II FSK 609/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Sylwester Golec, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 441/18 w sprawie ze skargi P. Ł. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. Ł. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 441/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę P. Ł. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 kwietnia 2018 r. w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i art. 135 p.p.s.a. oraz art. 14g § 1 w zw. z art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 3 ustawy, z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.; dalej "O.p."), poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia, z dnia 6 kwietnia 2018r. nr [...] i poprzedzającego go postanowienia, z dnia 7 marca 2018r. nr [...] o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia w wyniku błędnego uznania przez Sąd I instancji, że zawarte w wezwaniu do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego pytanie sformułowane było w sposób niejasny i niejednoznaczny, w świetle czego Skarżący mógł zasadnie być przekonany, że na tak zadane pytanie udzielił oczekiwanej przez Organ odpowiedzi, w sytuacji, gdy pytanie zawarte w wezwaniu sformowane było w prostej, zrozumiałej i czytelnej formie, a z jego treści wynikało jednoznacznie w jakim zakresie Organ wzywa do uzupełnienia wniosku. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., w zw. z. art. 14g § 1 w zw. z art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 3 O.p., poprzez dokonanie wadliwej kontroli działalności Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i tym samym uchylenie zaskarżonego postanowienia, z dnia 6 kwietnia 2018r. nr [...] i poprzedzającego go postanowienia, z dnia 7 marca 2018r. nr [...], podczas gdy nie zachodziły podstawy do uchylenia z uwagi na fakt, że Organ wystosował do Wnioskodawcy prawidłowe wezwanie do uzupełnienia braków formalnych złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zaś z uwagi na nie uzupełnienie tych braków - zasadnie wydano w przedmiotowej sprawie pierwotne postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, utrzymane w mocy postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2018r., w świetle czego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. winien był oddalić skargę, jako niezasadną. - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i art. 135 p.p.sa. w zw. z art. 169 § 1 i § 4 O.p. w zw. z art. 14h O.p. i art. 14b §1 i § 3 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 239 O.p., poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji w wyniku błędnego uznania przez Sąd, że w wyniku uzupełnienia wniosku przez Wnioskodawcę nie było podstaw do utrzymania w mocy zaskarżonego postanowienia i de facto uznanie, że w okolicznościach niniejszej sprawy Skarżący skutecznie uzupełnił wniosek, w świetle czego w sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zobowiązany będzie do wydania interpretacji indywidualnej. - art. 14b §1- §3 O.p. oraz art. 14c § 1 O.p. w powiązaniu z art. 14k O.p., poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie Organ ma obowiązek wydania interpretacji indywidualnej, mimo, że wniosek zawierał braki formalne, które nie zostały skutecznie uzupełnione. W świetle czego Organ musiałby wydać interpretację warunkową, a wydania takiej interpretacji jest niedopuszczalne. W związku z tak sformułowanymi zarzutami, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oraz zasądzenie od Skarżącego, na rzecz Organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdaniem drugie p.p.s.a. zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują przesłanki z art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 § 1 i 2 p.p.s.a., tj. zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Na wstępie zauważenia wymaga, że problem prawny występujący w rozpoznawanej sprawie, był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stanowisko w tym zakresie zostało wyrażone w wyroku tutejszego Sądu z dnia 17 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 3391/18, które Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela, dlatego w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją zawartą w przywołanym wyroku. Przedmiotem sporu, jaki powstał w niniejszej sprawie pomiędzy Skarżącym, a Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej jest ocena wezwania z 21 lutego 2018 r., które Organ interpretacyjny wystosował do Skarżącego w związku z jego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Zaistniały w sprawie spór odnosi się do tego, czy wskazane wezwanie zostało sformułowane w sposób, który pozwalał na stwierdzenie, że odpowiedź udzielna przez Skarżącego na to wezwanie była niepełna oraz, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za ten stan rzeczy. Oceniając zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że w wezwaniu z 21 lutego 2018 r. Organ wezwał Skarżącego do doprecyzowania opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego przez wskazanie czy: "opisany przez Wnioskodawcę program motywacyjny stanowi system wynagradzania utworzony przez Spółkę na podstawie uchwały walnego zgromadzenia". W ocenie Sądu drugiej instancji wskazany powyżej sposób sformułowania zacytowanego pytania powodował, że adresat tego pytania mógł je odczytać jako pytanie o to, czy opisany przez Skarżącego system wynagrodzenia został utworzony przez spółkę na podstawie uchwały walnego zgromadzenia. Przy takim rozumieniu analizowanego pytania jego przedmiotem była tylko okoliczność sposobu utworzenia programu motywacyjnego, który w odczuciu Skarżącego Organ interpretacyjny ocenił jako system wynagrodzenia, a jego wątpliwości skupiły się wyłącznie na tym, czy program motywacyjny został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia. Na ocenę tę nie może mieć wpływu podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że pojęcie "system wynagradzania" użyte jest w art. 24 ust. 11b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") oraz to, że Skarżący zdawał sobie z tego sprawę, co powodowało, że wiedział jakie skutki dla rozstrzygnięcia sprawy miało zakwalifikowanie opisanego przez Skarżącego programu motywacyjnego jako "systemu wynagradzania" w rozumieniu powołanego przepisu. Oceniając ten argument Organu, należało stwierdzić, że jeżeli nawet było tak jak twierdzi Organ, to wskazany powyżej niejednoznaczny charakter wezwania z 21 lutego 2018 r. w części dotyczącej pojęcia "system wynagradzania" powodował, że Skarżący miał podstawy sądzić, że Organ nie wymaga od niego zakwalifikowania opisanego we wniosku o interpretację programu motywacyjnego do stanu faktycznego opisanego w powołanym przepisie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli Organ dążył do uzyskania od Skarżącego wypowiedzi wskazującej na to, czy opisany przez Skarżącego program motywacyjny stanowił system wynagrodzenia to powinien był wyartykułować te oczekiwania w wezwaniu z 21 lutego 2018 r. Skoro omawiane wezwanie w zakresie tej kwestii nie miało jednoznacznej treści i na jego podstawie można było wnioskować, że w sferze zainteresowania Organu interpretacyjnego pozostaje wyłącznie sposób utworzenia programu motywacyjnego, to Organ udzielonej przez Skarżącego odpowiedzi na omawiane wezwanie, która odnosiła się tylko do sposobu utworzenia programu motywacyjnego, nie mógł potraktować jako uchylenie się przez Skarżącego od uzupełnienia braku formalnego wniosku o wydanie interpretacji, które na podstawie art. 169 § 1 O.p. stanowiło przesłankę faktyczną pozostawienia tego wniosku bez rozpatrzenia. Z brzmienia tego przepisu wynika, że przesłanką jego zastosowania jest także takie sformułowanie pisemnego wezwania wnoszącego podanie o uzupełnienie podania, które będzie miało jednoznaczną treść wskazującą jakie braki formalne wnoszący podanie powinien usunąć. Występujące w rozpoznanej sprawie wezwanie do uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wymogu tego nie spełniało. Konsekwencją tego było bezzasadne zastosowanie w stosunku do Skarżącego art. 169 § 1 O.p. i pozostawienie na podstawie tego przepisu wniosku Skarżącego o wydanie intestacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Wobec tego Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok w pełni zasadnie uznał, że zaskarżone postanowienie i postanowienie je poprzedzające wydane zostały z naruszeniem art. 169 § 1 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy nie zasługiwały na uwzględnienie zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a., które oparte zostały na zawartych w skardze kasacyjnych twierdzeniach, że Sąd pierwszej instancji błędnie ocenił podjęte w sprawie działania organu, jako naruszające w sposób istotny art. 169 § 1 O.p. Niezasadny okazał się też podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 14b § 1 - 3 i art. 14c § 1 O.p. w zw. z art. 14k O.p. przez stwierdzenie w zaskarżonym wyroku, że Organ ma obowiązek wydać w sprawie interpretację indywidualną pomimo, że wniosek o jej wydanie zawiera braki formalne, które nie zostały przez Skarżącego uzupełnione. Wskazane przepisy mają charakter norm postępowania, które mają zastosowanie w postępowaniu administracyjnym prowadzonym przez organ w przedmiocie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Nie są to więc przepisy, które Sąd pierwszej stosował lub miał obowiązek stosować. Sąd miał obowiązek ocenić, czy Organ swoim postępowaniem nie naruszył tych przepisów. Konsekwencją tego jest konieczność powołania w skardze kasacyjnej odpowiednich przepisów p.p.s.a., które – zdaniem autora skargi kasacyjnej - Sąd naruszył przez dokonanie zaskarżonym wyrokiem nieprawidłowej oceny prawnej przestrzegania przez Organ wyżej wymienionych przepisów O.p. W niniejszej sprawie w petitum skargi naruszenia wyżej wskazanych przepisów O.p. nie powiązano z naruszeniem przepisów p.p.s.a., co stanowi wadę sformułowania zarzutu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale pełnego składu Sądu z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010/1/1 stwierdził, że taki mankament skargi kasacyjnej nie uniemożliwia rozpoznania wadliwie sformułowanego zarzutu, jeżeli z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika jakie przepisy p.p.s.a. zdaniem wnoszącego skargę kasacyjna Sąd pierwszej instancji naruszył przez dokonanie w wyroku nieprawidłowej oceny zastosowania w sprawie przepisów regulujących postępowanie administracyjne. Rozpoznana skarga kasacyjna w swym uzasadnieniu nie zawiera wyjaśnienia w jaki sposób Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy p.p.s.a. w związku z powołanymi wyżej przepisami O.p., co w świetle powyższych konstatacji oznacza, że omawiany zarzut nie mógł być uznany za skuteczny. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, § 4 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 2 pkt 3 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).