I FSK 1255/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. P. Spółki z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1433/05 w sprawie ze skargi F. P. Spółki z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 28 czerwca 2005 r., nr [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE IFSK1255/09 UZASADNIENIE 1. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 27 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/GI 1433/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę F. P. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 28 czerwca 2005 r., w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia 19 kwietnia 2005r. Organ wyjaśnił, że skarżąca Spółka zwróciła się do organu pierwszej instancji z wnioskiem o udzielenie w trybie art. 14a § 4 ustawy z dnia 29 kwietnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) (dalej: O.p.), pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa w zakresie czterech problemów, zaś jeden z nich dotyczył obowiązku uzgadniania z naczelnikiem urzędu celnego wzoru oraz sposobu prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, określonego w § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o planowym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, wzoru deklaracji uproszczonej oraz sposobu prowadzenia ewidencji nabywanych wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 74, poz. 668) (dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r.). Zdaniem strony obowiązek uzgodnienia z naczelnikiem urzędu celnego wzoru ewidencji oraz sposobu jej prowadzenia został nałożony bez upoważnienia ustawowego, tj. z naruszeniem delegacji ustawowej wynikającej z art. 55 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257, ze zm.). Strona nadto stwierdziła, że § 8 rozporządzenia jest na tyle niejasny, że nie ma możliwości jego prawidłowego stosowania. Podniosła, że w związku z pierwszeństwem przepisów ustawy przed aktami wykonawczymi niezgodnymi z nimi, nie ma obowiązku wykonywania czynności określonych w § 8 rozporządzenia, zaś naczelnik urzędu celnego nie ma możliwości żądania uzgodnienia ewidencji. Naczelnik Urzędu Celnego w B. nie zgodził się z taką argumentacją i uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego IFSK1255/09 wyrobów akcyzowych zharmonizowanych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, dlatego też zastosowanie w sprawie ma art. 55 ustawy o podatku akcyzowym. Następnie powołując się na § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. stwierdził, że przepis ten nakłada na określoną grupę podatników, tj. niezarejestrowanego handlowca oraz prowadzącego działalność gospodarczą nabywającego wyroby akcyzowe zharmonizowane z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju, obowiązek uzgodnienia z naczelnikiem urzędu wzoru, sposobu prowadzenia ewidencji, a w przypadku stosowania techniki elektronicznego przetwarzania danych - programu komputerowego. Zauważył też, że rozporządzenie Ministra Finansów z 6 kwietnia 2004 r. jest obowiązującym aktem prawnym i stosowanie go jest obligatoryjne dla organów podatkowych i dla podatników. Zatwierdzenie ewidencji ma być dokonane w formie pisemnej i jest ono niczym innym jak zgodą organu podatkowego na prowadzenie jej w przedstawionej formie. Sugerowana przez Skarżącego dla powyższej czynności organów, forma decyzji bądź postanowienia jest zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. nadinterpretacją obowiązujących przepisów. Zatwierdzenie ewidencji jest czynnością materialno-techniczną, która nie wymaga przeprowadzenia postępowania podatkowego, ponieważ nie wpływa na ustalenie zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy obowiązany jest jedynie do sprawdzenia czy w przedstawiona ewidencja zawiera wszystkie wymagane prawem informacje. Zgodność ewidencji z przepisami skutkuje niezwłocznym jej zatwierdzeniem, natomiast stwierdzone w niej braki nakładają na organ podatkowy obowiązek pisemnego poinformowania podatnika o zaistniałej sytuacji. 2.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji wskazując na art. 14, art. 14 b O.p. podkreślił, że żaden przepis prawa nie zobowiązał organu podatkowego do udzielenia odpowiedzi na wszystkie pytania zawarte we wniosku skarżącego, zaś skutki braku tej odpowiedzi w wyznaczonym terminie zostały określone w ustawie. W tej sytuacji zarzut skarżącego o braku odpowiedzi organu na wszystkie pytania zawarte we wniosku, należy uznać za bezzasadny. Sąd nie zgodził się również z zarzutem braku IFSK 1255/09 w sentencji postanowienia przedstawienia obowiązującej interpretacji przepisów prawa, albowiem z treści powołanych przepisów nie wynika, że stanowisko organu, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa, winno być wskazane w sentencji rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także przekroczenia delegacji ustawowej wynikającej z art. 55 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, dla ministra właściwego ds. finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia wzoru zgłoszenia o planowym nabyciu wewnątrzwspólnotowym i wzoru deklaracji uproszczonej oraz sposobu prowadzenia ewidencji nabywanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, z uwzględnieniem konieczności zapewnienia informacji, dotyczących ilości nabywanych wyrobów akcyzowych oraz kwot należnej do zapłaty akcyzy, z której to delegacji Minister Finansów skorzystał, wydając w dniu 6 kwietnia 2004r. rozporządzenie. Sąd kolejno wskazując na § 3 ust. 2, § 7, § 8 ust. 1 rozporządzenia podkreślił, że podatnik powinien zatwierdzić wzór ewidencji, sposób jej prowadzenia (określenia katalogu informacji jakie w szczególności mają się w niej znaleźć), a w przypadku stosowania elektronicznego przetwarzania danych, konieczne jest zatwierdzenie programu komputerowego. Przepis § 8 ust. 1 rozporządzenia wyraźnie wskazuje, że zatwierdzenie ewidencji ma być dokonane w formie pisemnej i jest ono niczym innym jak zgodą organu podatkowego na prowadzenie ewidencji w przedstawionej formie. A skoro tak to należy zgodzić się z organem celnym, że jest to czynność materialno-techniczna, którą w oparciu o określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia wymogi - organ zatwierdza przedstawioną ewidencję. Organ podatkowy obowiązany jest do sprawdzenia czy przedstawiona ewidencja zawiera wszystkie wymagane prawem informacje (dane). Zgodność ewidencji z przepisami skutkuje niezwłocznym jej zatwierdzeniem, natomiast stwierdzone w niej braki nakładają na organ podatkowy obowiązek pisemnego poinformowania podatnika o zaistniałej sytuacji. Natomiast w przypadku zaniedbań w załatwieniu sprawy podatnikowi przysługuje z mocy art. 227 w zw. z art. 3 § 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. Nr 9 poz. 26 ze zm.) skarga do organu wyższego stopnia. Sąd końcowo zaznaczył, że wydanie rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Celnej w K. w formie decyzji zamiast postanowienia było nieprawidłowe, jednakże forma ta nie działa na szkodę podatnika i nie jest to uchybienie mające wpływ na wynik sprawy. IFSK 1255/09 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu na rzecz skarżącego niezbędnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. 4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu: 1) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 55 ustawy o podatku akcyzowym (dalej: u.p.a.) i rozporządzenia z 6 kwietnia 2004r; 2) przepisów postępowania, tj. art. 120 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał rozporządzenia MF za wiążące dla organów podatkowych, choć w przedmiotowym zakresie zostało wydane bez lub z naruszeniem delegacji ustawowej. 4.3. Według autora skargi kasacyjnej przedmiotowy obowiązek uzgadniania wzoru i sposobu prowadzenia ewidencji nałożony został bez jakiegokolwiek upoważnienia ustawowego, w sposób ewidentnie wykraczający poza wyraźną delegację zawartą w art. 55 ust. 3 u.p.a. Ustawa mówi bowiem o określeniu wzoru ewidencji przez Ministra Finansów, podczas gdy rozporządzenie MF, dając przedmiotową kompetencję do uzgadniania ewidencji naczelnikom urzędów celnych, w istocie nie określa w sposób wyczerpujący wzoru tej ewidencji, ale zostawia to w jakimś (nie wiadomo jakim) zakresie organom podatkowym (naczelnik urzędu celnego rozstrzyga szczegółowo o treści ewidencji). Przytoczone uregulowania § 3 ust. 2-3, a także samo stwierdzenie zawarte w § 8 ust. 1, że wzór podlega "uzgodnieniu", a nie tylko zatwierdzeniu, potwierdzają wniosek Skarżącego, że naczelnik Urzędu Celnego ma tu pewien zakres dowolności. Tak skonstruowane regulacje rozporządzenia MF pozostają w sprzeczności z ustawą, która nie daje jakiejkolwiek sfery uznaniowości czy decyzyjności organom podatkowym. Sposób prowadzenia ewidencji ma określać tylko i wyłącznie rozporządzenie MF. W związku z tym jest niewątpliwym, że rozporządzenie MF jest "niekonstytucyjne", przekracza delegację ustawową - wbrew temu co błędnie stwierdza WSA. Zdaniem strony, stanowisko skarżącego co do bezpodstawności orzeczeń organów podatkowych i WSA jest słuszne także dlatego, że § 8 rozporządzenia MF jest na tyle niejasny, iż nie ma możliwości jego prawidłowego stosowania. Nie można twierdzić, że "uzgodnienie" i "zatwierdzenie" oraz "ustalenie" treści ewidencji są dokonywane w trybie prostych czynności materialno-technicznych, nie IFSK1255/09 pozostawiających organowi jakiejkolwiek sfery decyzyjności, władczości. Co więcej, od takich czynności nie ma żadnego trybu odwoławczego. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że organy administracji powinny wprost i bezrefleksyjnie stosować każdy przepis wydany przez organ władzy, oraz że są władne do badania treści przepisów przy ich wykonywaniu. Gdyby uznać, że organy podatkowe były związane rozporządzeniem MF, to nie był nim związany WSA, przez co mógł i powinien uwzględnić zarzut naruszenia delegacji ustawowej i wyłączyć w ten sposób za obrotu nieprawidłową interpretacje przepisów podatkowych. 4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi dotyczą naruszenia przepisów prawa materialnego. Nawet drugi z zarzutów oparty na naruszeniu przepisów postępowania polegający na naruszeniu art. 120 O.p. przez uznanie przez Sąd pierwszej instancji rozporządzenia MF za wiążące dla organów podatkowych, choć w przedmiotowym zakresie zostało wydane bez lub z naruszeniem delegacji ustawowej, w zasadzie dotyczy przepisów prawa materialnego. 5.2. W związku z tym, że podstawowe zarzuty skargi kasacyjnej skupiają się na ocenie konstytucyjności przepisów rozporządzenia MF, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 927/06 Naczelny Sąd Administracyjny, przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne w sprawie zgodności § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, wzoru deklaracji uproszczonej oraz sposobu prowadzenia ewidencji nabywania wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 74, poz. 668, ze zm.; dalej: rozporządzenie) z art. 55 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.; dalej: ustawa o podatku akcyzowym z 2004 r.) oraz z art. 92 ust. 1, art. 2 i art. 217 Konstytucji. 5.3. Wyrokiem z dnia 26 maja 2009 r., sygn. akt P 58/07 (opubl. w: OTK-A 2009/5/71, Dz.U.RP 2009/84/715) orzekł, że § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, wzoru deklaracji uproszczonej oraz sposobu prowadzenia IFSK 1255/09 ewidencji nabywanych wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 74, poz. 668 oraz z 2005 r. Nr 248, poz. 2099) jest zgodny: a) z art. 55 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 i Nr 68, poz. 623, z 2005 r. Nr 160, poz. 1341, z 2006 r. Nr 169, poz. 1199, z 2007 r. Nr 99, poz. 666 oraz z 2008 r. Nr 118, poz. 745 i Nr 145, poz. 915) i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, b) z art. 2 i art. 217 Konstytucji. 5.4. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że na mocy postanowień art. 55 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym minister właściwy do spraw finansów publicznych został upoważniony do określenia w drodze rozporządzenia wzoru zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, wzoru deklaracji uproszczonej oraz sposobu prowadzenia ewidencji nabywanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z uwzględnieniem konieczności zapewnienia informacji dotyczących ilości nabywanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz kwot należnej do zapłaty akcyzy. Na podstawie przedmiotowej delegacji Minister Finansów wydał rozporządzenie, w którym określił wskazane wyżej elementy. Zakwestionowany § 8 tego rozporządzenia wprowadził obowiązek uzgodnienia przygotowanego wzoru ewidencji oraz sposobu jej prowadzenia z naczelnikiem urzędu celnego oraz uzyskania pisemnego zatwierdzenia jej prawidłowości. Każda zmiana zaakceptowanego przez naczelnika urzędu wzoru ewidencji, sposobu jej prowadzenia i ewentualnego programu komputerowego wymagała ponownego pisemnego zatwierdzenia. Zarzuty sądu pytającego sprowadzają się do trzech kwestii. Po pierwsze, zdaniem sądu, nałożenie na podatników nowych obowiązków, nieokreślonych w upoważnieniu zawartym w art. 55 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, polegających na konieczności uzgodnienia elementów ewidencji z naczelnikiem urzędu celnego, a następnie uzyskania pisemnego zatwierdzenia, narusza art. 55 ust. 3 i tym samym art. 92 ust. 1 Konstytucji. Po drugie, użycie niejasnych pojęć takich jak "uzgodnienie" i "pisemne zatwierdzenie", a także brak wskazania procedury dochodzenia przez podatnika do pozytywnych dla niego rozstrzygnięć oraz sposobu odwołania się od odmowy pisemnego zatwierdzenia ewidencji przez naczelnika urzędu celnego narusza zasady poprawnej legislacji wynikające z art. 2 Konstytucji. I FSK 1255/09 Po trzecie, określenie w rozporządzeniu, a nie w ustawie nowych obowiązków, co może wpływać na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, -narusza art. 217 Konstytucji. Ocena zgodności § 8 rozporządzenia z art. 55 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz z art. 92 ust. 1 Konstytucji. Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych przez sąd pytający zarzutów należy przypomnieć orzecznictwo Trybunału, w którym przyjęto, że rozporządzenie może być wydane tylko na podstawie wyraźnego, precyzyjnego upoważnienia ustawowego i tylko w granicach tego upoważnienia. Interpretując art. 92 ust. 1 Konstytucji, powołany jako wzorzec kontroli w niniejszym pytaniu prawnym, Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, że ustawowe upoważnienie do wydawania rozporządzeń musi mieć szczegółowy charakter: 1) pod względem podmiotowym, tj. musi określać organ właściwy do wydania rozporządzenia; 2) pod względem przedmiotowym, tj. ma wskazywać zakres spraw przekazanych do uregulowania; 3) pod względem treściowym, tzn. ma wskazywać - w formie pozytywnej lub negatywnej - wytyczne dotyczące treści aktu. Istota rozwiązania przyjętego w art. 92 ust. 1 Konstytucji polega więc na tym, że wszystkie podstawowe kwestie dotyczące przyszłej regulacji powinny być przesądzone w akcie delegującym, czyli w ustawie. Rozporządzenie musi służyć realizacji celu ustawy. Ustawowe upoważnienie do wydania aktu wykonawczego (rozporządzenia) nie może mieć charakteru blankietowego. Niedopuszczalne konstytucyjnie jest takie sformułowanie upoważnienia, które w istocie upoważnia nie do wydania rozporządzenia w celu wykonania ustawy, lecz do samodzielnego uregulowania całego kompleksu zagadnień, co do których w tekście ustawy nie ma żadnych bezpośrednich unormowań albo wytycznych. Rozporządzenie jest zatem legalne, jeśli zostało wydane przez organ upoważniony, służy realizacji ustawy i mieści się w zakresie spraw przekazanych przez nią do uregulowania oraz odpowiada "merytorycznej treści dyrektywnej", której wykonaniu przepisy rozporządzenia mają służyć (zob. orzeczenie TK z 19 października 1988 r., sygn. Uw 4/88, OTK ZU z 1988 r., poz. 5, s. 58-80, oraz wyroki TK z: 24 marca 1998 r, sygn. K. 40/97, OTKZU nr 2/1998, poz. 12; 13 listopada 2001 r., sygn. K 16/01, OTK IFSK 1255/09 ZU nr 8/2001, poz. 250; 12 lipca 2007 r., sygn. U 7/06, OTK ZU nr 7/A/2007, poz. 76). W niniejszej sprawie upoważnienie ustawowe do wydania rozporządzenia, którego § 8 został zakwestionowany przez sąd pytający, zawarto w art. 55 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem minister do spraw finansów publicznych został upoważniony do określenia w drodze rozporządzenia wzoru zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, wzoru deklaracji uproszczonej oraz sposobu prowadzenia ewidencji nabywanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z uwzględnieniem konieczności zapewnienia informacji dotyczących ilości nabywanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz kwot należnej do zapłaty akcyzy. Upoważnienie to spełnia zatem wszystkie trzy wymienione wyżej warunki określone w art. 92 ust. 1 Konstytucji, a mianowicie: po pierwsze, określa organ właściwy do wydania rozporządzenia; po drugie, wskazuje zakres spraw przekazanych do uregulowania w rozporządzeniu - określenie wzoru zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, wzoru deklaracji uproszczonej oraz sposobu prowadzenia ewidencji nabywanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i wreszcie po trzecie, zawiera wytyczne dotyczące treści aktu - wydając to rozporządzenie minister właściwy do spraw finansów publicznych powinien uwzględnić konieczność zapewnienia informacji dotyczących ilości nabywanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz kwot należnej do zapłaty akcyzy. Kierując się powyższymi wytycznymi, Minister Finansów wydał rozporządzenie, w którym określił wskazane wyżej elementy, w tym także zasady prowadzenia ewidencji (§ 3-8 rozporządzenia). W § 3 rozporządzenia zostały wymienione poszczególne elementy, które ewidencja ta powinna zawierać. Następne przepisy, określając sposób prowadzenia ewidencji, dały podatnikowi prawo wyboru formy jej prowadzenia. Podatnik mógł zatem zdecydować, czy ewidencja będzie prowadzona w formie książkowej, czy też z zastosowaniem technik elektronicznego przetwarzania danych. Do prowadzenia ewidencji w każdej z tych form przewidziane były bowiem szczegółowe wymagania określone w § 6 i 7 rozporządzenia. W konsekwencji § 8 rozporządzenia wprowadził obowiązek uzgodnienia, a następnie pisemnego zatwierdzenia przez naczelnika urzędu celnego wzoru ewidencji, czyli sposobu jej prowadzenia oraz - w przypadku stosowania elektronicznego I FSK 1255/09 przetwarzania danych o którym mowa w § 7 rozporządzenia - używanego programu komputerowego. Zgodnie z art. 55 ust. 3 rozporządzenie wykonawcze do tego przepisu miało określić sposób prowadzenia ewidencji nabywanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Trybunał zwraca uwagę, że delegacja ustawowa upoważniła ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w rozporządzeniu "sposobu" prowadzenia ewidencji. Termin "sposób" to określony tryb postępowania, forma, a także metoda umożliwiająca zrealizowanie, osiągnięcie, uzyskanie czegoś (Słownik języka polskiego, wyd. PWN, Warszawa 2007). Zatem sposób prowadzenia ewidencji to nie tylko elementy statyczne, które ewidencja ta powinna zawierać oraz forma jej prowadzenia, lecz także określony tryb postępowania gwarantujący jej formalną poprawność. Należy raz jeszcze przypomnieć, że przepisy rozporządzenia określają warunki zastosowania norm ustanowionych w samej ustawie i uszczegóławiają je w takim stopniu, w jakim ustawodawca tego nie uczynił ze względu na ich drugorzędne znaczenie. Rozporządzenie jest zatem funkcjonalnym uzupełnieniem ustawy. Ustawa powinna jednak pozostawić organowi upoważnionemu pewną samodzielność w unormowaniu materii, której rozporządzenie dotyczy. Istotne jest, aby podmiot wydający rozporządzenie mógł prawidłowo odczytać intencje ustawodawcy na podstawie wytycznych zawartych w upoważnieniu. Art. 55 ustawy o podatku akcyzowym nakładał na podatnika obowiązek prowadzenia ewidencji nabywanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Kwestia sposobu prowadzenia ewidencji została sprecyzowana w przepisach wykonawczych. W rozporządzeniu nie zamieszczono wzoru ewidencji, ale poszczególne elementy, które musiała ona zawierać. Obowiązek uzgodnienia wzoru ewidencji oznaczał zatem - z punktu widzenia administracji celnej - sprawdzenie, czy określone w rozporządzeniu elementy ewidencji się w niej znalazły, a także czy zostały spełnione wymagania dotyczące prawidłowego jej prowadzenia w każdej z przewidzianych w rozporządzeniu form, w szczególności, w przypadku prowadzenia ewidencji z zastosowaniem technik elektronicznego przetwarzania danych, czy zastosowany do prowadzenia ewidencji program komputerowy jest kompatybilny z systemem stosowanym przez organy celne. Podatnik natomiast uzyskiwał IFSK 1255/09 akceptację projektowanego sposobu prowadzenia ewidencji dostosowanej do specyfiki jej przedmiotu. Pisemne zatwierdzenie gwarantowało, że ewidencja będzie prowadzona w sposób zgodny z przepisami, a także - mając na uwadze wytyczne zawarte w delegacji określonej w art. 55 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym -będzie zawierała informacje dotyczące ilości nabywanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz kwot należnej do zapłaty akcyzy. W konsekwencji nie można uznać, że § 8 rozporządzenia nakłada na podatnika dodatkowe obowiązki, niezwiązane ze sposobem prowadzenia ewidencji, a autor rozporządzenia wykroczył poza granice dopuszczalnego zakresu normowania wyznaczone treścią delegacji. Przepis § 8 rozporządzenia jest zatem zgodny z art. 55 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, a tym samym także z art. 92 ust. 1 Konstytucji. Ocena zgodności § 8 rozporządzenia z art. 2 Konstytucji. Kolejna kwestia, która zdaniem sądu pytającego pojawia się w niniejszej sprawie, to zgodność zakwestionowanego § 8 rozporządzenia z art. 2 Konstytucji. Wprowadzenie przez prawodawcę nowych, nieznanych postępowaniu podatkowemu pojęć takich jak "uzgodnienie" i "pisemne zatwierdzenie" narusza zasadę przyzwoitej legislacji. Powoduje to, że zaskarżony § 8 rozporządzenia jest niejasny i wieloznaczny, a podatnik nie może przewidzieć konsekwencji prawnych swojego zachowania. Trybunał Konstytucyjny zwraca uwagę, że zarzut niezgodności z art. 2 Konstytucji, a ściślej z zasadą państwa prawnego, oparty na stwierdzeniu błędów legislacyjnych, wymaga szczególnego uzasadnienia. Zarzut ten musi mieć na tyle silne podstawy, by wzruszyć domniemanie zgodności aktu prawnego z Konstytucją (zob. postanowienie TK z 5 kwietnia 2005 r., sygn. K 43/01, OTK ZU nr 4/A/2005, poz. 43). Z tego punktu widzenia Trybunał określał uznanie aktu za niekonstytucyjny jako "środek ostateczny" (zob. wyrok z 3 grudnia 2002 r., sygn. P 13/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 90). Nieprawidłowa legislacja może zadecydować o uznaniu naruszenia art. 2 Konstytucji tylko wyjątkowo, a mianowicie wtedy, gdy nieprawidłowości techniki legislacyjnej prowadzą do negatywnych skutków materialnoprawnych, zwłaszcza - godzą w interesy adresatów norm prawnych, czy też - ze względu na niedającą się usunąć dwuznaczność przepisów - mogą spowodować zróżnicowanie sytuacji prawnej adresatów. Zasada prawidłowej IFSK 1255/09 legislacji wiąże się bowiem ściśle z zasadą pewności i bezpieczeństwa prawnego (zob. wyrok z 5 maja 2004 r., sygn. P 2/03, OTK ZU nr 5/A/2004, poz. 39). Jak wynika z treści rozporządzenia, nie wskazuje ono wzoru ewidencji, ale określa niezbędne elementy, które w prowadzonej ewidencji powinny się znaleźć. W przepisach prawa administracyjnego określenia "w porozumieniu", "w uzgodnieniu" występują dość powszechnie. Stosowane są one przede wszystkim w sytuacjach, kiedy jednostronne kształtowanie przez organy administracji norm zarówno generalnych, jak i indywidualnych wymaga zasięgnięcia stanowiska innego organu. Obowiązek przeprowadzenia uzgodnienia występuje także w procesie prawotwórczym. Z taką konstrukcją mamy do czynienia m.in. w przypadku, kiedy wydanie przez ministra rozporządzenie następuje "w porozumieniu" lub "uzgodnieniu" z innym ministrem. Zwroty takie jak "za zgodą", "w uzgodnieniu" czy "w porozumieniu" wiążą się z takimi formami współdziałania, które w literaturze określa się jako kategoryczne lub mocniejsze, w przeciwieństwie do form słabszych, do których należy np. wyrażenie opinii. Oznaczają one uzyskanie zgody organu administracji na podjęcie określonego rozstrzygnięcia. Jak podkreśla się w doktrynie prawa, konieczność dokonywania rozmaitych uzgodnień sprzyja wypracowaniu trafnego rozwiązania uwzględniającego istotne dla przedmiotu rozstrzygnięcia racje. Obowiązek współdziałania stanowi bowiem rodzaj gwarancji wyboru prawidłowego rozwiązania (Z. Kmieciak, Mediacja i koncyliacja w prawie administracyjnym, Kraków 2004). Mając powyższe na uwadze, Trybunał uznał, że skoro rozporządzenie Ministra Finansów określa dokładnie elementy, które ewidencja powinna zawierać oraz dwie formy jej prowadzenia, tj. formę książkową albo z zastosowaniem technik elektronicznego przetwarzania danych, rola naczelnika urzędu celnego sprowadza się jedynie do sprawdzenia czy przedstawiony wzór ewidencji zawiera wszystkie wymagane prawem informacje (dane). Natomiast zatwierdzenie ewidencji to nic innego jak zgoda organu podatkowego na prowadzenie ewidencji w przedstawionej formie. Nie mamy tutaj do czynienia z uznaniem administracyjnym i dowolnością w stosowaniu przepisów, a jedynie z czynnością materialno-techniczną. Zgodność ewidencji z przepisami rozporządzenia skutkuje bowiem jej pisemnym zatwierdzeniem. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem sądu pytającego, że przepis ten jest na tyle wieloznaczny, iż "nie wiadomo na czym polegać ma uzgodnienie sposobu prowadzenia ewidencji z naczelnikiem urzędu celnego". IFSK 1255/09 W przypadku zaniedbań w załatwieniu sprawy podatnikowi przysługuje z mocy art. 229 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. Nr 30, poz. 168, ze zm.) skarga do organu wyższego stopnia. Przedmiotem tej skargi mogą być wszelkie czynności prawne i faktyczne lub też brak czynności właściwych organów lub ich pracowników (art. 227 k.p.a.). Tym samym podatnik ma możliwość dochodzenia pozytywnych dla niego rozstrzygnięć. Trybunał zwraca także uwagę, że z art. 84 Konstytucji wynika swoboda przysługująca ustawodawcy w kształtowaniu i realizowaniu polityki podatkowej, w wyborze pomiędzy różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych. Nie oznacza to oczywiście pełnej dowolności ustawodawcy, gdyż wymaga poszanowania innych norm, zasad i wartości konstytucyjnych. Jednak w przypadku zachowania takich wymogów to ustawodawca, znając realia gospodarcze i społeczne, decyduje o konkretnych konstrukcjach podatkowych. Regulacja sposobu prowadzenia ewidencji nabywanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, podobnie jak szereg innych kwestii, wiązała się z harmonizacją polskiego systemu podatkowego z systemem podatku akcyzowego obowiązującego w Unii Europejskiej. Była to zmiana kompleksowa, wprowadzająca wiele nowych obowiązków dotyczących podatników, m.in. także obowiązek prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Ustawodawca, biorąc pod uwagę zakres nowych obowiązków nałożonych na podatnika, np. danej podatnikom możliwości wyboru prowadzenia ewidencji w dwóch formach: książkowej lub elektronicznej, mógł zakładać, że w fazie stosowania prawa dojdzie do wielu nieprawidłowości. Uzgadnianie wzoru ewidencji, a następnie jego pisemne zatwierdzenie przez naczelnika urzędu celnego miało temu zapobiec. Służyło to ochronie interesów podatników. Eliminacja nieprawidłowości przed przystąpieniem do prowadzenia ewidencji chroniła bowiem podatników przed konsekwencjami wynikającymi ze stwierdzenia tych nieprawidłowości w toku wykonywania przez organ podatkowy czynności w ramach kontroli podatkowej. Przepis ten realizował pośrednio zatem jedną z ogólnych zasad postępowania podatkowego, tj. obowiązek udzielania uczestnikom postępowania informacji prawnej oraz faktycznej, ważnej dla jej praw i obowiązków (art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926, ze zm.). Z zasady tej wynika obowiązek takiego działania organów, poprzez udzielanie IFSK 1255/09 podmiotom niezbędnych wyjaśnień i wskazówek, aby strony i inne osoby uczestniczące w postępowaniu nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa. W ocenie Trybunału, uzgodnienie sposobu prowadzenia ewidencji chroni uczestników postępowania przed tego rodzaju wypadkami. W efekcie, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, brak jest podstaw do stwierdzenia, że § 8 rozporządzenia narusza zasadę poprawnej legislacji, a tym samym art. 2 Konstytucji. Ocena zgodności § 8 rozporządzenia z art. 217 Konstytucji. Zdaniem sądu pytającego, nałożenie na podatnika nowego obowiązku jakim jest konieczność uzgodnienia i następnie zatwierdzenia przez naczelnika właściwego urzędu celnego wzoru ewidencji, sposobu jej prowadzenia oraz programu komputerowego, może wpływać w przyszłości na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Stąd regulacja ta, zgodnie z art. 217 Konstytucji, powinna znaleźć się w ustawie. Sąd pytający nie przedstawił jednak żadnej argumentacji, która pozwoliłaby na uznanie tego rodzaju rozumowania za zasadne. Zgodnie z art. 217 Konstytucji "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Interpretując art. 217, Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, że wyliczenie w nim zawarte należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zaliczają się przede wszystkim: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku (zob. wyroki TK z: 16 czerwca 1998 r., sygn. U. 9/97, OTK ZU nr 4/1998, poz. 51; 6 marca 2002 r., sygn. P 7/00, OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 13; 9 września 2004 r., sygn. K 2/03, OTK ZU nr 8/A/2004, poz. 83; 9 października 2007 r., sygn. SK 70/06, OTK ZU nr 9/A/2007, poz. 103). W praktyce bowiem, co podkreślał Trybunał w swoim orzecznictwie, nie jest możliwe regulowanie w ustawach podatkowych wszystkich zagadnień związanych z prawem podatkowym. Tym samym dopuszczalne jest korzystanie - w zakresie niewyłączonym przez art. 217 Konstytucji - z upoważnień ustawowych (wyrok TK z 2 kwietnia 2007, sygn. SK 19/06, OTKZU nr4/A/2007, poz. 37). I FSK 1255/09 Trybunał nie znalazł podstaw, aby uznać, że zakwestionowany § 8 rozporządzenia dotyczy istotnego elementu podatku akcyzowego. Obowiązek uzgodnienia z naczelnikiem urzędu celnego i zatwierdzenia przez niego prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie decyduje bezpośrednio o żadnym z elementów konstrukcji podatkowej tego podatku. Tym bardziej, że sam obowiązek prowadzenia ewidencji nałożony został w ustawie. Zdaniem Trybunału, nie jest konieczne, aby regulacja dotycząca jedynie sposobu prowadzenia ewidencji także znalazła się w ustawie. Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że § 8 rozporządzenia nie narusza art. 217 Konstytucji. 5.5. Mając na względzie fakt, że Trybunał Konstytucyjny w cytowanym wyroku uznał, że § 8 rozporządzenia MF jest zgodny z Konstytucją zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego, a zwłaszcza art. 55 ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia z 6 kwietnia 2004r; oraz art. 120 O.p., należy uznać za nieuzasadnione. Z tych względów na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę kasacyjną należało oddalić.