instancji. W tym kontekście został postawiony zarzut naruszenia przepisów art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny uznał powyższe zarzuty za nieusprawiedliwione, gdyż autor skargi kasacyjnej nie wykazał, iż wskazywane przez niego uchybienia natury procesowej, których w jego ocenie dopuścił się Sąd pierwsze instancji, miały istotny wpływ na wynik sprawy. Bezsporne bowiem jest, że wystąpiły przesłanki do wydania przez Dyrektora IS decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia możliwe zaś jest jedynie poprzez uchylenie w całości decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy, zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie jest bowiem uprawniony do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości albo w znacznej części, gdyż nie mieści się to w jego kompetencji. Przy czym uchylenie decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej otwiera ponownie etap postępowania przed organem pierwszej instancji, w którym to postępowaniu stronie przysługuje pełnia praw do czynnego udziału w tymże postępowaniu, składania wyjaśnień i przedstawiania dowodów oraz wnioskowania o ich przeprowadzenie. Decyzja kasacyjna nie pozbawia strony prawa do obrony swych uzasadnionych interesów. Również odnośnie do występowania w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym przez organ pierwszej instancji z wnioskiem o umorzenie tegoż postępowania w całości lub w części. Sąd pierwszej instancji przedstawił w tym zakresie stosowne rozważania na gruncie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, wskazując na specyfikę decyzji kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska kasatora co do tego, że obowiązkiem Dyrektora IS było jednoczesne zastosowanie w realiach rozpoznawanej sprawy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 165b § 1 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie wystąpiły zatem przesłanki do uchylenia decyzji kasacyjnej przez Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa. Za nieusprawiedliwione należało zatem uznać zarzuty kasatora dotyczące naruszenia przez WSA przepisów art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 165b § 1 i art. 208 § 1op w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy poprzez brak szczegółowego odniesienia się przez WSA do wszystkich zarzutów skargi i związanej z nimi argumentacji. Odnosząc się dodatkowo do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa, wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego zasadniczo w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (vide uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Uchybieniem, które wywiera wpływ na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności lub niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09). W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny tego rodzaju uchybień nie stwierdził. Brak było zatem podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.5. Kolejny zarzut skargi kasacyjnej wywiedziony na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 ppsa poprzez niezastosowanie tego przepisu pomimo zaistnienia w ocenie kasatora przesłanek nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji pierwszoinstancyjnej na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 op. Ostatnio wymieniony przepis nakłada na organ podatkowy obowiązek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Istota tego zarzutu sprowadza się przy tym do odpowiedzi na pytanie, czy spółkę cywilną należy uznać za płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Odnosząc się do powyższego zarzutu, który został uznany przez Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że to Spółka przyjęła, że jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej jest płatnikiem oraz zakładem pracy w rozumieniu art. 31 updof. Spółka wypłacała bowiem wynagrodzenia osobom zatrudnianym na podstawie umowy o pracę, a także była stroną umowy – porozumienia, na mocy której przekazała R. sp. z o. o. wszystkich pracowników wymienionych w załączniku do tej umowy – porozumienia, powołując się na art. 231 Kodeksu pracy. Niezależnie od powyższego przyjąć należy, że spółka cywilna jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, faktycznie będąca pracodawcą wypłacającym wynagrodzenia, od których obliczała i pobierała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, czyli działająca jako płatnik tego podatku i zakład pracy w rozumieniu art. 31 updof, jest płatnikiem w rozumieniu art. 8 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zasadnie została zatem uznana przez organy podatkowe za stronę postępowania podatkowego w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określenia należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od grudnia 2011 roku do października 2013 roku. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie do tego, że skarżąca została zasadnie uznana przez organy podatkowe za płatnika w rozumieniu przepisów art. 31 updof i art. 8 op. Skoro skarżąca była w świetle tych przepisów stroną postępowania podatkowego w sprawie rozstrzygniętej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, to za niezasadny należało uznać jej zarzut dotyczący naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 2 ppsa. Przepis ten nie znajdował zastosowania w rozpoznawanej sprawie bowiem decyzja kasacyjna będąca przedmiotem kontroli legalności sprawowanej przez Sąd pierwszej instancji w realiach rozpoznawanej sprawy nie została wydana w okolicznościach przewidzianych w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Oczekiwanego przez kasatora wpływu na wynik sprawy nie wywierała okoliczność związana z wydaniem przez sąd powszechny prawomocnego postanowienia z 21 lutego 2018 r., o którym mowa w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (s. 8 – 9), gdyż jak wskazuje skarżąca postanowienie to zostało wydane w postępowaniu, w którym prowadziła spór z organem rentowym oraz ma charakter procesowy. Orzeczenie sądu powszechnego nie zostało wydane w okolicznościach wskazanych w art. 11 ppsa. Nie mogło nadto mieć wpływu na rozstrzygnięcie Dyrektora IS będące przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej dokonywanej przez WSA, gdyż zostało wydane po wydaniu decyzji kasacyjnej. 3.6. Z rozważaniami powyższymi bezpośrednio wiąże się zarzut kasatora oparty na przesłance z art. 274 pkt 1 ppsa, dotyczący naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 31 updof w zakresie, w jakim uznano spółkę cywilną za "zakład pracy" w rozumieniu tego przepisu. Zgodnie z brzmieniem art. 31 updof osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Przepis ten posługuje się więc pojęciem "zakładu pracy", z którego ustawodawca całkiem świadomie zrezygnował przy okazji nowelizacji Kodeksu pracy w 1996 r. Stąd też, zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie obowiązek ten jest przypisywany pracodawcy. Znajduje to swoje potwierdzenie w wykładni systemowej, ponieważ art. 3 Kodeksu pracy stanowi, iż "Pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników." Obydwa te przepisy obejmują ten sam krąg podmiotów. Zgodnie z poglądem utrwalonym w prawie pracy od dziesięcioleci pracodawcą jest jednostka organizacyjna, która zatrudnia pracownika we własnym imieniu, por. np. W. Sanetra (w:) J. Iwulski, W. Sanetra, Kodeks pracy, Komentarz, Warszawa 2003, s. 21 i n., M. Gersdorf, (w:) M. Gersdorf, K. Rączka, J. Skoczyński, Kodeks pracy. Komentarz (red. Z. Salwa), Warszawa 2007, s. 17 (zob. wyrok WSA w Warszawie z 26 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 266/08). Pracodawcą (zakładem pracy) oraz płatnikiem w rozumieniu art. 31 updof może zatem być spółka cywilna jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej (zob. także wyrok NSA z 23 kwietnia 2009 r., II FSK 29/08). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 31 updof w zw. z art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego poprzez niewłaściwe zastosowanie ostatnio wymienionego przepisu (poprzez brak zastosowania), należy zauważyć, że przepisy Kodeksu postępowania cywilnego mogą być stosowane przez sądy administracyjne zasadniczo wówczas, gdy wynika to z odesłania przewidzianego w stosownych przepisach Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. np. art. 106 § 5 ppsa). O prejudycjalności orzeczenia sądu powszechnego można mówić w przypadkach przewidzianych w art. 11 ppsa, zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Skarżąca nie wykazała, że przepis ten lub (i) art. 365 § 1 kpc znajdują zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Zauważyć należy, że Sąd Najwyższy w wyroku z 16 maja 2013 r. (sygn. akt IV CSK 624/12) stwierdził, że co do zasady mocą wiążącą i powagą rzeczy osądzonej objęta jest jedynie sentencja wyroku, a nie jej uzasadnienie. Jednakże powaga rzeczy osądzonej rozciąga się również na motywy wyroku w takich granicach, w jakich stanowią one konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia, niezbędne do określenia jego zakresu. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten w pełni podziela. Stanowisko przeciwne, uznające możliwość czynienia przez organy administracji publicznej ustaleń sprzecznych z treścią prawomocnego orzeczenia sądu, jest nie do pogodzenia z wypływającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz określoną w art. 7 Konstytucji RP zasadą legalizmu (por. wyrok NSA z 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1054/08). Powołane przez skarżącą orzeczenie zostało jednak wydane w innym stanie prawnym, ma charakter procesowy i nie posiada przymiotu powagi rzeczy osądzonej. Zostało nadto wydane po wydaniu decyzji kasacyjnej będącej przedmiotem kontroli legalności dokonywanej przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji nie wywiera oczekiwanego przez kasatora wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 31 updof w zw. z art. 365 § 1 kpc, a także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 ppsa w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 op. 3.7. W rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia ma zasadne przyznanie przez Sąd pierwszej instancji racji Dyrektorowi IS co do tego, że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Bezsporne przy tym jest, że wystąpiła konieczność wydania przez Dyrektora IS decyzji kasacyjnej. Co do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa, to w świetle ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis ten nie jest co do zasady przepisem, który można naruszyć w toku postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż reguluje on sposób rozstrzygnięcia sprawy. Skuteczność skargi kasacyjnej w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego zależy zaś od wykazania, że sąd administracyjny popełnił błąd w procesie dochodzenia do rozstrzygnięcia, oceniając wadliwie przepisy regulujące materię lub tryb postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonego aktu. W świetle powyższych rozważań za chybiony należało uznać także zarzut kasatora dotyczący wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 151 psa. Przepis ten ma również charakter wynikowy. Skoro wystąpiły przesłanki do wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, to Sąd pierwszej instancji zasadnie zastosował art. 151 ppsa oddalając skargę. 3.8. Dodać należy, że w piśmie z 7 kwietnia 2019 r. złożonym do akt sprawy Beata Licznerska jako jeden z dwóch wspólników skarżącej spółki cywilnej złożyła oświadczenie o wystąpieniu ze spółki cywilnej w trybie natychmiastowym z uwagi na nieuczciwość postępowania drugiego ze wspólników, a w konsekwencji brak możliwości dalszego prowadzenia działalności gospodarczej z tą osobą. Zdaniem drugiego ze wspólników (T.W.), który także wypowiedział umowę spółki cywilnej, wypowiedzenie tejże umowy jest skuteczne dopiero z końcem roku, zgodnie z art. 874 Kodeksu cywilnego. Kodeks cywilny odróżnia rozwiązanie spółki (art. 873 i n.), które oznacza utratę bytu spółki, od wystąpienia wspólnika ze spółki, które takiego skutku w zasadzie nie powoduje (art. 869 § 1-2). Jednak w wypadku spółki dwuosobowej wystąpienie jednego ze wspólników jest równoznaczne z rozwiązaniem spółki. Prawo nie przewiduje bowiem jednoosobowej spółki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjąć należy, że wypowiedzenie umowy spółki cywilnej, a w konsekwencji jej rozwiązanie, nie ma wpływu na ocenę zasadności zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej, która zostało wniesiona wcześniej. Wywiera jednak wpływ na orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego. Bez konieczności rozstrzygania sporu pomiędzy wspólnikami dwuosobowej spółki cywilnej co do terminu rozwiązania spółki należało bowiem zasądzić koszty postępowania kasacyjnego od jej wspólników, którzy w dniu wydania wyroku występowali przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oddzielnie. 4. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zostało natomiast wydane na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r.), gdyż postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zostało wszczęte w 2019 r.