I SA/Po 574/07

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek As. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2007r. sprawy ze skargi P. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kary porządkowej I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2006r. Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że postanowienia wymienione w pkt I nie mogą być wykonane do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M.Jaśniewicz /-/ G.Gorzan /-/S.Małek UZASADNIENIE I SA/Po 574/07 U Z A S A D N I E N I E Postanowieniem z dnia [...]10.2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nałożył na podstawie art.262 §1 pkt 2 i §5 oraz art.263 §1 Ordynacji podatkowej karę porządkową w wysokości [...] zł na P. G.. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że P. G. stawił się na wezwanie organu w celu złożenia zeznań w charakterze świadka, a następnie - po urzędowym pouczeniu o treści przepisów art.196 §1-3 Ordynacji podatkowej oraz art.233 §1 Kodeksu karnego - odmówił udzielenia odpowiedzi na zadane pytania odnoszące się do okoliczności zakupu w 2000r. fortepianu marki "[...]" od A. Ł.-S., choć potwierdził fakt dokonania tego zakupu oraz treść poprzednio złożonych w tej sprawie zeznań w sierpniu 2006r. W zażaleniu na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie, skarżący wskazał, że jego przesłuchanie w charakterze świadka w sprawie podatkowej nastąpiło dwukrotnie, a zaskarżone postanowienie dotyczy drugiego przesłuchania dnia [...]10.2006r., w toku którego skarżący podtrzymał dotychczasowe swoje zeznania i odmówił udzielania dalszych odpowiedzi, gdyż przesłuchujący w drodze drobiazgowych pytań zamierzali udowodnić skarżącemu, iż nie pamięta tak ważnych spraw. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Powołując się na sporządzony protokół przesłuchania świadka z dnia [...]10.2006r. organ odwoławczy stwierdził, że skarżący na pytanie kiedy konkretnie miała miejsce transakcja zakupu fortepianu udzielił odpowiedzi, iż w roku 2000, lecz nic więcej w tej kwestii nie pamięta, natomiast na pytanie o okoliczności towarzyszące zakupowi tego instrumentu - odmówił udzielenia dalszych wyjaśnień. Dlatego należało nałożoną karę porządkową utrzymać w mocy. W skardze na powyższe postanowienie skarżący wniósł o jego uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, a ponadto przytoczył okoliczności wskazane w odwołaniu, zwracając uwagę, że był przesłuchiwany po raz drugi przez trzy osoby w atmosferze "nękania świadka", żadnych nowych faktów nie przypomniał sobie, a odmowa dotyczyła udzielenia dalszych odpowiedzi ze względu na wypowiedziane zagrożenie "urządzimy cię w inny sposób". Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Prawidłowe jest stanowisko organów obu instancji, iż celem regulacji zawartej w art.262 Ordynacji podatkowej jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego (np. strony, świadka, biegłego albo pełnomocnika) w drodze nałożenia kary porządkowej, by przebiegało ono sprawnie i kończyło się w przewidzianym terminie. Nałożenie kary porządkowej w formie postanowienia jest pozostawione uznaniu organu podatkowego, jednakże uznanie to jest zależne od łącznego spełnienia przewidzianych w ustawie warunków. Katalog czynów lub zachowań uczestników postępowania podatkowego zagrożonych karą porządkową zawarty w art.262 Ordynacji podatkowej ma charakter zamknięty, co oznacza, że nie można nałożyć kary porządkowej z powodu innych czynów lub zachowań, niż w tym przepisie wymienione, nawet gdyby ich wystąpienie utrudniało lub hamowało tok prowadzonego postępowania podatkowego. Uzasadnienie postanowienia o nałożeniu kary porządkowej musi zatem wyjaśnić przyczynę jego wydania oraz okoliczności uzasadniające wysokość nałożonej kary. Treść art.262 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, na którym oparto zaskarżone postanowienie, nie pozostawia wątpliwości, iż w odniesieniu do świadka prawidłowo wezwanego w celu przesłuchania w postępowaniu podatkowym i pouczonego o zakresie przysługujących mu praw, który na wezwanie organu stawił się w wyznaczonym terminie, dopuszczalne jest zastosowanie kary porządkowej w wysokości do [...] zł wówczas, gdy osoba ta bezzasadnie odmówiła złożenia zeznań. Określenie "odmowa zeznań" obejmuje także odmowę udzielenia odpowiedzi na zadane pytania. O bezzasadności odmowy złożenia przez świadka zeznań, w tym udzielenia odpowiedzi na zadane pytania można mówić zarówno w sytuacji, gdy nie zachodzą okoliczności prawne wyłączające obowiązek składania zeznań i uzasadniające prawo do ich odmowy lub prawo do odmowy udzielenia odpowiedzi, wskazane w art.196 §1 i 2 Ordynacji podatkowej, jak i wówczas, gdy świadek stawił się w celu przesłuchania, jednak bez wskazania jakiejkolwiek przyczyny odmawia wykonania obowiązków świadka. Wynika to z zasady wyrażonej w art.196 §1 Ordynacji podatkowej, iż nikt nie ma prawa odmówić zeznań w charakterze świadka. Jednak zasada ta odnosi się do wykonania obowiązku złożenia zeznań w charakterze świadka, nie zaś do treści, którą złożone zeznania winny zawierać. Jeżeli świadek, składając zeznania podaje, że konkretnej okoliczności przedstawionej w pytaniu przesłuchującego go urzędnika nie poda, gdyż jej nie pamięta, wówczas sytuacja bezzasadnej odmowy złożenia zeznań czy udzielenia odpowiedzi na zadane pytania, o której mowa w art.262 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie zachodzi. Środek dyscyplinujący w postaci kary porządkowej nie odnosi się i nie może zmierzać do spowodowania złożenia zeznań przez świadka o określonej treści, oczekiwanej przez organ prowadzący postępowanie podatkowe. Odmowa złożenia zeznań czy udzielenia odpowiedzi jest okolicznością faktyczną, której wystąpienie ocenia się na podstawie dokumentów w aktach sprawy. W rozpoznawanej sprawie sporządzono dwa protokoły zeznań świadka P. G. - z dnia [...] 08.2006r. (k.[...] akt adm.) oraz z dnia [...]10.2006r. (k.[...] akt adm.). Pierwszy z nich zawiera odpowiedzi na 19 zadanych pytań co do okoliczności zakupu fortepianu, w tym odpowiedzi, że dokładnej daty jego nabycia w 2000r. na podstawie ustnej umowy świadek nie pamięta. Takiej samej treści zeznanie złożył skarżący na tę okoliczność do protokołu dnia [...]10.2006r. Natomiast stwierdzenie odmowy udzielenia odpowiedzi na dalsze pytania dotyczące okoliczności zakupu tego instrumentu w 2000r., których treści w protokole z dnia [...]10.2006r. nie odnotowano, uzupełniono w tym protokole wyjaśnieniem świadka tej treści, iż podtrzymuje wcześniejsze zeznania, na dalsze pytania nie będzie udzielał odpowiedzi, wszystko co na ten temat wie już zeznał i nic więcej nie pamięta. Biorąc za podstawę oceny powyższy dokument urzędowy oraz oświadczenie pracowników organu podatkowego H.G. (k.[...] akt adm.), P. Sz. (k.[...]), K. S. (k.[...] akt adm.), którzy brali udział w przesłuchaniu świadka P. G., z których wynika, iż przebieg i treść protokołu przesłuchania odzwierciedla przeprowadzony dowód z zeznań wymienionego świadka, nie można w sposób przekonywujący twierdzić, że skarżący bezzasadnie odmówił zeznania w charakterze świadka, jak tego wymaga art.262 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zresztą organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu nie zajął stanowiska co do prawidłowości zastosowania przez organ I instancji wymienionego wyżej przepisu, jako podstawy nałożenia kary porządkowej na świadka w sytuacji, którą przedstawiono w protokole jego przesłuchania z dnia [...]10.2006r. Dodać należy, że treść zeznań świadka, w tym tłumaczenie niepamięcią faktów z przeszłości podlega ocenie w łączności z innymi dowodami w płaszczyźnie wiarygodności z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art.191 Ordynacji podatkowej, nie zaś odmowy zeznań czy odmowy udzielenia odpowiedzi, chociażby tak sformułowano dosłownie odpowiedzi, uzasadniając ją jednak brakiem pamięci. Z wyżej przedstawionych powodów Sąd, nie będąc związanym granicami skargi, podnoszonymi w niej zarzutami i argumentami, uznał skargę za uzasadnioną i na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. "a" i "c", art.134 §1, art.135, art.200 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/ M.Jaśniewicz /-/ G.Gorzan /-/ S.Małek L.Sz.