II FSK 62/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 września 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 536/17 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Burmistrza S. z dnia 9 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 14 września 2017 r., sygn. I SA/Sz 536/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A. Sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka") na interpretację indywidualną Burmistrza Suchania z 9 marca 2017 r. w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Spółka zwróciła się do organu z pytaniem, czy prawidłowe jest stanowisko, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. turbina elektrowni wiatrowej nie stanowi budowli w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 z późn. zm., dalej jako: "u.p.o.l.") i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie Spółki, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 z późn. zm., dalej jako: "ustawa - Prawo budowlane"), żadne urządzenia techniczne elektrowni wiatrowych nie wchodzą od 1 stycznia 2017 r. w zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W wydanej interpretacji indywidualnej organ nie zgodził się z takim stanowiskiem. Stwierdził, że przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. w konkretnym zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku jest 12 elektrowni wiatrowych, traktowanych jako całość. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił skargi Spółki na interpretację organu. Stwierdził, że na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej (wyrok sądu wraz uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.p.). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Spółki. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że elektrownia wiatrowa jako całość podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; 2. art. 3 pkt 1, 3, 3a, 9 ustawy - Prawo budowlane, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że elektrownia wiatrowa jako całość stanowi budowlę w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane; 3. art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 1, art. 9, art. 17 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961 z późn. zm., dalej jako: "u.i.e.w.") w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że umieszczona w art. 2 u.i.e.w. definicja elektrowni wiatrowej wpływa na zmianę definicji budowli dla celów u.p.o.l.; 4. art. 13 ust. 1 lit. d dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych, zmieniającej i w następstwie uchylającej dyrektywy 2001/77/WE oraz 2003/30/WE w zw. z art. 20 i art. 21 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, ar. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do ustawy - Prawo budowlane oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu regulacji prawa unijnego, tj. niezastosowanie art. 13 ust. 1 lit. d dyrektywy 2009/28/WE w zw. z art. 20 i art. 21 Karty Praw Podstawowych do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do ustawy - Prawo budowlane; 5. art. 3 ust. 1 dyrektywy 2009/28/WE w zw. z ar. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, ar. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do ustawy - Prawo budowlane oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu regulacji prawa unijnego, tj. niezastosowanie art. 3 ust. 1 dyrektywy 2009/28/WE w zw. z art. 4 ust. 3 TUE do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do ustawy - Prawo budowlane; 6. art. 107 TFUE w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do ustawy - Prawo budowlane oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu regulacji prawa unijnego, tj. niezastosowanie art. 107 TFUE do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do ustawy - Prawo budowlane; II. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a.") oraz w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269 z późn. zm.) poprzez błędną kontrolę działania organu w zakresie: a) naruszenia przez organ przewidzianych w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej jako: "o.p.") (art. 14j w zw. z art. 14b oraz art. 14c) w związku z wydaniem interpretacji, która nie spełnia warunków formalnych (wskazanych w o.p.) i prowadzenie sprawy w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez niedziałanie na podstawie przepisów prawa (i tym samym naruszenia przez organ art. 120 i art. 121 o.p.); b) wydania interpretacji przez organ w oparciu o u.i.e.w., która w niniejszej sprawie nie powinna mieć zastosowania, ponieważ: odesłania do tej ustawy nie zawiera u.p.o.l., u.i.e.w. Nie stanowi gałęzi prawa budowlanego w rozumieniu u.p.o.l.; c) dokonania przez organ wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika polegającej na zastosowaniu art. 2 u.i.e.w. I odnoszeniu skutków regulacji zawartych w tej ustawie do sprawy podatkowej z zakresu podatku od nieruchomości (powstania obowiązku i zobowiązania podatkowego w tym podatku); d) niezastosowania przez organ art. 2a o.p. Pomimo istnienia niedających się usunąć wątpliwości odnośnie podlegania opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości całej elektrowni wiatrowej; e) niezastosowania przez organ art. 217 w zw. z art. 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do ustawy - Prawo budowlane. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie o kosztach postępowania. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu. Istota powstałego w tej sprawie sporu, odzwierciedlonego zarzutami kasacyjnymi, dotyczy tego czy i jaki wpływ na sposób opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2017 r. elektrowni wiatrowych, ma art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Zagadnienie to było przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Szeroki wywód na ten temat zawarty jest między innymi w wyroku 7 sędziów NSA z 22 października 2018 r., sygn. II FSK 2983/17. W orzeczeniu tym NSA wyraził pogląd, że art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane W konsekwencji, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały elektrownie wiatrowe, a przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były fundament i wieża oraz elementy techniczne, wymienione w art. 2 pkt 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Stanowisko to, a także powołaną za nim argumentację, podziela także Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie. Należy zatem wskazać, że zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sprecyzowany został w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. W art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymienione zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli nakreślona została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zgodnie z którym budowla to "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W wyroku z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym. Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, że "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". To ostatnie spostrzeżenie wiąże się z wyjaśnieniem użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wyrażenia: "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy Prawa budowlanego". Tylko posłużenie się przez ustawodawcę drugim z tych zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do ustaw – Prawo budowlane. Za błędne wobec tego uznać należy wnioskowanie, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez zwrot "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła wyłącznie do ustawy - Prawo budowlane. Analiza wyłącznie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane oraz postanowieniami załącznika do tej ustawy (rubryka XXIX), może prowadzić do pozornie uprawnionego wniosku, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości winny pozostawać od 1 stycznia 2017 r. wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowych. Tezie tej sprzeciwia się jednak treść art. 2 pkt 1 u.i.e.w., którego znaczenia nie można pominąć. W myśl tego przepisu elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji. Przepis ten uzupełnia zatem katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane. Skoro bowiem nakreślona w nim definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nie uwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Za koniecznością uwzględnienia treści art. 2 pkt 1 u.i.e.w. w procesie budowy normy podatkowej przemawia także art. 17 tej ustawy. Zgodnie z nim: "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". Regulacja ta, w kontekście art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych. Użycie w art. 17 u.i.e.w. sformułowanie "podatek od nieruchomości(...) ustala się", sugeruje wprawdzie, że regulacja ta dotyczy wyłącznie tzw. decyzji podatkowych konstytutywnych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., jednak w tym przypadku określenie "ustala się" należy tłumaczyć z uwzględnieniem znaczenia tych wyrazów w języku potocznym, a nie w kontekście znaczeniowym wynikającym z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Odmienna wykładnia art. 17 u.i.e.w. prowadziłaby do niczym nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji podatników podatku od nieruchomości, wobec których wydawane są decyzje "ustalające" - tj. osób fizycznych, a także podatników, wobec których wydawane są decyzje "określające"- tj. osób prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej. Uwzględniając powyższe uwagi, za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej wymienione w punktach I. 1-3. Niezasadne są też zarzuty zawarte w punktach I. 4-6 skargi kasacyjnej, w tym dotyczące wymienionych przepisów dyrektywy 2009/28/WE w związku z przepisami Karty Praw Podstawowych UE, Traktatu o Unii Europejskiej, Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, a także w związku z przepisami prawa krajowego. W wyroku z 16 lipca 2019 r., II FSK 3290/17, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, a skład orzekający w tej sprawie w całości to stanowisko podziela, że aby przepisy dyrektywy mogły zostać zastosowane wprost do sytuacji prawnej jednostki, muszą m.in. statuować możliwe do zastosowania bezpośredniego powinności państwa względem jednostki. Wskazany w skardze kasacyjnej art. 13 ust. 1 lit. d dyrektywy 2009/28/WE nie odnosi się do jakichkolwiek regulacji dotyczących opodatkowania procesu produkcji energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w żadnej postaci. Dotyczy on wyłącznie trzech wskazanych w nim obszarów, tj. procedur autoryzacji, certyfikacji i licencjonowania działalności w zakresie wytwarzania energii z odnawialnych źródeł energii. Nie można przyjmować, aby dotyczył on także poziomu lub zakresu opodatkowania podatkiem majątkowym poszczególnych elementów wchodzących w skład budowli służącej wytwarzaniu energii elektrycznej. Przez wymienione w tym przepisie procedury należy rozumieć procedury administracyjne związane z procesem planistycznym (uzyskanie pozwoleń planistycznych), procesem budowlanym (pozwolenia na budowę, pozwolenia środowiskowe, w tym pozwolenia zintegrowane, pozwolenia na użytkowanie instalacji), procesem przyłączania do sieci przesyłowych czy dystrybucyjnych (uzyskanie pozwolenia/umowy na przyłączenie do sieci), procesem reglamentacji działalności wytwórczej (koncesja na wytwarzanie energii, koncesja na dystrybucję/przesyłanie energii), a także wszystkich innych pozwoleń, zezwoleń czy certyfikatów wydawanych przez władzę publiczną, które warunkują realizację zamierzenia inwestycyjnego, jakim jest budowa i eksploatacja elektrowni wytwarzającej energię z odnawialnych źródeł energii oraz związanej z nimi infrastruktury przesyłowej i dystrybucyjnej (por. pkt 4 w M. Wesołowski w Z. Muras [red.], Komentarz do dyrektywy 2009/28/WE w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych, publ. SIP LEX). Unormowanie to nie dotyczy zatem przepisów fiskalnych w zakresie opodatkowania konkretnych instalacji związanych z produkcją energii odnawialnej. Podobnie unormowanie zawarte w art. 3 ust. 1 dyrektywy 2009/28/WE nie odnosi się do obowiązków fiskalnych. Do opodatkowania odwołują się jedynie przepisy art. 3 ust. 3 lit. a w zw. z art. 2 lit. k dyrektywy 2009/28/WE. Zezwalają one państwom członkowskim na stosowanie "systemów wsparcia", które zgodnie z definicją legalną (art. 2 lit. k dyrektywy) oznaczają: "każdy instrument, system lub mechanizm stosowany przez państwo członkowskie lub grupę państw członkowskich, który promuje wykorzystanie energii ze źródeł odnawialnych dzięki zmniejszeniu kosztów tej energii, zwiększeniu ceny, za którą można ją sprzedać, lub zwiększeniu - poprzez nałożenie obowiązku stosowania energii odnawialnej lub w inny sposób - jej nabywanej ilości. Obejmuje ono pomoc inwestycyjną, zwolnienia z podatków lub ulgi podatkowe, zwrot podatków, systemy wsparcia polegające na nałożeniu obowiązku wykorzystywania energii ze źródeł odnawialnych, w tym również systemy posługujące się zielonymi certyfikatami, oraz systemy bezpośredniego wsparcia cen, w tym gwarantowane ceny zakupu oraz premie opcyjne, lecz nie jest ograniczone do wymienionych środków". Wykładnią tej regulacji zajmował się TSUE w wyroku z dnia 20 września 2017 r. w sprawie C- 215/16 (publ. https://curia.europa.eu), wydanym na tle kwotowego, progresywnego opodatkowania turbin elektrowni wiatrowych w Hiszpanii, czyli w istocie podatku majątkowego od elektrowni wiatrowych. Dokonując wykładni art. 3 ust. 3 w zw. z art. 2 lit. k dyrektywy 2009/28/WE, Trybunał stwierdził, że nie zakazują one państwom członkowskim nałożenia opłaty obciążającej turbiny wiatrowe przeznaczone do produkcji energii elektrycznej, gdyż państwa członkowskie jedynie mogą stosować zwolnienia lub ulgi podatkowe w celu promowania wykorzystania energii ze źródeł odnawialnych. W pkt 33 tego wyroku TSUE wyjaśnił, że możliwość wprowadzania przez państwa członkowskie systemów wsparcia wcale nie oznacza, by nie mogły one opodatkować przedsiębiorstw rozwijających takie źródła energii, w szczególności turbiny wiatrowe przeznaczone do produkcji energii elektrycznej. W pkt 35 i 36 tego wyroku odniesiono się także do procedur autoryzacji, certyfikacji i licencjonowania wskazując, że nie mają one na celu zakazania państwom członkowskim, by ustanawiały one podatki obciążające turbiny wiatrowe przeznaczone do produkcji energii elektrycznej. W konsekwencji mając na uwadze, że obowiązująca w 2017 r. w Polsce regulacja podatkowa w równym stopniu obciążała wszystkich przedsiębiorców posiadających elektrownie wiatrowe, nie można mówić o naruszeniu zasad równości wobec prawa i niedyskryminacji z art. 20 i art. 21 ust. 1 Karty Praw Podstawowych UE. Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 107 TFUE. Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że przepis ten zakazuje przyznawania wszelkiej pomocy przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu jego zasobów, która zakłóci lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów. Kwestionowane przez Spółkę przepisy prawa krajowego trudno uznać za pomoc udzielaną indywidualnym przedsiębiorcom bądź protekcję konkretnej branży, która mogłaby zaburzyć konkurencyjność w ujęciu transgranicznym. Jak wskazano w wyroku TSUE z dnia 21 grudnia 2016 r., w sprawach C-20/15 P i C-21/15 P (publ. https://curia.europa.eu), uznanie określonego środka krajowego za pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE wymaga łącznego spełnienia czterech warunków: po pierwsze, musi to być interwencja państwa lub przy użyciu zasobów państwowych; po drugie, interwencja ta musi być w stanie wpłynąć na wymianę handlową między państwami członkowskimi; po trzecie, musi przyznawać beneficjentowi selektywną korzyść; po czwarte, musi zakłócać konkurencję lub grozić jej zakłóceniem. Istotnego znaczenia nabiera ocena spełnienia warunku selektywnej korzyści, co wymaga ustalenia, czy w ramach danego systemu prawnego kwalifikowany środek krajowy może sprzyjać niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów w porównaniu z innymi, znajdującymi się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej w świetle celu przyświecającego temu systemowi i tym samym poddaniu ich odmiennemu traktowaniu, które może zostać zasadniczo uznane za dyskryminacyjne. W tej kwestii również należy odwołać się do wyroku NSA z 16 lipca 2019 r., II FSK 3290/17, w którym dokonano szerokiej analizy porównawczej powszechnego systemu podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości w odniesieniu do środka podatkowego, jakim jest opodatkowanie elektrowni wiatrowych. Analiza ta doprowadziła do wniosku, który podziela skład orzekający w tej sprawie, że nie ma podstaw do przyjęcia, że przejściowa zmiana zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych, która w 2017 r. skutkowała zwiększeniem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mogła być rozumiana jako przyznanie preferencyjnych zasad opodatkowania pozostałym wytwórcom energii elektrycznej, mimo braku jakiejkolwiek zmiany w ich opodatkowaniu. W 2017 r. nie doszło do udzielenia jakiejkolwiek pomocy publicznej podmiotom wytwarzającym energię elektryczną przy wykorzystaniu innych źródeł, niż energia wiatru. W wyniku wprowadzenia regulacji wynikających z u.i.e.w. przedsiębiorcy ci nie otrzymali żadnej dotacji lub subwencji, ani nie mogli się ubiegać o jakąkolwiek korzyść podatkową w postaci ulgi, zwolnienia lub zaniechania poboru. Nie doszło więc w ich sytuacji podatkowej do żadnej interwencji przy użyciu zasobów państwa. Ewentualne pogorszenie warunków prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorców wytwarzających energię wiatrową w następstwie podwyższenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości majątku służącego do prowadzenia tej działalności nie powinno być również poczytywane i utożsamiane z udzieleniem asymetrycznej, selektywnej korzyści nieokreślonemu bliżej gronu przedsiębiorców wytwarzających energię elektryczną z innych źródeł (wytwarzających energię w inny sposób, z zastosowaniem odmiennych technologii i odmiennych urządzeń technicznych), skoro warunkiem uznania pomocy państwa za selektywną jest skierowanie jej do niektórych przedsiębiorstw spośród znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. O porównywalności istotnych cech prowadzenia działalności gospodarczej można mówić wyłącznie w odniesieniu do przedsiębiorców zajmujących się energetyką wiatrową, a nie do wszystkich przedsiębiorców branży energetycznej, względnie nawet do wszystkich przedsiębiorców wytwarzających energię ze źródeł odnawialnych, tak na gruncie przepisów krajowych jak i unijnych. Niezasadny jest również zarzut wskazany w punkcie II skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 cyt. ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych. W tej sprawie nie zachodziły podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, stanowisko sądu pierwszej instancji o objęciu przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości (w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r.) zarówno wieży, fundamentów oraz elementów technicznych elektrowni wiatrowej, zostało w sposób prawidłowy wywiedzione z treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy – Prawo budowalne oraz w związku z art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Sąd właściwie ocenił skutki zmiany stanu prawnego wprowadzonych z dniem 16 lipca 2016 r. z uwzględnieniem treści art. 17 u.i.e.w. Analiza wymienionych wyżej przepisów nie pozostawia wątpliwości, jak powinna wyglądać norma prawna regulująca w 2017 r. zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych. Dlatego nie ma podstaw do odwoływania się w tej sprawie do art. 2a o.p., nakazującego rozstrzygać niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. Z przedstawionych wyżej powodów oraz z przyczyn obszernie i szczegółowo wyłożonych w uzasadnieniu cyt. wyroku 7 sędziów NSA, nie można też zasadnie argumentować o naruszeniu konstytucyjnych zasad: demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP), powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP), czy też dookreśloności przepisów podatkowych (art. 217 Konstytucji). Nie można też zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że wydana w tej sprawie interpretacja indywidualna nie spełnia wymogów formalnych (art. 14j w zw. z art. 14b oraz art. 14c o.p.), a także z tym że postępowanie interpretacyjne prowadzone było z naruszeniem art. 120 i art. 121 o.p. Sam fakt, że treść interpretacji, co do sposobu rozumienia przepisów prawa, nie zadawala wnioskodawcy, nie uzasadnia stawiania zarzutu naruszenia zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.