III FSK 196/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Błażejczyk, , po rozpoznaniu w dniu 21 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prokuratora Rejonowego w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 55/17 w sprawie ze skargi S. [...] S.A. z siedzibą w B. (następca prawny K.[...]S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 7 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 czerwca 2018 r. (sygn. akt I SA/GI 55/17) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w punkcie pierwszym i drugim uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 7 listopada 2016 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta R. z dnia 29 września 2015 r. w sprawie określenia Spółce [...] z siedzibą w B. zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. i umorzył postępowanie administracyjne. W punkcie trzecim wyroku Sąd zasądził od organu podatkowego drugiej instancji na rzecz strony skarżącej kwotę 33.444 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że zasadny jest zarzut przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za 2003 r. Sąd wskazał, że w związku z wydaniem decyzji z dnia 2 grudnia 2005 r. o rozłożeniu na raty podatku od nieruchomości za okres od maja 2002 r. do grudnia 2003 r. z terminem płatności ostatniej raty na dzień 29 grudnia 2006 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania, zgodnie z art. 70 § 2 pkt 1 o.p. został zawieszony na 392 dni (1 rok i 27 dni) i w związku z tym upływał z dniem 27 stycznia 2010 r. Decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji z dnia 22 grudnia 2008 r. została ostatecznie uchylona przez organ odwoławczy w dniu 16 lipca 2014 r. Zatem zastosowane na jej podstawie środki egzekucyjne nie mogły skutecznie przerwać biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na skutek zaskarżenia decyzji organu odwoławczego z dnia 7 maja 2009 r. utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 22 grudnia 2008 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w okresie od 19 czerwca 2009 r. do 11 lipca 2014 r. Jednakże wbrew twierdzeniu organu odwoławczego termin ten nie upływał z dniem 1 sierpnia 2019 r. Po zawieszeniu termin ten biegł dalej od dnia 12 lipca 2014 r. i upłynął w dniu 20 lipca 2014 r. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 o.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Natomiast organ odwoławczy nieprawidłowo zdaniem Sądu obliczył ten termin. Nie nastąpiło bowiem przerwanie biegu terminu przedawnienia, w przypadku którego termin przedawnienia biegnie na nowo, lecz zawieszenie terminu przedawnienia na wskazany powyżej okres. Tak więc kolejna decyzja organu pierwszej instancji z dnia 10 grudnia 2014 r. którą ponownie określono Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2003, na podstawie której zastosowano środki egzekucyjne, w tym dokonano zabezpieczenia wierzytelności wpisem hipoteki przymusowej Spółki, została wydana już po upływie terminu przedawnienia. Dokonując powyższej oceny Sąd uwzględnił dwie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt: I EPS 8/13 oraz z dnia 26 lutego 2018 r. sygn. akt: I EPS 5/17. Odnosząc się do kwestii zabezpieczenia wierzytelności podatkowej poprzez wpis hipoteki przymusowej Sąd stwierdził, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r. o sygn. akt 40/12 orzekł, że art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z art. 64 § 2 Konstytucji RP. Aktualnie odpowiednikiem tego przepisu jest art. 70 § 8 o.p., a w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się już pogląd, że brzmienie obu wskazanych przepisów uzasadnia stanowisko, że także art. 70 § 8 o.p. nie spełnia standardów konstytucyjnych. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Prokurator Rejonowy w R. zarzucając naruszenie: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: a) art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 60 § 1, a także art. 59 § 1 pkt 2 i art. 59 § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej jako "u.p.e.a.") poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że uchylenie decyzji podatkowej, na podstawie której prowadzona była egzekucja administracyjna, niweczy skutek w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, b) art. 70 § 1 a także art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy skutkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, było przesunięcie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego do dnia 18 lutego 2015 r., a decyzja organu podatkowego została wydana 10 grudnia 2014 r., a zatem przed upływem okresu przedawnienia tegoż zobowiązania, c) art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie spełnia standardów konstytucyjnych mimo braku podstaw do takiego wnioskowania, 2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. i art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 70 § i § 4, art. 70 § 8 i art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uchylenie zaskarżonej decyzji, uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego wobec przyjęcia, że decyzja organu I instancji z dnia 10 grudnia 2014 r. została wydana już po upływie okresu przedawnienia, gdy tymczasem przedmiotowa decyzja nie zapadła po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze powyższe zarzuty Prokurator wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji w całości i oddalenie skargi w całości, lub też uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka [...] S.A. wniosła o jej oddalenie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną podzieliło stanowisko Prokuratora przedstawione w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna, nie wynikają z niej dostateczne podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zasadniczą problematyką prawną poddaną kasacyjnie pod ocenę Naczelnego Sądu Administracyjnego jest przedawnienie rozpatrzonego zobowiązania podatkowego w kontekście ocen prawnych przedstawionych w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych w sprawach (sygn. akt) I FPS 8/13 i I FPS 5/17 oraz w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie (sygn. akt) SK 40/12. W uchwale I FPS 8/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.)". W uchwale I FPS 5/17 Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował natomiast, że: "Uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 201 ze zm.)". W relacji do treści przytoczonej uchwały oraz przedmiotu sprawy niniejszej przypomnieć należy, że jest ona prawnie relewantna do uchylenia decyzji podatkowej i do postępowania egzekucyjnego w zakresie zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, do których należą tak zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jak i zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości stanowiących własność podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Na podstawie art. 269 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.): § 1. Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. § 2. W przypadkach, o których mowa w § 1, skład siedmiu sędziów, skład Izby lub pełny skład Naczelnego Sądu Administracyjnego podejmuje ponowną uchwałę. Przepisu art. 267 nie stosuje się. § 3. Jeżeli skład jednej Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśniający zagadnienie prawne nie podziela stanowiska zajętego w uchwale innej Izby, przedstawia to zagadnienie do rozstrzygnięcia pełnemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku wydanym w sprawie SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny orzekł, między innymi, co następuje: "Art. 70 § 6 ustawy powołanej w punkcie 1 (to jest ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, 848, 1101, 1342 i 1529 oraz z 2013 r. poz. 1027 i 1036), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Na podstawie art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej: Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. 1.Odnośnie do zarzutów kasacyjnych dotyczących zastosowania sprawie ocen prawnych wynikających z uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 8/13 i I FPS 5/17. Sąd pierwszej instancji sporządził uzasadnienie zaskarżonego wyroku, które nie zostało zaskarżone przez wnoszącego skargę kasacyjną potencjalnie odpowiednim w tym przedmiocie zarzutem kasacyjnym naruszenia art. 141§ 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu tym Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny sprawy, przebieg postępowania w sprawie, wydawane w sprawie rozstrzygnięcia oraz ich znaczenie prawne. W powyższym kontekście wnoszący skargę kasacyjną polemizuje zasadniczo wyłącznie z treścią/konstatacjami przywołanych uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosząc, że jeżeli oceny prawne wynikające z tych uchwał nie zostałyby zastosowane, to odnośnie do rozpatrywanego zobowiązania podatkowego nie nastąpiłoby przedawnienie. Wobec powyższego przypomnieć należy, że, na podstawie przytoczonego art. 269 p.p.s.a., uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego mają moc wiążącą. Wywody skargi kasacyjnej stanowią w istocie argumentację, która została już rozważona przez Naczelny Sąd Administracyjny przy podejmowaniu przywoływanych uchwał i w stanowiącym ich kontynuację późniejszym jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wnoszący skargę kasacyjną nie zawarł w niej wniosku o ponowne wystąpienie o podjęcie uchwał w podnoszonych przedmiotach, nie przedstawił też nowej, istotnej argumentacji, która uzasadniała by ponowienie czynności uchwałodawczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, o których mowa jest w art. 269§ 1 i 2 p.p.s.a. Za pomocą zarzutów kasacyjnych w indywidualnej sprawie nie można zgodnie z prawem doprowadzić do uchylenia mocy wiążących uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, do ich ignorowania lub weryfikowania. Z tych powodów, podzielając przy tym merytorycznie oceny i konstatacje prawne wynikające z przywoływanych uchwał, Naczelny Sąd Administracyjny uznał dotyczące ich zarzuty kasacyjne za niezasadne. 2. Odnośnie do zarzutu kasacyjnego dotyczącego zastosowania w sprawie ocen prawnych wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wydanego w sprawie SK 40/12. Zarzut ten jest niezasadny. Ocena zgodności przepisu ustawy z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej dotyczy treści regulacji prawnej z której wynika określone unormowanie prawne. Trybunał Konstytucyjny nie orzeka w przedmiocie określenia jednostki redakcyjnej tekstu prawnego, która obejmuje daną regulację prawną, ale w przedmiocie treści unormowania wynikającego z przepisu/przepisów ustawy. Przywoływany wyrok Trybunału Konstytucyjnego wskazywał – w relacji do stanu faktycznego sprawy, w której wniesiona została skarga konstytucyjna – określenie w danym czasie przepisu stanowiącego jednostkę redakcyjną ustawy, jednakże ocena konstytucyjności dotyczyła treści unormowania – które, niezmienione, odnosiło się formalnie również do podatkowego stanu faktycznego sprawy niniejszej. Z punktu widzenia Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nie jest dozwolone, dla potrzeb rozstrzygnięcia indywidualnej sprawy podatkowej, uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej (o.p.) w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia hipoteki. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP także art. 70 § 8 o.p. w zakresie, o którym mowa w przywoływanym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją RP oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę pytań prawnych (por. R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r., sygn. akt I PA/Po 461/01, OSP z 2003/2 s. 73-75, M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 269, uchwała NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007/1/3). Myśl tę w trafny sposób wyraził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 17 marca 2016 r., sygn. akt V CSK 377/15. Sąd ten stwierdził, że formalnie traktując sprawę należałoby powiedzieć, iż uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 o.p. nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 o.p. Po pierwsze, przepis ten obowiązuje tak długo, jak nie zostanie podważony konstytucyjnie. Po drugie do orzekania o niekonstytucyjności ustaw i ich poszczególnych przepisów jest powołany wyłącznie Trybunał Konstytucyjny. Podzielając tę zasadę Sąd Najwyższy wskazał jednak dalej, że nie można kwestii sprowadzać do czystego formalizmu i przedkładać go ponad racjonalne rozumienie prawa w całości jego systemu. Z niego zaś wynika, że orzekając o niezgodności konkretnego przepisu z Konstytucją chodzi o wyeliminowanie go z porządku prawnego, które powstało w rozpatrywanym wypadku dotyczącym wprost art. 70 § 6 o.p. Nie można zatem twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8 o.p.) obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją RP dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Powinnością ustawodawcy jest przepis ten z ustawy usunąć wraz z ogłoszeniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego, gdyż w przeciwnym wypadku doszłoby się do wysoce niepokojącego wniosku o możliwości dowolnego zmieniania numeracji przepisów w ustawach, np. w razie tworzenia tekstu jednolitego, i omijania w ten sposób (nie wykonywania) wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Przedstawioną wyżej ocenę co do możliwości uznania za niekonstytucyjny przepisu, który formalnie nie był przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego, ale którego treść normatywna jest tożsama z brzmieniem przepisu, którego niezgodność z Konstytucją RP została przez Trybunał Konstytucyjny orzeczona podzielają także przedstawiciele piśmiennictwa. Wskazać tutaj należy na komentarze do art. 70 § 8 o.p. autorstwa L. Etela (Etel L. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2017, s. 599 oraz J. Zubrzyckiego (Adamiak B., Borkowski J., Mastalski R., Zubrzycki J. Ordynacja podatkowa. Komentarz. 2016, Wrocław 2016, s. 442 – 443). W tym stanie rzeczy zastosowanie obowiązującego erga omnes wyroku Trybunału Konstytucyjnego w rozpatrzonej przez Sąd pierwszej instancji sprawie było zasadne. 3. W skardze kasacyjnej przedstawiony został również zarzut kasacyjny naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów materialnego prawa podatkowego w postaci art. 70§ 1 oraz art. 70§ 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe obliczenie/omówienie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w kontekście terminów zawieszenia biegu przedawnienia wynikającego z prawnie znaczącego faktu zaskarżenia określonych rozstrzygnięć postępowania do organu podatkowego drugiej instancji i do sądu administracyjnego. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowo obliczony termin przedawnienie powinien upłynąć w dniu 18 lutego 2015 r. Brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia omówionego zarzutu kasacyjnego. Po pierwsze, z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że wnoszący ją pomija unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie rozstrzygnięć w sprawie, które następnie zostały uchylone. Jest to konsekwencja kontestowania przez autora skargi kasacyjnej przywoływanych uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, co zostało powyżej rozważone. Po wtóre, jeżeli nawet termin przedawnienia miałby upłynąć, jak chce autor skargi kasacyjnej, w dniu 18 lutego 2015 r. (por. s. 22 uzasadnienia skargi kasacyjnej), to wszak decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana w sprawie w dniu 29 września 2015 r., czyli po upływie wskazanego terminu przedawnienia. Po trzecie, odnośnie do przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rozważań dotyczących terminu przedawnienia, jego biegu i zakończenia, wnoszący skargę kasacyjną nie zaprezentował adekwatnego zarzutu kasacyjnego naruszenia przepisu postępowania sądowoadministracyjnego w postaci art. 141§ 4 p.p.s.a. Przypomnieć natomiast należy, że na podstawie art. 183§ 2 p.p.s.a., poza wymienionymi enumeratywnie w art. 183§ 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. Prokurator, który działając na prawach strony na podstawie art. 8 § 1 p.p.s.a., zainicjował postępowanie sądowoadministracyjne lub zgłosił w nim udział w interesie ogólnym - w celu ochrony praworządności, nie może zostać obciążony kosztami postępowania sądowoadministracyjnego (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2017 r., I OPS 1/17). Paweł Borszowski Jacek Brolik Bogusław Woźniak