I FSK 611/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. (...) z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2250/16 w sprawie ze skargi E. (...) z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 maja 2016 r. nr (...) w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. (...) z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dominik Mączyński Artur Mudrecki Roman Wiatrowski UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 22 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2250/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę E. (...) z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 maja 2016 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2016 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. 1 marca 2016 r. do (...) Urzędu Skarbowego (...) wpłynęła deklaracja VAT-7 za luty 2016 r. złożona przez Skarżącą, w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. Organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia 24 marca 2016 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Podatnika w ramach czynności sprawdzających. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 24 maja 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że w rozpoznawanej sprawie termin dokonania zwrotu przypadł na 26 marca 2016 r. (sobota), a więc ostatnim dniem terminu był 29 marca 2016 r. Postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku z 24 marca 2016 r. (odebrane osobiście przez Stronę 24 marca 2016 r.) zostało zarówno wystawione, jak i doręczone Stronie przed 25 - dniowym terminem zwrotu podatku VAT. Organ odwoławczy zauważył, że z akt sprawy wynika, iż w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy i stwierdzenia zgodności przedstawionych dokumentów Naczelnik (...)wystosował, na podstawie art. 82 O.p., do kontrahentów Podatnika wezwania do przedłożenia dokumentów dotyczących transakcji zawartych ze Spółką. Działania, jakie nastąpiły w celu weryfikacji zasadności zwrotu, mieszczą się w ramach czynności sprawdzających, o czym świadczy podstawa prawna wystosowanych wezwań oraz ich treść. 2.2. W skardze do Sądu pierwszej instancji Strona zarzuciła naruszenie: - art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że w realiach niniejszej sprawy zasadność zwrotu podatku wymaga dalszej weryfikacji; - art. 87 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u., polegającą na niedokonaniu obowiązku zwrotu nadwyżki podatku w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia; - art. 139 § 2 w zw. z art. 125 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w okresie od 1 marca 2016 r., co w realiach niniejszej sprawy ma wpływ na treść orzeczenia; - art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; - art. 124 O.p. i art. 217 § 2 O.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek, jakimi kieruje się organ, odmawiając Podatnikowi prawa do realizacji uprawnienia wynikającego z art. 87 ust. 2 zdanie 1 i ust. 6 u.p.t.u.; - art. 122 in fine O.p. poprzez brak podjęcia przez organy podatkowe działań zmierzających do wyjaśnienia sprawy w ramach czynności sprawdzających i uznaniu, że niezbędne jest wszczęcie postępowania kontrolnego, podczas gdy wszelkie istotne okoliczności sprawy zostały wyjaśnione w pierwszej korespondencji z organem; - art. 247c § 1 O.p. poprzez prowadzenie kontroli krzyżowej u kontrahentów Podatnika w ramach czynności sprawdzających, wbrew wyraźnemu ograniczeniu ustawowemu; - art. 274a w zw. z art. 274b O.p. poprzez bezzasadne uznanie, że organ pierwszej instancji był uprawniony do przedłużenia terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia czynności sprawdzających, w sytuacji gdy te czynności mają polegać na sprawdzeniu kontrahentów Skarżącej, podczas gdy nie jest dopuszczalne zajmowanie się w ramach czynności sprawdzających, dokonywanych w związku z prowadzonym postępowaniem wyjaśniającym w przedmiocie zasadności wniosku o zwrot VAT, kontrahentami podatnika. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). 3.2. Sąd podkreślił, że dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu podatku jest dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa). Ta weryfikacja nie może być jednak stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Działanie organów podatkowych mieści się w literalnej dyspozycji art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz jest zgodne z celem tego przepisu. Prowadzone przez organy podatkowe postępowanie wyjaśniające zasadność zwrotu VAT nie jest zdarzeniem nadzwyczajnym przy uwzględnieniu specyfiki prowadzenia działalności gospodarczej, szczególnie w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W ocenie Sądu przedłożenie przez Skarżącą dokumentów wymaganych przez organ nie stanowi, samo w sobie, o usunięciu wszelkich wątpliwości organu co do zasadności zwrotu, a przez to nie znosi przesłanek do przedłużenia terminu zwrotu, chociażby z tego względu, że może okazać się zasadne zweryfikowanie wiarygodności dokumentów przedłożonych przez Skarżącą. Środkiem do takiej weryfikacji mogą być inne czynności w celu potwierdzenia, czy stan rzeczywisty ma się tak jak to wynika z dokumentacji Skarżącej. Sąd stwierdził, że w zaskarżonym postanowieniu zostało dostatecznie wykazane istnienie wątpliwości co do zasadności zwrotu, wskazano jakimi środkami organ podatkowy te wątpliwości zamierza wyjaśnić oraz jakie czynności w tym zakresie zostały podjęte. Dodatkowo Sąd podkreślił, że mimo, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 274a, art. 274b i art. 275c § 1 O.p., to jednak nie mogło to istotnie wpływać na wynik sprawy. 4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i zarzucono mu naruszenie na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.: 1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji oraz art. 236 k.p.c. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. oraz art. 10, art. 47 § 1, art. 90 § 2, art. 113 § 1 i art. 133 § 1 p.p.s.a. przez to, że Sąd rozpoznał sprawę na podstawie dokumentów: - które włączył do akt sprawy bez wydania w tej sprawie postanowienia i informowania o tym strony; - które bez podstawy prawnej przyjął do akt administracyjnych a nie sądowych; - które przyjął z brakami formalnymi, tj. bez odpisu dla Skarżącej i bez wzywania organu uzupełnienie tego braku; - które włączył i uwzględnił przy orzekaniu, pomimo, że wcześniej nie wydał zarządzenia o doręczeniu ich Skarżącej, a tym samym nie zapewnił Skarżącej czynnego udziału w sprawie i prawa do obrony, co oznacza naruszenie prawa do rozpoznania sprawy przez sąd w sprawiedliwej procedurze; - które nie stanowiły elementu akt administracyjnych sprawy, a przez to podstawy faktycznej zaskarżonego postanowienia; b) art. 134 § 1 p.p.s.a. przez nieuchylenie postanowienia z powodu naruszeń prawa nie wskazanych w skardze; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 237 O.p. oraz ostatnio wymienionych przepisów O.p. samodzielnie ponieważ pomimo naruszenia w postanowieniu organu pierwszej instancji przepisu prawa materialnego, nie uchylił zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego, które było sprzeczne z przepisami O.p.; d) art. 269 § 1 p.p.s.a. ponieważ przyjął stanowisko nie respektujące poglądu prawnego z uchwały NSA z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, a jednocześnie nie przedstawił odpowiedniemu skaldowi NSA pytania prawnego; 2. prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 samodzielnie oraz w zw. z ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na aprobacie zaskarżonego postanowienia, które naruszało ten przepis oraz na tym, że Sąd w oparciu o błędne przesłanki i nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne, przyjęte alternatywnie wobec stanowiska organu oddalił skargę na postanowienie naruszające te przepisy. 4.2. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie wyroku z zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 4.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która zawiera zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego. 5.2. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 269 § 1 p.p.s.a., poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska nie respektującego poglądu prawnego z uchwały NSA z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16. Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Jak stwierdzono w uchwale (7) NSA z 21 września 2020 r. (sygn. akt II FPS 1/20), "w piśmiennictwie prawniczym dość powszechnie się przyjmuje, że ogólna moc wiążąca uchwał abstrakcyjnych i konkretnych obejmuje tylko wykładnię zawartą w sentencji uchwały, oczywiście w granicach wyznaczonych wnioskiem uprawnionego podmiotu lub postanowienia składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wykładnia podana w sentencji uchwały wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne wyrażane w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z wykładnią sformułowaną w jej sentencji, są pozbawione ogólnej mocy wiążącej (A. Kabat w; B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2020, str. 906; J. Drachal, A. Wiktorowska, R. Stankiewicz w: Hauser, Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2015, str. 712; R. Hauser, A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych, PiP, nr 2, str. 37, D. Chaba, Jakość polskiego prawa administracyjnego w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, ST 2018, nr 11, str. 16 i nast., H. Duszka-Jakimko, B. Kozicka, Jasność prawa a (nie)przejrzystość języka prawnego, PPP 2018, z. 1, str. 9 i nast.). Zdaniem A. Skoczylasa, co do zasady jedynie sentencja uchwały (rozstrzygnięcie wątpliwości prawnej) posiada moc wiążącą. Uzasadnienie obejmuje natomiast jedynie przesłanki i argumenty, na których oparto uchwałę NSA. Wynika z tego, że uzasadnienie nie jest zdolne do samodzielnego (tzn. niezależnego od sentencji uchwały) wywołania skutków, jakie w postępowaniu sądowoadministracyjnym związane są z uchwałą NSA (A. Skoczylas w: R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, System prawa administracyjnego. Sądowa kontrola administracji publicznej, Warszawa 2014, Tom 10, str. 716, M.B. Wilbrand-Gotowicz, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego – między siłą autorytetu a mocą ogólnie wiążącą (na przykładzie orzecznictwa dotyczącego wyłączenia członka samorządowego kolegium odwoławczego od udziału w rozpoznaniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy) - PS 2010, n. 10, str. 5 i nast.). Podobnie w judykaturze przyjmuje się, że sformułowanie "stanowisko zajęte w uchwale", o którym mowa w przepisie art. 269 § 1 p.p.s.a., powinno się interpretować ściśle, obejmując nim wykładnię zawartą w sentencji uchwały, tylko w granicach uzasadnionych treścią wniosku lub postanowienia. Wykładnia podana w sentencji uchwał, wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne, które zostały wyrażone w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z "zajętym stanowiskiem" są pozbawione mocy wiążącej (zob. wyroki NSA z: 16 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 641/06; 29 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3361/13; 20 października 2011 r., sygn. akt I OSK 1817/10). 5.3. Odnosząc się do powyższych zarzutów należy wskazać, że Sąd pierwszej instancji nie orzekał w niniejszej sprawie wbrew uchwale z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16. W sentencji uchwały NSA z 24 października 2016 r. (sygn. akt I FPS 2/16) postanowiono, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Sąd w uchwale tej odpowiedział na pytanie, czy w stanie prawnym obowiązującym po 15 sierpnia 2015 r., po zmianie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. dokonanej ustawą z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658), przysługuje skarga do sądu administracyjnego od rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., wydanego w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego bądź postępowania kontrolnego? Reasumując, uchwała stwierdza, że w przypadku weryfikacji zwrotu podatku od towarów i usług w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organ wydaje postanowienie, które jest zaskarżalne i w tym zakresie ma ona moc wiążącą. 5.4. Zawarty w uzasadnieniu tej uchwały pkt 6.10, sporny w tej sprawie pogląd o konieczności wskazania w każdym postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu, konkretnej daty, do której następuje przedłużenie, wyrażony więc został w kwestii ubocznej co do zagadnienia będącego przedmiotem rozstrzygnięcia sądu w ramach ww. uchwały. Skład wydający uchwałę, jak stwierdzono w tym punkcie uzasadnienia, uznał potrzebę wyrażenia powyższego poglądu, będącego przedmiotem sporu w tej sprawie, "z uwagi na unijny wymóg dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie." W tej sytuacji powyższy pogląd nie ma charakteru wiążącego po myśli art. 269 § 1 p.p.s.a., a zatem zarzut naruszenia tego przepisu jest chybiony. 5.5. Ponadto, wskazać należy, że postanowienie organu pierwszej instancji z 24 marca 2016 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r. wydane zostało przed dniem podjęcia uchwały NSA o sygn. akt I FPS 2/16. W pełni podzielając stanowisko wyrażone w pkt 6.10 powyższej uchwały I FPS 2/16, że tylko przedłużenia terminów zwrotu podatku według dat dają możliwość zachowania i respektowania unijnego wymogu dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie, a pewność stosowania prawa wymaga formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach, uwzględnić jednak należy, że ten słuszny pogląd jest efektem wykładni celowościowej i prowspólnotowej art. 274b § 1 O.p., stanowiącego o możliwości postanowienia "o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających" oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u., stanowiącego o możliwości przedłużenia terminu zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego". Bazowanie zatem organów podatkowych jedynie na wykładni gramatycznej tych przepisów do czasu wyrażenia przez NSA powyższego stanowiska w uzasadnieniu ww. uchwały, akceptowane zresztą przez orzecznictwo sądów administracyjnych (m.in.: wyrok NSA z 5 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 792/10 i postanowienie NSA z 10 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1133/13; wyrok NSA z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 275/14; wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14, wyrok NSA z 11 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1867/14), nie może być w tych okolicznościach uznane za takie naruszenie prawa, które stanowiłoby podstawę do uwzględnienia zarzutu dotyczącego art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (tak też, np. w wyrokach NSA: z 5 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1468/17, z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1840/18, z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 279/17). 5.6. Pozostałe zarzuty w istocie rzeczy koncentrują się na braku wykazania przez organy podatkowe realnej zasadności dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku VAT. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że z brzmienia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika w sposób jednoznaczny, że warunkiem, od którego uzależniona jest możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, jest "wymóg dodatkowego zweryfikowania" zasadności zwrotu. Organ podatkowy podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu różnicy podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 ww. ustawy, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. W przedmiotowej sprawie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesłanki takie zachodzą. Zarówno Sąd I instancji jak i organy podatkowe wskazały, że przedłużenie terminu zwrotu zostało dostatecznie uzasadnione skierowaniem do słowackiej administracji podatkowej wniosku w zakresie zweryfikowania wewnątrzwspólnotowych transakcji zawartych przez Stronę w lutym 2016 r. ze spółką M. (...). Naczelny Sąd Administracyjny przyznaje rację organowi, który wyjaśnia, że okoliczności dotyczące faktycznej realizacji i celu fakturowanych transakcji nabycia towarów następnie mających stanowić przedmiot dostaw wewnątrzwspólnotowych właśnie z uwagi na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku, umożliwiającej nadużycia podatkowe, wymagają wnikliwej analizy organów podatkowych. Mając na uwadze ww. okoliczności nie można zaakceptować twierdzenia Skarżącej, że nie wskazano w postanowieniu realnych powodów stanowiących podstawę do weryfikacji zwrotu podatku od towarów i usług za badany miesiąc. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyczerpywały one ustawową przesłankę przedłużenia terminu zwrotu, określoną w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. 5.7. Brak jest również podstaw do uznania za trafny zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., zakreślającego granice orzekania sądu. W orzecznictwie podnosi się, że o naruszeniu normy wynikającej ze wskazanego przepisu można byłoby mówić, gdyby WSA wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącą, a które sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu (tak: wyrok NSA z dnia 8 lipca 2021 r., sygn. akt III FSK 3744/21). W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można natomiast kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ, do czego w istocie zmierza lakoniczne w tym zakresie uzasadnienie skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 20 maja 2021 r., sygn. akt I OSK 4141/18). 5.8. Niezasadne jest także zarzut naruszenia art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 236 k.p.c. Należy tu podkreślić, że sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Sąd administracyjny nie może prowadzić postępowania dowodowego i dokonywać ustaleń, celem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Może to jedynie uczynić w granicach zakreślonych w art. 106 § 3 p.p.s.a., ale nawet wówczas celem tego postępowania nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy prawidłowo organy ustaliły stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepis prawa materialnego do poczynionych ustaleń (por. wyrok NSA z 19 września 2017 r., sygn. akt I FSK 136/16). Należy też podkreślić, że zarzut naruszenia art. 106 § 5 p.p.s.a. może być skutecznie podnoszony w skardze kasacyjnej jedynie wtedy, gdy sąd administracyjny pierwszej instancji prowadził postępowanie dowodowe w zakresie wynikającym z treści art. 106 § 3 p.p.s.a. W sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji sam nie uzupełniał postępowania dowodowego, nie mógł naruszyć art. 106 § 5 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I OSK 2671/16). 5.9. Z tych względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, stosownie do art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy. Roman Wiatrowski Artur Mudrecki Dominik Mączyński