I SA/Po 346/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2021 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w restrukturyzacji w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2014 r. oddala skargę UZASADNIENIE Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z [...] lutego 2020 r., nr [...], [...], [...] określił firmie A S.A. z siedzibą w [...] (dalej zwanej również skarżącą) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego we wskazanym podatku za kwiecień 2014 r. na kwotę [...]zł. Wskazaną decyzją określono ponadto skarżącej wysokość podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o PTU") za marzec 2014 r. na kwotę [...]zł oraz za kwiecień na kwotę [...]zł. Na wstępie Naczelnik zaznaczył, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p."). Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu 19 listopada 2018 r., w związku ze wszczęciem śledztwa o sygnaturze [...] przez Prokuraturę Regionalną we W. . Śledztwem tym objęto przestępstwa wiążące się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. w podatku od towarów i usług m.in. przez osoby formalnie i faktycznie reprezentujące skarżącą. Stosownie do postanowień art. 70c O.p. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] pismem z [...] grudnia 2018 r. (doręczonym 11 grudnia 2018 r.) zawiadomił skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. Mając na uwadze, że w postępowaniu kontrolnym skarżąca była reprezentowana przez pełnomocnika Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] pismem z [...] kwietnia 2019 r. (doręczonym 23 kwietnia 2019 r.) zawiadomił pełnomocnika o wystąpieniu przesłanki skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie organu pierwszej instancji skarżąca w okresie od marca do kwietnia 2014 r. uczestniczyła w łańcuchach transakcji określanych mianem karuzeli podatkowej, mających na celu dokonanie oszustwa w postaci wyłudzenia VAT w zakresie obrotu telefonami x. Skarżąca skorzystała z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. Nabyte przez skarżącą telefony nie służyły bowiem wykonywaniu czynności opodatkowanych. Faktury mające potwierdzić ich nabycie nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wykonywanych przez podatnika, lecz stanowiły element karuzeli podatkowej, której celem było oszustwo służące wyłudzeniu VAT. Również nabyte przez skarżącą usługi spedycji i ubezpieczenia związane z dostawą wewnątrzwspólnotową telefonów stanowiących transakcje karuzelowe nie były wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych. Skarżąca wystawiła faktury sprzedaży krajowej i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w łącznej kwocie netto [...] zł, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dostawa krajowa oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów wykazane przez skarżącą na zakwestionowanych fakturach związane były z obrotem telefonami x, od których na pierwszym etapie wprowadzenia ich na rynek krajowy nie został odprowadzony podatek należny przez firmy pełniące role znikających podatników. Zaznaczono również, że w zidentyfikowanym procederze wystąpiły telefony x o specyfikacji "UE", "UK", "US" ("USA"). Specyfikacje te wskazują na rodzaj wtyczki do ładowania telefonu występującej w zestawie z telefonem, a co się z tym wiąże, wskazują rynek, na jaki były przeznaczone telefony ("UE" - europejski, "UK" - brytyjski, "US" ("USA") – amerykański). Skarżąca udokumentowała nabycie telefonów x fakturami wystawionymi przez: firmę B sp. z o.o., firmę C sp. z o.o., firmę D sp. z o.o., firmę E R. K., firmę F s.c. oraz firmę G sp. z o.o. Sprzedaż krajowa telefonów komórkowych zakupionych w kontrolowanym okresie od wskazanych powyżej podmiotów miała miejsce na rzecz firmy H S.A., firmy I S.A. oraz firmy J sp. z o.o. Wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów zakupionych w kontrolowanym okresie od sześciu wskazanych powyżej dostawców miały miejsce na rzecz: firmy K, firmy L, firmy M, firmy N., firmy O, firmy P, firmy Q., firmy R, [...] "firmy S", [...] firmy T, firmy U, firmy V, firmy W, [...] "firmy X", firmy Y., firmy Z. Organ pierwszej instancji przedstawił szczegółowo powiązanie faktur krajowego nabycia telefonów x z fakturami ich dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz sprzedaży krajowej (w tabelach nr 1a-1f na str. [...]-[...] decyzji). Walutą wszystkich transakcji zarówno wynikających z faktur zakupu, jak i sprzedaży było EURO. Wystawienie faktur sprzedaży miało miejsce tego samego lub następnego dnia od wystawienia faktur zakupu albo w ciągu 2 dni (poz. 11 tabeli nr 1c, poz. 4 tabeli nr 1f), w ciągu 3 dni (poz. 3 i 4 tabeli nr 1a, poz. 20 tabeli nr 1b, poz. 6 tabeli nr 1d), w ciągu 4 dni (poz. 5 tabeli nr 1b), w ciągu 5 dni (poz. 2 i 4 tabeli nr 1b), w ciągu 6 dni (poz. 12 tabeli nr 1c), w ciągu 14 dni (poz. 10 tabeli nr 1c). Towar wynikający z faktur zakupu został wykazany w fakturach sprzedaży w ramach jednej faktury lub dwóch faktur (poz. 3 i 5 tabeli nr 1a, poz. 2, 3 ,5, 6, 7, 8, 18 i 22 tabeli nr 1b, poz. 9, 10, 15 i 17 tabeli nr 1c, poz. 1 tabeli nr 1d, poz. 3 tabeli nr 1f), w ramach trzech faktur (poz. 4, 14, 20 i 21 tabeli nr 1b) oraz w ramach czterech faktur (poz. 11 i 12 tabeli nr 1c). Podmioty, od których skarżąca dokonała zakupu telefonów x dokonały zakupu towaru, który znajdował się w magazynach XX sp. z o.o. Wszyscy dostawcy krajowi (zarówno bezpośredni, jak i na wcześniejszym etapie zakupu) korzystali z usług logistycznych świadczonych przez XX sp. z o.o., w tym z usług magazynowych świadczonych przez ten podmiot w magazynie, który mieści się pod adresem ul. [...], [...] gmina B.. Naczelnik dokonał również ustalenia źródeł pochodzenia towaru od wprowadzenia towaru do XX sp. z o.o. aż do bezpośredniego dostawcy skarżącej. Na podstawie analizy danych przedstawionych w tabelach nr 2a-2f ustalono, że zakup fakturowy w poszczególnych transakcjach miał miejsce tego samego lub następnego dnia. Również alokacje w magazynie następowały tego samego lub następnego dnia. Telefony x były wprowadzane do magazynu XX sp. z o.o. przez podmioty mające siedziby w innych krajach na terenie UE. Następnie towary były alokowane na inne podmioty również mające siedziby w innych krajach na terenie UE lub podmioty krajowe. Dokonano ustaleń zarówno co do bezpośrednich dostawców skarżącej jak i pozostałych podmiotów krajowych występujących na wcześniejszych etapach dostaw. Ustalenia w tym zakresie omówiono na stronach od [...] do [...] decyzji organu pierwszej instancji. Ustalenia w zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych przedstawiono na stronach od [...] do [...]. Ustalenia w zakresie dostaw krajowych telefonów zawarto na stronach od [...] do [...]. Na stronach od [...] do [...] omówiono ustalenia w zakresie usług transportowych dotyczących sprzedaży telefonów x. Naczelnik przedstawił modelowy mechanizm oszustwa karuzelowego, który w jego ocenie z pewnymi modyfikacjami zaistniał w sprawie. Za znikających podatników uznano: firmę XA., firmę X B sp. z o.o., firmę X C sp. z o.o., firmę X D sp. z o.o., firmę X E sp. z o.o., firmę X F sp. z o.o., firmę X G sp. z o.o., firmę XH sp. z o.o., firmę X I sp. z o.o., firmę X J sp. z o.o., firmę X K sp. z o.o., firmę X L sp. z o.o., firmę X M sp. z o.o., firmę X N sp. z o.o. W ocenie organu pierwszej instancji rolę buforów pełniły: firma G sp. z o.o., firma X O s.c., firma XP J. G., firma X Q sp. z o.o., firma X R sp. z o.o., firma X S sp. z o.o., firma X T sp. z o.o., firma X U sp. z o.o., firma F s.c., firma X V s.c., firma X W K. B., firma X Y sp. z o.o., firma XZ sp. z o.o., firma E R. K., firma YA sp. z o.o., firma C sp. z o.o., firma YB . K. J., firma YC i T. Ł., firma YD sp. z o.o., firma YE sp. z o.o., firma YF sp. z o.o., firma YG sp. z o.o., firma YH sp. z o.o., firma YI sp. z o.o., firma YJ sp. z o.o., firma YK sp. z o.o., firma YL sp. z o.o., firma YM sp. z o.o., firma YN sp. z o.o., firma YO sp. z o.o., firma YP sp. z o.o., firma YR M. L., firma YS sp. z o.o., firma B sp. z o.o., firma YT sp. z o.o., firma YU sp. z o.o. oraz skarżąca. W ocenie Naczelnika skarżąca pełniła również rolę brokera, nabywając towary od buforów, dokonując następnie wewnątrzwspólnotowych dostaw oraz zwracając się o zwrot podatku nieuiszczonego na poprzednich etapach dostaw. Ustalono ponadto, że firma K została wskazana w bazie xxx ze statusem condiut company (zidentyfikowana jako biorąca udział w oszustwach podatkowych w charakterze spółki wiodącej). Według informacji udzielonej przez brytyjską administrację podatkową (odpowiedź na wniosek SCAC) YYY . została uznana za handlowca wysokiego ryzyka i jest duże prawdopodobieństwo, że jest aktywnie zaangażowana i uczestniczy w oszustwie typu "znikający podatnik" jako brytyjska spółka wiodąca dla innych europejskich handlowców. Organ pierwszej instancji podkreślił, że w proceder obrotu karuzelowego telefonami komórkowymi x zaangażowano wiele podmiotów z terytorium kilku państw członkowskich, tj. Polski, [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. Szczegółowe przedstawienie transakcji obrotu spornymi telefonami zobrazowano w tabelach nr 2a-f. Zwrócono również uwagę na okoliczności takie jak: bardzo krótkie odstępy czasu pomiędzy transakcjami, bardzo krótkie terminy płatności, odwrócony łańcuch obrotu, uczestnictwo wielu podmiotów, międzynarodowy charakter transakcji, wykorzystanie jako nośnika VATu wartościowego towaru, brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, powtarzalny charakter transakcji. Transakcje kupna i sprzedaży partii telefonów od znikającego podatnika do skarżącej odbywały się tego samego lub następnego dnia z kilkoma wyjątkami (tabele nr 2a-f). Następnie skarżąca z reguły wystawiała faktury sprzedaży partii telefonów x na rzecz nabywców tego samego dnia, w którym została wystawiona faktura przez dostawcę lub następnego dnia (tabele nr 1a-f). W transakcjach handlowych mogą występować sytuacje, kiedy towar zakupiony jednego dnia znajdzie nabywcę tego samego dnia lub następnego, albo cała partia towaru zostanie sprzedana w ciągu jednego dnia, jednak nie jest to regułą, jak w przypadku obrotu u skarżącej telefonami x. Skarżąca według faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe dostawy jako formę płatności stosowała przedpłaty (z terminem płatności wynoszący 0 dni, tzn. płatność miała nastąpić z chwilą wystawienia faktury) z wyjątkiem transakcji udokumentowanych ośmioma fakturami wskazanymi na stronie [...] decyzji Naczelnika. Natomiast według faktur dokumentujących sprzedaż krajową na rzecz firmy H S.A., firmy I S.A. oraz firmy J sp. z o.o. skarżąca stosowała przedpłaty, płatność przelewem z terminem od 1-3 dni oraz płatność gotówką. Również dostawcy telefonów x, jak wynika z faktur wyznaczali skarżącej bardzo krótkie terminy płatności: firma B sp. z o.o. (1-3 dni), firma F s.c. (1 dzień), firma D sp. z o.o. (3 dni), firma C sp. z o.o. (0 dni, oraz 1 dzień dla 3 transakcji), firma E R. K. (1 dzień, oraz 3 dni dla 3 transakcji), firma G sp. z o.o. (1 dzień). Zauważono również, że walutą transakcji kupna-sprzedaży z podmiotami krajowymi było EURO. Fakt ten wskazuje na wyeliminowanie ryzyka finansowego w transakcjach. W ocenie organu pierwszej instancji niezrozumiały jest fakt, że skarżąca w związku z pozycją na rynku IT nie miała wydłużonych terminów płatności (ubezpieczenia transakcji) z dostawcami telefonów x Skarżąca godziła się na krótkie terminy płatności przy milionowych wartościach transakcji zakupu, nie starając się o objęcie ich ubezpieczeniem, a tym samym weryfikacją ubezpieczyciela. Z ustaleń Naczelnika wynika również, że w kwestionowanych transakcjach występuje tzw. odwrócony łańcuch obrotu, biegnący od małych podmiotów do dużych. Zdaniem organu, łańcuch ten jest nieracjonalny z ekonomicznego punktu widzenia, chociażby z uwagi na brak stosowania względem skarżącej wydłużonych terminów płatności. Zwrócono również uwagę na fakt, występowania wielu buforów, nie występujących w normalnych warunkach rynkowych. Ich obecność ma głównie na celu utrudnienie wykrycia znikającego podatnika oraz uprawdopodobnienie, że podatnik nie miał świadomości uczestnictwa w oszukańczym procederze. Międzynarodowy charakter transakcji wynika przede wszystkim z realizacji wewnątrzwspólnotowych dostaw hurtowych partii telefonów komórkowych do różnych krajów członkowskich ([...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]) uprawniających do zastosowania stawki 0%. Organ zauważa, że sporny towar to elektronika, będąca towarem typowym dla oszustw karuzelowych. W zidentyfikowanym obrocie karuzelowym telefony są wprowadzane do magazynu XX sp. z o.o., gdzie pozostają, pomimo wielokrotnej dokumentacyjnej zmiany nabywców aż do momentu, gdy jego nabywcą staje się bezpośredni dostawca skarżącej. Zwrócono również uwagę na brak typowej dla rynku maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha dostaw, stosowania reklamy, promocji. W kontekście twierdzenia o powtarzalności transakcji wskazano, że na podstawie bazy: "ewidencja numerów IMEI oraz innych informacji pozyskanych w procesie kontroli handlu sprzętem elektronicznym", ustalono, że numery IMEI zakupionych, a następnie sprzedanych przez skarżącą telefonów komórkowych, występują w transakcjach kupna i sprzedaży pomiędzy innymi podmiotami, tj. takimi, które nie występowały jako kontrahenci spółki w danej transakcji nabycia nawet na wcześniejszym jej etapie. Zaznaczono, że zgromadzono materiał dowodowy dotyczący bezpośrednich dostawców telefonów x do skarżącej. Wobec kontrahentów prowadzone były postępowania podatkowe przez właściwe organy. Z materiału tego wynika, że wobec M. R., E. R., P. W. (byłych wspólników firmy F s.c.) została wydana [...] czerwca 2017 r. decyzja określająca VAT do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o PTU za okres od listopada 2012 r. do sierpnia 2013 r. m.in. z tytułu wystawienia faktur na rzecz skarżącej. Wobec R. K. (który za okres postępowania kontrolnego prowadził działalność pod nazwą firma E R. K.) została wydana [...] maja 2019 r. decyzja określająca m.in. VAT do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o PTU za okres od stycznia do sierpnia 2014 r., w tym z tytułu wystawienia faktur na rzecz skarżącej. Również wobec firmy YA sp. z o.o. wydana została [...] lipca 2018 r. decyzja określająca m.in. VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU za okres od stycznia do marca 2014 r., m.in. z tytułu wystawienia faktur na rzecz skarżącej. W stosunku do wskazanego kontrahenta decyzją z [...] września 2018 r. określono również VAT do zapłaty na podstawie wskazanego przepisu za okres kwietnia do czerwca 2014 r., w tym również z tytułu wystawienia faktur na rzecz skarżącej. Zaznaczono, że dwie wskazane ostatnio decyzje są ostateczne. Również wobec firmy C sp. z o.o. wydano [...] października 2017 r. decyzję określającą m. in. VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU za okres od stycznia do czerwca 2014 r. w tym z tytułu wystawienia faktur na rzecz skarżącej. W stosunku zaś do firmy G sp. z o.o. oraz firmy B sp. z o.o. dokonano oceny transakcji na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego prowadzonego względem skarżącej. Naczelnik zaznaczył również, że z odpowiedzi SCAC uzyskanych od administracji podatkowych: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] wynika, że podmioty, które wystąpiły jako nabywcy telefonów x od skarżącej dokonały dalszej sprzedaży towaru na terenie krajów UE. Z odpowiedzi SCAC przekazanej przez Brytyjską Administrację Podatkową wynika, że w licznych łańcuchach transakcji, w których uczestniczy YYY., występują firmy podejrzane o uczestnictwo w oszustwie typu "znikający podatnik". Wskazany ostatnio podmiot jako spółka wiodąca uznana została za handlowca wysokiego ryzyka. Ponadto jak wynika z faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz wskazanego kontrahenta miejscem odbioru telefonów nie była [...], a [...]. Natomiast z przekazanej przez Administrację Podatkową [...] odpowiedzi SCAC wynika, że firma K została wskazana w bazie xxx ze statusem condiut company (zidentyfikowana jako biorąca udział w oszustwach podatkowych w charakterze spółki wiodącej). Obszerne rozważania organu pierwszej instancji na temat złej wiary skarżącej zostały przedstawione na stronach od [...] do [...] decyzji. W podsumowaniu tych rozważań Naczelnik stwierdził, że skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym karuzeli podatkowej z udziałem znikającego podatnika. Skarżąca w zidentyfikowanym procederze pełniła głównie rolę brokera oraz w mniejszym stopniu bufora w zakresie kontynuowania transakcji w łańcuchu dostaw na rzecz podmiotów krajowych. Ustalone okoliczności uznano za świadczące o świadomym udziale skarżącej w oszustwie podatkowym mającym na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Podkreślono, że skarżąca występowała głównie w roli brokera, tj. podmiotu otrzymującego podatek VAT nieuiszczony na wcześniejszych etapach karuzeli. Powyższe wskazuje, że nie jest realne, aby skarżąca nie miała świadomości co do swojego udziału w procederze. To bowiem skarżąca, jako ostatnie ogniwo na terenie Polski, była największym beneficjentem karuzeli podatkowej. W ocenie Naczelnika zamierzony, celowy i świadomy udział skarżącej w ramach karuzeli podatkowej potwierdza jej wiedza jako członka Związku Importerów i Producentów Sprzętu Elektrycznego i Elektronicznego Branży RTV i IT (dalej: "ZIPSEE") na podstawie datowanego na luty 2014 r. (upubliczniony w marcu 2014 r.) raportu tego związku o występowaniu oszustw w obrocie telefonami komórkowymi na moment realizacji kwestionowanych transakcji karuzelowych. W spornych transakcjach karuzelowych stwierdzono, że dostawcy karuzelowi telefonów do skarżącej to podmioty o charakterystyce wskazanej w raporcie ZIPSEE. Podmioty te były bowiem nieznane na rynku IT jako dystrybutorzy, w tym telefonów komórkowych. Trzy z nich (YA sp. z o.o., firma C sp. z o.o., firma F s.c.) to podmioty nowe, założone krótko przed rozpoczęciem współpracy ze skarżącą, a wykazujące wielomilionowe wartości sprzedaży i to sukcesywnie zwiększające się. Jeden z nich (firma G sp. z o.o.) to firma budowlana (faktycznie prowadząca i osiągająca przychody z takiej działalności). Dwa inne podmioty (firma B sp. z o.o. i firma E R. K.) wskazują jako profil podstawowej, przeważającej działalności gospodarczej sprzedaż hurtową komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania. Wymienione podmioty również wykazują wielomilionowe wartości sprzedaży towarów. Jeden z podmiotów (firma C sp. z o.o.) posiada siedzibę w tzw. wirtualnym biurze. Wszyscy sporni bezpośredni dostawcy skarżącej pomimo wielomilionowych obrotów wykazują marginalny zysk na poziomie ok. 1%. Wskazano również na brak realnej weryfikacji przez skarżącą zgromadzonej dokumentacji dotyczącej dostawców. Wśród dostawców skarżącej znajdowały się podmioty nieznane na rynku IT, a mające dostęp, obracające dużymi wolumenami telefonów [...] i to jednego typu - x, a także dostarczające telefony, które były już przedmiotem obrotu. Wskazano na ograniczenie weryfikacji transakcji do odrzucenia oferty dostawcy w przypadku powtórzenia się tych samych nr IMEI telefonów, a nie eliminację dostawcy. Powyższa okoliczność wskazywała, że ten sam towar "krąży" pomiędzy podmiotami, a tym samym, że podmiot uczestniczy w obrocie karuzelowym. Zwrócono uwagę na stosowanie wobec tych samych nabywców innych warunków transakcji (waluta, terminy płatności), wyodrębnienie na oddzielnej fakturze towaru - telefonów, będących przedmiotem kwestionowanych transakcji z zastosowaniem w sprzedaży krajowej waluty EURO oraz terminów płatności od 1 do maksymalnie 5 dni. W przypadku sprzedaży poza karuzelą podatkową innych towarów jako walutę stosowano PLN oraz terminy płatności od 28 do 45 dni (nabywcy firma H S.A. i firma I S.A.). W tym kontekście powtórnie podkreślono, że znamienna dla transakcji karuzelowych jest szybkość obrotu towarem, a co się z tym wiąże krótkie terminy płatności i wyeliminowanie ryzyka finansowego poprzez finansowanie zakupu środkami pieniężnymi pochodzącymi od nabywców. Wskazano również na wiedzę współpracowników skarżącej (menadżerów - T. M. i P. M. oraz handlowców - I. Z. i Ł. K.) uczestniczących w karuzelowych transakcjach zakupu i sprzedaży o ich charakterystyce, organizowanie takich transakcji z tymi samymi podmiotami (osobami) w innych firmach we wcześniejszym okresie (Centrum Handlowe [...] sp. z o.o., firma QQ sp. z o.o.) i w tym samym okresie co objęty postępowaniem kontrolnym (vv sp. z o.o.), w tym bezpośrednie uczestnictwo w łańcuchach dostaw karuzelowych (T. M. z dostawcą firmy D sp. z o.o., P. M. z dostawcą firmy E R. K.). Skarżąca posiadała wiedzę o tym, że podmioty występujące w okresie marzec – kwiecień 2014 r. jako bezpośredni dostawcy w zidentyfikowanej karuzeli podatkowej we wcześniejszych okresach w innych firmach, w których wcześniej działał współpracownik skarżącej T. M. (Centrum Handlowe [...] sp. z o.o.) są pośrednimi dostawcami w karuzeli podatkowej. Dostawcy ci we wcześniejszych okresach występują u skarżącej jednocześnie jako pośredni i bezpośrednimi dostawcy (D. S. w ramach działalności gospodarczej FHU YA i firmy D sp. z o.o. oraz firma G sp. z o.o.). Zwrócono uwagę na brak weryfikacji ceny, warunków transakcji występujących w transakcjach karuzelowych w sytuacji, gdy skarżąca uczestniczyła od stycznia 2014 r. w autoryzowanej dystrybucji firmy .x na terenie kraju i uzyskiwała możliwość zakupu od dystrybutora autoryzowanego, miała zatem znajomość cen producenta telefonów x na rynku krajowym. Porównanie cen wykazałoby, że ceny oferowane przez dostawców w transakcjach karuzelowych są atrakcyjne, niższe od około 12% do ponad 17% w stosunku do cen w dystrybucji autoryzowanej, w której obieg towaru jest najkrótszy w przeciwieństwie do łańcuchów dostaw w karuzeli podatkowej. Dystrybucja autoryzowana, odmiennie niż w przypadku karuzelowych dostawców skarżącej, oferuje jej telefony w nieograniczonej ilości ze specyfikacją europejską, z korzystnymi terminami płatności za towar - 45 dni (jak wynika z faktur zakupu wystawionych przez autoryzowanych dystrybutorów QA S.A. i QB S.A. na rzecz skarżącej), a nie z terminami zapłaty wahającymi się od 1 do 3 dni. Skarżąca podważyła warunki autoryzowanej dystrybucji, jako nierynkowe zwłaszcza w zakresie ceny telefonów, wskazując, że dokonując zakupu w tym kanale nie mogła sprzedać telefonów chociaż z niewielką marżą (zyskiem) na rynku krajowym sprzedaży detalicznej. W ocenie skarżącej wyznacznikiem dla zakupu telefonów była cena sprzedaży detalicznej wynikająca z porównywarki Ceneo.pl. Pomimo, że skarżąca uwiarygadniała cenę zakupu telefonów x od podmiotów krajowych (nieautoryzowanych dystrybutorów) występujących jako dostawcy w karuzeli podatkowej ceną detaliczną z Ceneo.pl, to żaden telefon, których zakup został udokumentowany zakwestionowanymi fakturami nie został w okresie objętym kontrolą sprzedany przez skarżącą w ramach sprzedaży detalicznej. Wyjaśnienia przekazane przez podmioty (supermarkety) sprzedające sprzęt elektryczny i elektroniczny na rynku krajowym, w tym telefony komórkowe, a także przedłożone przez skarżącą zrzuty stron internetowych, na których były udostępnione przez nią w ofercie sprzedaży detalicznej telefony x jednoznacznie wskazują, że telefony zakupione w autoryzowanym kanale dystrybucji mogły być sprzedane z zyskiem na detalicznym rynku krajowym. Zdaniem organu cena w autoryzowanym kanale dystrybucji była ceną rynkową i w sytuacji, gdyby skarżąca działała nieświadomie w kwestionowanych transakcjach zakupu, a następnie sprzedaży telefonów, porównanie ceny sprzedaży telefonów x realizowanej na jej rzecz przez autoryzowanych dystrybutorów mogłoby wzbudzić u niej podejrzenia co do wiarygodności i rzetelności kwestionowanych transakcji. W konkluzji organ pierwszej instancji uznał, że wymienione w jego decyzji faktury wystawione na rzecz skarżącej przez firmę B sp. z o.o., firmę C sp. z o.o., firmę D sp. z o.o., firmę E R. K., firmę F s.c. oraz firmę G sp. z o.o. nie mogą stanowić podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Udokumentowane nimi transakcje miały bowiem na celu wyłudzenie podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Uznano również, że zakupione usługi spedycji i ubezpieczenia telefonów komórkowych w związku z ich wywozem w ramach karuzeli podatkowej nie były wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, lecz do uwiarygodnienia transakcji w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów stanowiących transakcje karuzelowe. Za niedokumentujące faktycznie dokonanych czynności uznano również faktury wystawione przez skarżącą dokumentujące sprzedaż krajową jak i wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w ramach zidentyfikowanego procederu karuzeli podatkowej. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie z [...] marca 2020 r., w którym wniesiono o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Względnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] stycznia 2021 r., nr [...] ([...]) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Podzielił również ustalenia organu pierwszej instancji co do tego, że okoliczności towarzyszące poszczególnym dostawom do skarżącej telefonów x w marcu i kwietniu 2014 r. wskazują na tzw. karuzelowy łańcuch transakcji. Transakcje obrotu wskazanymi telefonami poza istnieniem znikających podatników w każdym z łańcuchów dostaw posiadają także inne cechy właściwe dla oszustw karuzelowych. Wskazano, że transakcje zakupu i sprzedaży partii towaru odbywały się w bardzo krótkich odstępach czasu. W karuzelowych transakcjach kupna i sprzedaży wystąpiły krótkie terminy płatności. W zakwestionowanym łańcuchu transakcji wystąpił odwrócony łańcuch obrotu biegnący od małych podmiotów do dużych, nieracjonalny z ekonomicznego punktu widzenia, chociażby z uwagi na niestosowanie wydłużonych terminów płatności. Zwrócono również uwagę na uczestnictwo w zidentyfikowanym procederze wielu buforów, niewystępujących w normalnych warunkach rynkowych (w kanałach dystrybucji producenta). Ich obecność miała na celu głównie utrudnienie wykrycia znikającego podatnika oraz uprawdopodobnienie braku świadomości uczestnictwa w oszukańczym procederze. Charakter transakcji oparty był przede wszystkim na wewnątrzwspólnotowej dostawie hurtowych partii telefonów komórkowych uprawniającym do zastosowania 0% stawki podatku. Występujący w sprawie towar był typowy dla oszustw karuzelowych: był nieduży pod względem gabarytów, lekki i drogi, dzięki czemu wartość hurtowego obrotu była znaczna przy niskich kosztach transportu. Zwrócono uwagę na brak typowych na rynku zachowań konkurencyjnych, tj maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha dostaw, stosowanie reklamy, promocji. Wskazano także na powtarzalny charakter transakcji. W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy, który przedstawił i rozpatrzył. Materiał ten jednoznacznie wskazuje na udział skarżącej w karuzeli podatkowej, której przedmiotem był obrót telefonami x. Ustalone w sprawie okoliczności świadczą o świadomym udziale skarżącej w oszustwie podatkowym mającym na celu uzyskanie korzyści podatkowej kosztem budżetu państwa. Podkreślono, że skarżąca występowała głównie w roli brokera, tj. podmiotu otrzymującego podatek VAT nieuiszczony na wcześniejszych etapach karuzeli. Świadomość roli jaką pełniła skarżąca w karuzelowych łańcuchach dostaw rozpatrzono na etapie bezpośrednich dostawców i nabywców, w tym również w aspekcie dochowania należytej staranności w doborze i współpracy z bezpośrednimi kontrahentami. Wbrew twierdzeniu skarżącej nie "rozciągnięto" jej świadomości o udziale w oszustwie podatkowym na relacje zachodzące pomiędzy uczestnikami karuzeli podatkowej na wcześniejszych jej etapach. Przedstawienie przez Naczelnika całego łańcucha dostaw karuzelowych było niezbędne do wykazania jak funkcjonowała karuzela podatkowa w obrocie telefonami x. Stwierdzono również, że samo posiadanie i obrót towarem będącym przedmiotem karuzeli podatkowej nie anuluje automatycznie świadomości udziału w karuzeli podatkowej. Naczelnik przedstawił ustalenia w zakresie zbadania należytej staranności w doborze i współpracy z kontrahentami występującymi w kwestionowanych transakcjach. Ustalenia te odniesiono w szczególności do przesłanek wymienionych w raporcie uzasadniającym konieczność wprowadzenia mechanizmu odwrotnego obciążenia przy rozliczeniu VAT w handlu wybranymi urządzeniami sporządzonym m.in. z udziałem ZIPSEE (datowanym na luty 2014 r., upublicznionym w marcu 2014 r.). Raport ten wskazywał na występowanie nieprawidłowości w funkcjonowaniu rynku IT, w tym w obrocie telefonami komórkowymi. Nieprawidłowości te były zgłaszane przez członków ZIPSEE, którym była również skarżąca. Organ pierwszej instancji odniósł się również do przedłożonej przez skarżącą dokumentacji dotyczącej dostawców w kwestionowanych transakcjach zakupu telefonów, mającej stanowić o dokonaniu ich weryfikacji. Odniesiono się również do przedłożonej przez skarżącą instrukcji w sprawie zasad i trybu postępowania oraz procedur bezpieczeństwa przy realizacji transakcji nabycia towarów od dostawców krajowych i zagranicznych w kontekście sprzedaży towarów do krajów UE i krajów trzecich. Poczyniono również ustalenia dotyczące dochowania należytej staranności, w odniesieniu do reguł sformułowanych w tym dokumencie w zakresie dotyczącym współpracowników skarżącej (menadżerów - T. M., P. M. oraz handlowców - I. Z. i Ł. K., obsługujących zakwestionowane transakcje oraz M. S. i A. C.) a także przedłożonych przez A. C. protokołów z przeprowadzonych u skarżącej różnych czynności kontrolnych. Dyrektor w ślad za organem pierwszej instancji wskazał, że przedłożona przez skarżącą ekspertyza Instytutu [...] stanowi jedynie pogląd prawny. Stwierdzono również, że skoro skarżąca posiadała instrukcję opisującą zasady, jakie winny obowiązywać w zakresie weryfikacji kontrahentów i transakcji, to winna je stosować. Podkreślono, że każdy dokument stwierdzający, że procedury weryfikacyjne są prawidłowe, nie zastąpi stosowania tych procedur. W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji nie naruszył art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. Skarżąca stosując stawkę 0% w odniesieniu do spornych dostaw wewnątrzwspólnotowych naruszyła art. 42 ust. 1 ustawy o PTU. Nie podzielono również twierdzeń skarżącej co do niemożności zastosowania art. 108 powołanej ustawy. Obowiązek zapłaty podatku wynikający ze wskazanego przepisu związany jest z samym faktem wystawienia faktury, niezależnie od tego, czy w określonej sytuacji zaistniał obrót, będący podstawą opodatkowania. Odnosząc się do zarzutów odwołania, wskazano, że pełnomocnik skarżącej nie wyjaśnił, jakie istotne znaczenie dla sprawy ma brak wskazania w decyzji danych dotyczących śledztw, z których włączono zeznania pracowników XX sp. z o.o. Naczelnik nie kwestionował korzystania z centrów logistycznych jako działania sprzecznego z prawem. Stwierdzono jedynie, że centrum to było wykorzystywane przy realizacji zakwestionowanych transakcji. Podzielono pogląd Naczelnika, że prowadzona przez skarżącą baza numerów IMEI była prowadzona nie w celach serwisowych, czy reklamacyjnych. Baza ta służyła dbaniu o to, aby telefony, które były już przedmiotem nabycia nie stały się nim ponownie. Skarżąca miała zatem świadomość, że telefony krążą w obrocie oraz że zidentyfikowany w karuzeli podatkowej dostawca oferował już raz nabyte telefony. Mimo to odrzucono jedynie daną ofertę, przy czym dostawca nadal funkcjonował w transakcjach ze skarżącą. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik w uzasadnieniu swojej decyzji szczegółowo odniósł się i dokonał oceny przedłożonego przez skarżącą dokumentu ZIPSEE (datowanego na sierpień 2018 r.), zarówno w zakresie zapisów dotyczących cen telefonów x jak i rzetelności zawartych w nim tez. Oceniono również przedłożone przez skarżącą dowody, tj. opinię na temat cen rynkowych jak i wyjaśnienia W. Ł. zawarte w piśmie z [...] czerwca 2018 r. W uzasadnieniu swojej decyzji organ pierwszej instancji szczegółowo wykazał, że w Polsce istniał autoryzowany kanał dystrybucji x telefonów x. Wykazano również, że skarżąca przystąpiła do tego kanału w styczniu 2014 r. Porównano również ceny zakupu oraz wykazano brak uzasadnienia dla stosowania przez skarżącą jako ceny rynkowej, ceny wynikającej z porównywarki Ceneo.pl. Skarżąca porównywała cenę zakupu hurtowych towarów w kwestionowanych transakcjach z ceną detaliczną na rynku krajowym z Ceneo.pl. Skarżąca jako uczestnik dystrybucji autoryzowanej telefonów x winna była dokonać porównania cen stosowanych przez dostawców występujących w karuzeli podatkowej do cen dystrybutorów hurtowych w dystrybucji autoryzowanej, na kształtowanie której nie miały wpływu ewentualne oszustwa podatkowe. Wówczas możliwe byłoby zweryfikowanie rzetelności cen oferowanych przez nieautoryzowanych dystrybutorów, jakimi byli dostawcy w ramach karuzeli podatkowej. W ślad za organem pierwszej instancji zauważono, że transakcje skarżącej realizowane w ramach obrotu karuzelowego nie były obarczone ryzykiem finansowym. Zanim skarżąca wyekspediowała towar za granicę pozyskiwała płatność w formie przedpłaty lub z terminem płatności 0 dni. Nie wystąpiło również ryzyko kursowe, gdyż zarówno transakcje zakupu jak i sprzedaży w ramach karuzeli podatkowej realizowane były w walucie EURO. Przedłożone przez skarżącą dowody nie wskazują również na prowadzenie działań reklamowo-promocyjnych w łańcuchu dostaw uznanych za karuzelowe. W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Za uprawnione uznano korzystanie z materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach. Poszczególne dowody rozpatrzono z osobna, a następnie we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic między nimi. Za nieuprawnione uznano twierdzenie o oparciu rozstrzygnięcia wyłącznie na podstawie dowodów i faktów przemawiających na niekorzyść skarżącej. Naczelnik na każdym etapie składania wniosków dowodowych przez skarżącą dokonywał ich rozpatrzenia. Skarżąca miała również możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym w 7-dniowym terminie wyznaczonym zawiadomieniem z [...] września 2019 r. oraz możliwość wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego również po tym terminie. Dowody przedłożone przez skarżącą po tym terminie były zaś jej znane. Rozstrzygając sprawę, dokonano analizy i oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Ocena ta znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym odniesiono się do wszystkich istotnych okoliczności, mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W sprawie nie stwierdzono również niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego oraz stanu faktycznego. Skarżąca wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania podatkowego. Ponadto wniesiono o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: I) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 208 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p. w zw. z art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. nr 78, poz. 483 – dalej: "Konstytucja RP") poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy decyzja ta powinna zostać uchylona, a postępowanie umorzone, ze względu na upływ terminu przedawnienia; z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy wynika, iż nie nastąpiło wbrew twierdzeniu organu drugiej instancji zawieszenie terminu biegu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych skarżącej; 2) art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że postępowanie karne prowadzone pomimo przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego 31 grudnia 2019 r. wywołuje negatywny dla podatnika skutek materialno-prawny w obszarze prawa podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i to pomimo, że zgodnie z normami prawnymi art. 17 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz. U z 2018 r., poz. 1987 ze zm. - dalej: "k.p.k.") w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U z 2018 r., poz. 1958 ze zm. - dalej: "k.k.s.") nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy nastąpiło przedawnienie karalności. Tym samym postępowanie o przestępstwo skarbowe prowadzone po upływie terminu przedawnienia prowadzone jest jako bezprawne; 3) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 197 § 1 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej; art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU poprzez: a) ustalenie stanu faktycznego w sprawie w sposób sprzeczny z zebranym w sprawie materiałem dowodowym; przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego interpretując go niezgodnie z doświadczeniem życiowym i zasadami logicznego myślenia; zaniechanie zgromadzenia istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego; potraktowanie dowodów w sposób wybiórczy; oddalenie wniosków dowodowych skarżącej pozwalających na ocenę dobrej wiary i braku świadomości spółki co do nierzetelności rozliczeń podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu oraz pozwalających na ustalenie standardów rynku obrotu x w kontrolowanym okresie, czyli pominięciu tych dowodów, które podważają stawianą przez organy obu instancji tezę o świadomym udziale skarżącej w oszustwie podatkowym o cechach "karuzeli podatkowej"; b) dowolne ustalenie stanu faktycznego w oparciu o materiał dowodowy niedotyczący skarżącej w tym oparcie się – w głównej mierze, w sposób rażąco niekorzystny dla niej – na ustaleniach poczynionych w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów (w tym wobec podmiotów, nie będących bezpośrednimi kontrahentami skarżącej), co doprowadziło do wniosku, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w transakcjach zakupu i transakcjach WDT oraz wiedziała, że kontrahenci występujący na wcześniejszych etapach obrotu mogą być nierzetelnymi podatnikami, a w konsekwencji, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, w sytuacji, gdy podjęła ona szereg działań weryfikujących kontrahentów, świadczących o jej dobrej wierze i nie mogła mieć wiedzy o sposobie postępowania swoich bezpośrednich dostawców oraz ich dalszych kontrahentów, w tym w szczególności o dokonywanych przez nich rozliczeniach podatkowych; c) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym przez przerzucenie na podatnika odpowiedzialności za oszustwa podatkowe dokonane na wcześniejszych etapach obrotu, o których podatnik nie miał wiedzy; przerzucenie na podatnika ciężaru dowodu braku świadomości co do nierzetelności podmiotów występujących na niższych szczeblach łańcucha transakcji; d) art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy na niekorzyść podatnika, pomimo istnienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego zastosowanego przez organ w sprawie, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z o PTU, które spowodowało również naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; e) art. 127 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dwuinstancyjnego postępowania wyjaśniającego oraz ograniczenie się przez organ drugiej instancji do przytoczenia ustaleń Naczelnika, podczas gdy przepis ten nakazuje Dyrektorowi działać jak organ pierwszej instancji, tj. przeprowadzić pełne postępowanie dowodowe i wydać decyzję w tej samej sprawie, a nie jedynie dokonać kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia Naczelnika; II) przepisów prawa materialnego tj.: 1) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1 ustawy o PTU w zw. z art. 167, art. 168 lit. a) oraz art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U UE nr 347 poz. 1 ze zm. – dalej: "dyrektywa 112") poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące: a) bezzasadnym pozbawieniem skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony VAT wynikający z: i) faktur wystawionych przez dostawców w sytuacji, gdy skarżąca posiada faktury stwierdzające nabycie towarów od dostawcy, towary zostały jej dostarczone i następnie odsprzedane, a więc towary zostały przez nią wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, a skarżąca nie wiedziała ani nie mogła wiedzieć, że mogła uczestniczyć w potencjalnym oszustwie podatkowym dokonanym przez jej bliższych i dalszych kontrahentów; ii) faktur dokumentujących zakup usług spedycyjnych, transportowych; b) nieprawidłową i sprzeczną z orzecznictwem TSUE wykładnią przesłanki działania przez skarżącą w dobrej wierze i dochowania należytej staranności, polegającą na przyjęciu, że należy wymagać od niej podejmowania szeregu niedookreślonych działań weryfikująco-śledczych wobec kontrahentów (bezpośrednich dostawców i dostawców pojawiających się na wcześniejszych etapach obrotu), podczas gdy dobra wiara i należyta staranność podatnika VAT powinna być oceniana z uwzględnieniem: i) możliwości podatnika jako zwykłego uczestnika obrotu gospodarczego, niedysponującego rozbudowanym aparatem ścigania nieprawidłowości jak organy władzy publicznej; ii) momentu oceny działania w dobrej wierze i dochowania należytej staranności jakim jest moment dokonania transakcji; iii) poziomu transakcji podlegającej ocenie tj., wyłącznie transakcji dokonywanej z bezpośrednim dostawcą i nabywcą. c) błędnym uznaniem, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym (karuzeli podatkowej) osiągając korzyść w postaci nieuprawnionego zwrotu podatku VAT co oznacza, że udział skarżącej w transakcjach zakupu na podstawie faktur VAT wystawionych przez dostawców x w rzeczywistości był wyłącznie pozorny, podczas gdy udział jej w transakcjach zakupu był rzeczywisty; d) nałożeniem na skarżącą obowiązku zapłaty podatku VAT w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, podczas gdy wobec dokonania przez nią rzeczywistych dostaw istniejących towarów przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania; 2) art. 13 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 1 ustawy o PTU poprzez: a) błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że transakcje sprzedaży x z Polski do odbiorców w innych państwach członkowskich i w państwach trzecich nie stanowią WDT pomimo że telefony komórkowe faktycznie istniały, zostały uprzednio nabyte przez skarżącą, a następnie faktycznie wywiezione z Polski do miejsc przeznaczenia znajdujących się w innych państwach członkowskich i państwach trzecich; b) niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w odmowie zastosowania stawki podatku (0%) w WDT, podczas gdy spełnione zostały materialnoprawne przesłanki jej zastosowania; 3) art. 109 ust. 3 ustawy o PTU oraz art. 193 § 2 O.p. poprzez nieuzasadnione stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie skarżąca prowadziła ewidencję sprzedaży w sposób nierzetelny i niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa. Zdaniem skarżącej wskazane powyżej naruszenia skutkowały bezpodstawnym zakwestionowaniem jej prawa do odliczenia VAT naliczonego od faktycznie nabytych towarów oraz zakwestionowaniem faktu dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz nabywców. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora izby Skarbowej, którą utrzymano w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji określające skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. do zwrotu na rachunek bankowy oraz wysokość zobowiązania podatkowego we wskazanym podatku za marzec i kwiecień 2014 r. W ocenie organów skarżąca w okresie od marca do kwietnia 2014 r. świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej mającej za przedmiot obrót telefonami x. W pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idących zarzutów skargi, jakimi są zarzuty związane z kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze termin płatności spornych zobowiązań podatkowych wskazany w art. 103 ust. 1 ustawy o PTU, należy stwierdzić, że zasadniczy termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2019 r. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Powołując się na ten przepis organy wskazują, że [...] listopada 2018 r. wszczęte zostało przez Prokuraturę Regionalną we W. śledztwo o sygnaturze [...]. Śledztwem tym objęto przestępstwa wiążące się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. w VAT m. in. przez osoby formalnie i faktycznie reprezentujące skarżącą. Wskazuje się przy tym, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. doręczono skarżącej 11 grudnia 2018 r. (pismo Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] z 06 grudnia 2018 r.) oraz pełnomocnikowi skarżącej 23 kwietnia 2019 r. (pismo Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 16 kwietnia 2019 r.). Kwestionując zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, skarżąca wskazuje, że organy nie przedstawiły dowodów, że wszczęcie wskazanego przez nie śledztwa miało bezpośredni związek z niewykonaniem przez nią zobowiązań podatkowych. Podnosi się również, że doszło do przedawnienia karalności czynu zabronionego a w rezultacie braku możliwości stosowania przez organy postanowień art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W konsekwencji w ocenie skarżącej doszło do instrumentalnego wykorzystania wskazanego przepisu. Kierując się uchwałą NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 należy wskazać, że do przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą: – po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.) stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; – po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; – po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Sąd nie podziela twierdzeń skarżącej podnoszących, że w aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzających, że śledztwo o sygn. [...] prowadzone jest w sprawie jej zobowiązań podatkowych dotyczących VAT za marzec i kwiecień 2014 r. Odnosząc się do tego zarzutu w odpowiedzi na skargę na stronie [...] – [...] trafnie powołano się na treść zarządzenia z [...] listopada 2018 r. wydanego w sprawie o sygn. [...]. Na mocy tego zarządzenia postępowaniem przygotowawczym objęto m. in. czyny polegające na: 1) dokonaniu w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. we W., W. i innych miejscowościach na terenie Polski i innych krajów UE, przestępstw wiążących się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych za ten okres przez osoby formalnie i faktycznie reprezentujące m. in. skarżącą, działające w celu osiągnięcia korzyści majątkowej dla siebie i innych osób, wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi i nieustalonymi dotychczas osobami, w ramach opisanej w pkt. 3 zorganizowanej grupy mającej na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, z wykorzystaniem tej samej sposobności oraz planu działania zakładającego podział ról i korzyści uzyskanych z przestępstwa, czyniąc sobie z popełniania przestępstw stałe źródło dochodu - uszczuplenia należnego Skarbowi Państwa podatku VAT lub uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT oraz udzielenia pomocnictwa do popełnienia takich czynów poprzez: – sporządzenie oraz posłużenie się - doprowadzenie do przedłożenia we właściwym Urzędzie Skarbowym deklaracji dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lub kwartały 2013 r., w których poświadczono nieprawdę co do faktycznego zaistnienia okoliczności uzasadniających rozliczenie należnego podatku VAT podatkiem naliczonym lub zaniechanie złożenia takich deklaracji; – posłużenie się - doprowadzenie do wprowadzenia do obrotu gospodarczego, w tym ujęcia w księgach rejestrów zakupów i sprzedaży prowadzonych przez to nierzetelnie - nierzetelnych faktur VAT dokumentujących fikcyjne transakcje zakupu towarów w tym artykułów elektronicznych i spożywczych, a następnie wystawienie, doprowadzenie do wystawienia i posłużenie się oraz doprowadzenie do wprowadzenia do obrotu gospodarczego – w tym ujęcie w księgach – rejestrach zakupów i sprzedaży, prowadzonych przez to nierzetelnie, nierzetelnych faktur VAT dokumentujących fikcyjne transakcje sprzedaży towarów w tym artykułów elektronicznych i spożywczych, pozorując w ten sposób jego przemieszczanie pomiędzy rożnymi podmiotami, podczas gdy w rzeczywistości towar nabywany od dostawców mających siedzibę na terenie UE dostarczany był bezpośrednio do określonych podmiotów gospodarczych – także celem dokonania kolejnej sprzedaży w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych, tj. popełnienie przestępstw z art. 61 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2017 r., art. 56 § 1 k.k.s, art. 76 § 1 k.k.s. i art. 18 § 3 k.k. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. i w zw. z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 2, 5 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. przy zastosowaniu art. 8 § 1 k.k.s.; 2) dokonaniu w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. we W., W. i innych miejscowościach na terenie Polski i innych krajów UE przez osoby formalnie i faktycznie reprezentujące podmioty wymienione w punkcie 1, działające w celu osiągnięcia korzyści majątkowej dla siebie i innych osób poprzez uszczuplenie należnego Skarbowi Państwa podatku VAT lub uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT oraz udzielenie pomocnictwa do popełnienia takich czynów wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi i nieustalonymi dotychczas osobami, w ramach opisanej w pkt. 3 zorganizowanej grupy mającej na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru oraz planu działania zakładającego podział ról i korzyści uzyskanych z przestępstwa, czyniąc sobie z popełniania przestępstw stałe źródło dochodu, – sporządzenia oraz posłużenia się - doprowadzenia do przedłożenia we właściwym Urzędzie Skarbowym deklaracji dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lub kwartały 2013 r., w których poświadczono nieprawdę co do faktycznego zaistnienia okoliczności uzasadniających rozliczenie należnego podatku VAT podatkiem naliczonym – posłużenia się - doprowadzenia do wprowadzenia do obrotu gospodarczego, w tym ujęcia w księgach – rejestrach zakupów i sprzedaży prowadzonych przez to nierzetelnie – faktur VAT, w których poświadczono nieprawdę, dokumentując fikcyjne transakcje zakupu towarów w tym artykułów elektronicznych i spożywczych, a następnie wystawienia, doprowadzenia do wystawienia i posłużenia się oraz doprowadzenie do wprowadzenia do obrotu gospodarczego - w tym ujęcie w księgach - rejestrach zakupów i sprzedaży, prowadzonych przez to nierzetelnie, faktur VAT, w których poświadczono nieprawdę, dokumentując fikcyjne transakcje sprzedaży towarów, w tym artykułów elektronicznych i spożywczych, pozorując w ten sposób jego przemieszczanie pomiędzy rożnymi podmiotami, podczas gdy w rzeczywistości towar nabywany od dostawców mających siedzib e na terenie Unii Europejskiej dostarczany był bezpośrednio do określonych podmiotów gospodarczych - także celem dokonania kolejnej sprzedaży w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych, tj. popełnienia przestępstw z art. 271 § 1 i § 3 k.k. i art. 273 k.k. i art. 77 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2016.1047 ze zm.) w zw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 k.k. w zw. z art. 65 § 1 k.k. przy zastosowaniu art. 8 § 1 k.k.s.; 3) udziale w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. w zorganizowanej grupie przestępczej we W., W. i innych miejscowościach na terenie Polski i innych krajów UE, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej dla siebie i innych osób w zorganizowanej grupie przestępczej o składzie zmiennym w czasie, której celem było uczynienie sobie stałego źródła dochodu z popełniania przestępstw przeciwko mieniu, obrotowi gospodarczemu, wiarygodności dokumentów oraz przestępstw skarbowych, polegających na dokonywaniu w ramach rożnych utworzonych lub nabytych w tym celu podmiotów gospodarczych - uszczupleń podatkowych - należności Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług (VAT), poświadczaniu nieprawdy w dokumentach i posługiwaniu się dokumentami, w których poświadczono nieprawdę oraz podejmowanie czynności, które miały na celu udaremnienie lub znaczne utrudnienie stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków płatniczych pochodzących z popełnienia tych czynów zabronionych przez osoby formalnie i faktycznie reprezentujące podmioty wymienione w punkcie 1, pozorujące prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej, tj. popełnienia przestępstwa z art. 258 § 1 k.k. W świetle treści przytoczonego zarządzenia nie może budzić wątpliwości związek podmiotowo-przedmiotowy pomiędzy wskazanym przez organa postępowaniem przygotowawczym a niewykonaniem zobowiązań podatkowych, będących przedmiotem zaskarżonej decyzji. Sąd nie podziela zarzutu skargi, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało instrumentalny charakter. W uzasadnieniu uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 wyjaśniono, że sądy administracyjne pierwszej instancji mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. W ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy nie sposób mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Brak jest bowiem jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że postępowanie to zostało wszczęte lub było prowadzone mimo wystąpienia negatywnych przesłanek procesowych. Podkreślić również należy, że przywołane już wcześniej zarządzenie z 19 listopada 2018 r., [...] zostało wydane na długi czas przed upływem terminu ustania karalności objętych nim czynów. Z uwagi bowiem na kwalifikację prawną powołaną w tym zarządzeniu zastosowanie znajdowały postanowienia art. 44 § 1 pkt 2 k.k.s., przewidujące ustanie karalności przestępstwa skarbowego po upływie 10 lat od czasu jego popełnienia. Postępowanie karnoskarbowe nie zostało wszczęte w dacie bliskiej dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego ani też ustania karalności czynów, o których mowa w powołanym zarządzeniu. W konsekwencji kierując się poglądem wyrażonym w powołanej uchwale NSA, przyjąć należało, że po stronie organów nie zaktualizował się obowiązek szczegółowego wyjaśniania aktywności organów prowadzących postępowanie przygotowawcze. Wskazać również należy, że z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia samych spornych zobowiązań podatkowych zastosowania w sprawie nie mogły znaleźć postanowienia art. 44 § 2 k.k.s., przewidujące, że karalność przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej ustaje także wówczas, gdy nastąpiło przedawnienie tej należności. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wywiązał się również z obowiązków nałożonych przez niego przez postanowienia art. 70c O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Jak stwierdzono w uchwale NSA z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z przytoczonego wyżej przepisu zawiadomienie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno zaś być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Kierując się powyższym poglądem, za pozbawione skutku prawnego należało uznać doręczenie przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] bezpośrednio skarżącej (z pominięciem reprezentującego ją w postępowaniu kontrolnym pełnomocnika) pisma z 6 grudnia 2018 r. skierowanego do podatnika. Prawidłowego zawiadomienia dokonano pismem z 16 kwietnia 2019 r. (doręczonym 23 kwietnia 2019 r.) skierowanym do pełnomocnika, w którym zawarto informację o wystąpieniu przesłanki skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W związku z powyższym zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego jest niezasadny. Z uwagi na powyższe konieczne jest odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o PTU opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (pkt 1); wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju (pkt 4); wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (pkt 5). W świetle art. 7 ust. 1 in principio powołanego aktu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PTU, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Zgodnie zaś z art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (...). Celem spełnienia materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Warunkiem formalnym odliczenia podatku naliczonego jest z kolei posiadanie faktury, zawierającej prawem przepisane informacje [por. wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28 i 29 oraz powołane tam orzecznictwo]. W razie spełnienia materialnych i formalnych przesłanek odliczenia można odmówić tego prawa w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu [tak: wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11, pkt 44 i 45]. Obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej nie zostają spełnione w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą [tak: wyrok TS z 06 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04 pkt 53, 56 i 57]. W konsekwencji w wypadku oszustwa popełnionego przez kupującego zasadne jest by uzależnić prawo sprzedawcy do skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT od spełnienia wymogu dobrej wiary. W wypadku gdyby sąd krajowy doszedł do wniosku, że podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowiła część składową oszustwa popełnianego przez kupującego i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia tego oszustwa, wówczas sąd ten powinien odmówić podatnikowi możliwości skorzystania ze zwolnienia z VAT [tak: wyrok TS z 06 września 2012 r., C-273/11, pkt 50, 54]. Zauważyć przy tym należy, że pogląd wyrażony we wskazanym wyroku zapadł na tle dostaw wewnątrzwspólnotowych. W związku z powyższym w przypadku popełnienia oszustwa podatkowego przez podatnika jak i w sytuacji gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów i działalności gospodarczej. W konsekwencji brak jest prawa do odliczenia podatku naliczonego [por. wyrok NSA z 11 października 2018 r., I FSK 1865/16 pkt 3.18]. Również opodatkowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru będącej częścią oszustwa podatkowego z zastosowaniem stawki 0% uwarunkowane jest od wymogu zachowania dobrej wiary dostawcy realizującego tę transakcję. Sąd nie ma wątpliwości, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", a tym bardziej "brokera" nie działa w zakresie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem: - nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, a jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, zaś wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 powołanej ostatnio ustawy. W kontekście argumentacji skargi należy wyjaśnić, że art. 108 ust. 1 ustawy o PTU należy rozumieć w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny. Sytuacja tego rodzaju ma miejsce m.in. w przypadku udokumentowania fakturą z wykazanym podatkiem czynności zrealizowanych w ramach oszustwa podatkowego, o którym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć [por.: wyrok NSA z 25 października 2019 r., I FSK 895/17]. Jak wskazano to już bowiem wcześniej obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów oraz pojęcia działalności gospodarczej nie zostają spełnione w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika, jak i w sytuacji gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w VAT. W tego rodzaju sytuacji nie dochodzi do powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych, a wykazanie w takich okolicznościach podatku VAT na fakturze skutkuje obowiązkiem zastosowania postanowień art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Wbrew twierdzeniom skargi w sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W szczególności dokonana przez organy wykładnia przepisów ustawy o PTU uwzględnia orzecznictwo TSUE wypracowane w zakresie tzw. koncepcji dobrej wiary. Tym samym zarzut naruszenia 2a O.p. jest niezasadny. Mając na uwadze powołane przepisy, Sąd podziela stanowisko organów, że zgromadzony materiał dowodowy dowodzi, że skarżąca w okresie od marca do kwietnia 2014 r. świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej mającej za przedmiot obrót telefonami x [...] Oszustwo "karuzelowe", "karuzela podatkowa nie jest pojęciem normatywnym, jednak funkcjonują w orzecznictwie i doktrynie dla określenia schematów transakcji przeprowadzanych w celu uzyskania korzyści podatkowej poprzez wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz jeden lub wiele "buforów". "Karuzela podatkowa" polega – w uproszczeniu - na uzyskaniu od organu państwa zwrotu podatku od towarów i usług przez "brokera", tj. ostatniego w obiegu krajowym przedsiębiorcę przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia podatku od towarów i usług przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie lub nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: przez brak zapłaty należnego podatku od towarów i usług przez tzw. "znikającego podatnika" lub przez otrzymanie przez tzw. "brokera" od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku od towarów i usług, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Cechami typowej karuzeli podatkowej jest zatem to, że jest to czynność wielostopniowa i zorganizowana, w którą zaangażowane są podmioty, z których każdy pełni inną rolę: "znikającego podatnika", "bufora" lub "brokera". Okoliczność, że w "karuzeli podatkowej" uczestniczą podmioty, które w jej ramach spełniają określone role, nie jest jedyną cechą charakterystyczną tego rodzaju oszustwa podatkowego. Charakterystyczne są także okoliczności zawierania i przeprowadzania transakcji oraz ich finansowania (np. brak poszukiwania kontrahentów, negocjacji cenowych i poszukiwania korzystniejszych ofert, wprowadzenie pośredników wydłużających łańcuch transakcji, dokonywanie wielu transakcji w krótkim czasie, finansowanie transakcji przedpłatami, niska cena towarów, niska marża). Zatem istotą karuzeli podatkowej jest szybki przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT dokonanie WNT, obrót w kraji oraz następnie WDT, co z jednej strony pozwala na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy VAT z tytułu WDT. Typowe dla oszustw karuzelowych jest to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlaną, złom żelazny i podobne) (Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20-21 kwietnia 2017 r.). Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje WDT lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując poprzez formalne zarejestrowanie i składanie deklaracji, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze [tak: wyrok NSA z 27 listopada 2019 r., I FSK 1608/17]. W odniesieniu do dobrej wiary podatnika należy wskazać, że w dotychczasowym orzecznictwie konsekwentnie wskazuje się, że w sytuacji, gdy podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich zasadnie domagać, celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT [tak: wyrok TS z 06 lipca 2006 r., C-439/04, pkt 51 i 52]. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT [por. wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 pkt 53 i powołane tam orzecznictwo]. W sytuacji jednak istnienia przesłanek do podejrzewania nieprawidłowości lub naruszenia prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W tym kontekście podkreśla się jednak, że organy podatkowe nie mogą generalnie wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty [tak: wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 pkt 60 i 61]. W orzecznictwie zaznacza się jednak, że niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Jest to konsekwencja tego, że łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz "znikającego podatnika" - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania). Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" . Należy wykazać anomalię tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualne rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ i PZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem [tak: wyrok NSA z 26 września 2019 r., I FSK 1289/19]. Sąd nie podziela zarzutów skargi ukierunkowanych na podważenie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. W świetle zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada ta zakłada ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach, przy uwzględnieniu wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Organ obowiązany jest więc rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic z nich wynikających. Organ może więc określonym dowodom odmówić wiarygodności, wskazując przy tym przyczyny takiej oceny. W ocenie dowodów organ powinien kierować się wiedzą, zasadami doświadczenia życiowego oraz logiką. Jeżeli zatem ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonująca, niezawierająca w sobie sprzeczności, to nie ma podstaw do przyjęcia, aby naruszała ona zasadę swobodnej oceny dowodów [tak: wyrok NSA z 01 czerwca 2017 r., I FSK 2087/15]. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i odmienna ocena niż organu [zob. wyrok NSA z 13 maja 2020 r., II FSK 3242/19]. Zdaniem Sądu wywód organów obu instancji uzasadniający przyjęcie takich a nie innych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy odpowiada regułom wiedzy, logicznego rozumowania oraz zasadom doświadczenia życiowego. Z uwagi na powyższe brak jest podstaw do przyjęcia, że wydając zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia przekroczono granice swobodnej oceny dowodów. Sąd podziela ocenę ksiąg podatkowych dokonaną przez organ I instancji i uznanie tych ksiąg za nierzetelne we wskazanym zakresie. Organy wykazały bowiem, że spółka uczestniczyła we wskazanych miesiącach w oszustwie podatkowym tzw. karuzeli podatkowej. Organy obu instancji wskazały, że w obrót towarem na wcześniejszych etapach zaangażowano podmioty odpowiadające charakterystyce znikających podatników. Nierozliczony przez te podmioty podatek należny stanowił następnie podatek odliczony przez podmioty pełniące rolę buforów oraz podmiot pełniący funkcję brokera, stanowiąc w konsekwencji m. in. podstawę do zwrotu podatku skarżącej. Nierozliczony przez "znikającego podatnika" podatek VAT jest źródłem, z którego realizowana jest marża i zysk wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Organ wykazał, że zakwestionowanym obrocie wystąpiły cechy charakterystyczne dla "karuzeli podatkowej" opisane wyżej. Transakcje zakupu oraz sprzedaży towaru odbywały się w bardzo krótkich odstępach czasu, stosowano bardzo krótkie terminy płatności (w momencie dostaw), wystąpił tzw. odwrócony łańcuch obrotu - nieracjonalny z ekonomicznego punktu widzenia, w którym brało udział wiele podmiotów, w tym podmioty z wielu państw UE., przedmiotem obrotu był towar typowy dla oszustw karuzelowych. Organy rozważyły we wzajemnym powiązaniu wszystkie okoliczności towarzyszące transakcjom zrealizowanym w zidentyfikowanym procederze. Trafnie za znikających podatników uznano: firmę XA.o., firmę XB sp. z o.o., firmę X C sp. z o.o., firmę X D sp. z o.o., firmę X E sp. z o.o., firmę X F sp. z o.o., firmę X G sp. z o.o., firmę X H sp. z o.o., firmę XI sp. z o.o., firmę XJ sp. z o.o., firmę X K sp. z o.o., firmę XL sp. z o.o., firmę XM sp. z o.o., firmę X N sp. z o.o. Zasadnie za podmioty pełniące rolę buforów uznano: firmę G sp. z o.o., firmę X O s.c., firmę XP J. G., firmę X Q sp. z o.o., firmę XR sp. z o.o., firmę XS sp. z o.o., firmę XT sp. z o.o., firmę XU sp. z o.o., firmę F s.c., firmę X V s.c., firmę XW l K. B., firmę X Y sp. z o.o., firm XZ sp. z o.o., firma E R. K., firmę YA sp. z o.o., firmę C sp. z o.o., firmę YB K. J., firmę YC T. Ł., firmę YD sp. z o.o., firmę YE sp. z o.o., firmę YF sp. z o.o., firmę YG sp. z o.o., firmę YH sp. z o.o., firmę YI [...] sp. z o.o., firmę YJ sp. z o.o., firmę YK sp. z o.o., firmę YL sp. z o.o., firmę YM sp. z o.o., firmę YN sp. z o.o., firmę YO sp. z o.o., firmę YP sp. z o.o., firmę YR M. L., firmę YS sp. z o.o., firmę B sp. z o.o., firmę YT sp. z o.o., firmę YU sp. z o.o. oraz skarżącą. Wykazano, że skarżąca pełniła również rolę brokera, nabywając towary od buforów, tj. od firmy B sp. z o.o, firmy F s.c., firmy E R. K., firmy D sp. z o.o., firmy G sp. z o.o. i firmy C sp. z o.o., dokonując następnie wewnątrzwspólnotowych dostaw oraz zwracając się o zwrot podatku nieuiszczonego na poprzednich etapach dostaw. Wszyscy dostawcy krajowi (zarówno bezpośredni, jak i na wcześniejszym etapie zakupu) do czasu dostawy do skarżącej korzystali z usług logistycznych świadczonych przez XX sp. z o.o. i z magazynów tego podmiotu. Transakcje kupna i sprzedaży partii telefonów od znikającego podatnika do skarżącej odbywały się tego samego lub następnego dnia z kilkoma wyjątkami. Następnie skarżąca z reguły wystawiała faktury sprzedaży partii telefonów x na rzecz nabywców tego samego dnia, w którym została wystawiona faktura przez dostawcę lub następnego dnia. Skarżąca według faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe dostawy jako formę płatności stosowała przedpłaty (z terminem płatności wynoszący 0 dni, tzn. płatność miała nastąpić z chwilą wystawienia faktury) z wyjątkiem transakcji udokumentowanych ośmioma fakturami wskazanymi na stronie [...] decyzji Naczelnika. Natomiast według faktur dokumentujących sprzedaż krajową na rzecz firmy H S.A., firmy I S.A. oraz firmy J sp. z o.o. skarżąca stosowała przedpłaty, płatność przelewem w terminach od 1 do 3 dni oraz płatność gotówką. Również dostawcy telefonów x, jak wynika z faktur wyznaczali skarżącej bardzo krótkie terminy płatności: firma B sp. z o.o. (1-3 dni), firma F s.c. (1 dzień), firma D sp. z o.o. (3 dni), firma C sp. z o.o. (0 dni, oraz 1 dzień dla 3 transakcji), firma E R. K. (1 dzień, oraz 3 dni dla 3 transakcji), firma G sp. z o.o. (1 dzień). Walutą transakcji kupna-sprzedaży z podmiotami krajowymi było EURO. Fakt ten wskazuje na wyeliminowanie ryzyka finansowego w transakcjach. Międzynarodowy charakter transakcji wynika przede wszystkim z realizacji wewnątrzwspólnotowych dostaw hurtowych partii telefonów komórkowych do różnych krajów członkowskich ([...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]) uprawniających do zastosowania stawki 0%. Skarżąca podnosi, że istotną kwestią jest ustalenie, który z podmiotów zaangażowanych w sporny proceder pełnił rolę organizatora oraz jakie były losy telefonów dostarczonych przez skarżącą w ramach WDT, a tych okoliczności organy nie ustaliły. W ocenie Sądu wskazane okoliczności nie są istotne dla przyjęcia, że zakwestionowany obrót był karuzelą podatkową, a skarżąca realizując zakwestionowane przez organa transakcje była świadomą tego, że stanowią one oszustwo na gruncie VAT. Zdaniem Sądu w wyniku obszernego postępowania dowodowego ustalone zostały okoliczności świadczące o świadomym udziale skarżącej w transakcjach będących elementem karuzeli podatkowej. Wbrew poglądom skarżącej w okresie realizacji spornych transakcji miała ona widzę o towarzyszących im nieprawidłowościach, wskazujących na to, że mogą one stanowić część oszustwa podatkowego. Organ wskazał na kierunek dystrybucji telefonów komórkowych x. Omawiając ustalenia w zakresie kierunku dystrybucji telefonów x nabytych w ramach zidentyfikowanego procederu, trafnie zauważono, że skarżąca jest podmiotem nastawionym przede wszystkim na rozwój sprzedaży detalicznej. Prawidłowo zauważono, że skarżąca działa również na rynku czeskim i niemieckim poprzez podmioty zależne, w których posiada 100% udziałów, tj. firmę XYZ z/s w O. oraz firmę YXY z/s w B. . Tymczasem mimo przedstawionego modelu działania skarżąca nie przeznaczyła w okresie od marca do kwietnia 2014 r. telefonów x nabytych w spornym procederze do sprzedaży detalicznej w kraju jak i na rynku czeskim i niemieckim. W sposób odpowiadający regułom logicznego rozumowania zauważono, że powyższe zachowanie nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego. Trafnie w tym kontekście zaakcentowano fakt istnienia w kraju dużego popytu na rynku detalicznym na telefony x. Według faktur sprzedaży dystrybucja nabytych przez skarżącą telefonów następowała m.in do podmiotów z terenu [...] i [...], a więc podmiotów z państw, w których działały spółki zależne skarżącej. Nadto należy podkreślić, że skarżąca jako podmiot posiadający na podstawie umowy datowanej na lipiec 2013 r. status autoryzowanego sprzedawcy detalicznego produktów x celem pozyskania telefonów x przystąpiła do autoryzowanego kanału dystrybucji x dla produktu x. Skarżąca [...] stycznia 2014 r. na podstawie uzupełnienia autoryzacji produktu do zawartej przez nią umowy datowanej na lipiec 2013 r. przystąpiła do programu pilotażowego dla x w zakresie autoryzowanego kanału dystrybucyjnego x. Wskazane uzupełnienie zostało podpisane przez x [...] stycznia 2014 r. Uzupełnienie obowiązywało do 30 czerwca 2014 r. Na jego mocy skarżąca uzyskała upoważnienie do sprzedaży produktów x - telefonów komórkowych x, których zakupu miała dokonać od autoryzowanych dystrybutorów, upoważnionych przez x do dystrybucji na rynku krajowym produktów x. Sąd podziela pogląd organów o braku logicznego uzasadnienia działania skarżącej. Skarżąca przy dużej popularności i popycie na telefony x (w tym x) na rynku krajowym, kierując się przy wyborze dostawcy tych telefonów ceną sprzedaży detalicznej na podstawie danych z Ceneo.pl, przystępuje celem pozyskania telefonów na krajowy rynek detaliczny do autoryzowanego kanału dystrybucyjnego x, w którym jak wskazuje prezes skarżącej oraz ZIPSEE (w przedłożonym przez skarżącą dokumencie ZIPSEE) oferowane są nierynkowe i nieatrakcyjne ceny zakupu, w sytuacji posiadania przez nią stałego dostępu po cenach rynkowych (tj. poniżej cen wynikających z Ceneo.pl) do nieograniczonej liczby telefonów x od podmiotów niebędących autoryzowanymi dystrybutorami. Trafnie zauważono również, że zakup telefonów x na podstawie faktur wystawionych przez spornych bezpośrednich dostawców skarżącej realizowany był pod konkretnego nabywcę. Skarżąca z uwagi na uzyskanie w styczniu 2014 r. statusu autoryzowanego sprzedawcy detalicznego (reseller’a) w kanale dystrybucyjnym x w Polsce uzyskała wiedzę o cenach producenta x, jakie występowały w tym kanale dystrybucji. W konsekwencji skarżąca miała zarówno możliwość zakupu telefonów x w kanale dystrybucyjnym producenta produktu, jak i wiedzę o cenach stosowanych przez producenta, na wysokość których nie wpływa ewentualna nierzetelność wynikająca z dystrybucji telefonów. Na podstawie wyjaśnień złożonych przez QB S.A oraz QA S.A. (autoryzowanych dystrybutorów) oraz wystawionych przez nie faktur na rzecz skarżącej w okresie od marca do kwietnia 2014 r., dokumentujących sprzedaż telefonów x ustalono ceny sprzedaży stosowane w tym okresie dla autoryzowanych resellerów, czyli dla podmiotów o posiadanym przez skarżącą statusie autoryzowanych sprzedawców detalicznych. Dokonano również porównania cen telefonów x oferowanych i stosowanych wobec skarżącej przez [...] S.A oraz QA S.A. z cenami jakie stosowali wobec niej bezpośredni dostawcy w zidentyfikowanym procederze karuzeli podatkowej. Bezpośredni dostawcy skarżącej ze spornego procederu karuzeli podatkowej stosowali ceny znacząco niższe niż bezpośredni dystrybutorzy x. W marcu 2014 r. ceny te były niższe od 12,75% do 14,84%. W kwietniu 2014 r. ceny były zaś niższe od 14,19% do 17,39%. Trafnie stwierdzono, że uzyskanie przez skarżącą tak niskiej ceny powinno prowadzić do wniosku, że podmioty te uczestniczą w nieuczciwym obrocie telefonami komórkowymi x. Powyższy wniosek starał się podważyć prezes skarżącej W. B., podnosząc, że autoryzowani dystrybutorzy x w okresie programu pilotażowego od stycznia 2014 r. oferowali nierynkowe i nieatrakcyjne ceny. Organy zgromadziły jednak dane dotyczące cen detalicznych w obrocie krajowym stosowanych przez ZY S.A. (market [...]) i [...] Polska sp. z o.o. (markety [...], [...]). Opierając się na tych danych trafnie uznano, że w ramach autoryzowanej dystrybucji telefonów x na detalicznym rynku krajowym możliwa była do zrealizowania marża (zysk) na ich sprzedaży. Trafnie uznano również, że ceny stosowane w autoryzowanej dystrybucji były cenami rynkowymi. Trafnie za nielogiczne uznano zeznania prezesa skarżącej co do nierynkowości cen stosowanych przez autoryzowanych dystrybutorów. Skarżąca mimo porównywania cen zakupu telefonów do cen sprzedaży detalicznej na rynku krajowym nie sprzedawała na tym rynku telefonów nabytych od jej bezpośrednich dostawców w ramach zidentyfikowanego procederu karuzeli podatkowej. Nabyty od tych podmiotów towar był przedmiotem hurtowej dystrybucji zagranicznej w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw poza nielicznymi transakcjami hurtowej sprzedaży krajowej na rzecz trzech podmiotów. W świetle powyższego trafnie przyjęto, że brak jest racjonalnego uzasadnienia odnoszenia cen występujących w obrocie karuzelowym do cen detalicznych ustalanych na podstawie portalu Ceneo.pl i uwiarygodniania w ten sposób niskiej ceny zakupu. Sąd podziela twierdzenie organów, że gdyby skarżąca uczestniczyła nieświadomie w oszustwie karuzelowym, to jej podejrzenia co do rzetelności dostawców winno wzbudzić zwłaszcza to, że podmioty te winny stosować wyższą cenę. Trafnie zauważono przy tym, że prezes skarżącej posiadał wiedzę co do tego, że przestępcy mogli nie odprowadzając VATu "ustawić" cenę sprzedaży zbliżoną do ceny tego produktu w krajach południowej Europy. Nadto stosowana przez skarżącą marża w hurtowej dystrybucji zagranicznej była wyższa niż w hurtowej sprzedaży krajowej. Zróżnicowanie poziomu marży zastosowanej w transakcjach zagranicznych i transakcjach krajowych przez uczestników "karuzeli podatkowej" występujących jako ostatnie ogniwa łańcucha dostaw karuzelowych na terenie kraju, przy występującym popycie na telefony x zarówno na rynku krajowymi, jak i zagranicznym, wskazuje na celowe przyjęcie schematu działania niepodyktowanego celami gospodarczymi lecz celem podatkowym. Celem tym jest jak najniższe opodatkowanie transakcji krajowych oraz uzyskanie zwrotu podatku z tytułu transakcji zagranicznych, na skutek zastosowania 0% stawki podatku. Świadomość skarżącej uczestnictwa w procederze "karuzeli podatkowej" wynika również z zastosowanych różnych terminów płatności wobec nabywców telefonów w ramach "karuzeli podatkowej" i poza "karuzelą podatkową": jak wykazano w postępowaniu wydłużonym terminem płatności (kredytem kupieckim) nie zostały objęte wyłącznie te transakcje, których przedmiotem były telefony komórkowe x. Firma I S.A. w fakturach dokumentujących sprzedaż przez skarżącą telefonów x ma wskazane terminy płatności 1 lub 5 dni. Względem firmy H S.A. stosowano terminy płatności wynoszące 1, 2 lub 3 dni. Skarżąca sprzedając w marcu i kwietniu 2014 r. inny asortyment na rzecz wskazanych kontrahentów stosowała terminy płatności wynoszące w stosunku do firmy I S.A. 28, 30 i 45 dni, a względem firmy H S.A. 28 i 30 dni. W tym kontekście w ślad za organami podkreślić należy, że jedną z cech identyfikujących karuzelę podatkową jest stosowanie bardzo krótkich terminów płatności, płatności gotówkowych czy też przedpłat. Ponadto w ramach transakcji karuzelowych cenę określano w walucie EURO, w sytuacji gdy inne produkty do tych kontrahentów były określane w złotówce. W toku postępowania organy pozyskały m.in. sporządzony przez ZIPSEE raport uzasadniający konieczność wprowadzenia mechanizmu odwrotnego obciążenia przy rozliczaniu VAT w handlu wybranymi urządzeniami. Raport ten został datowany na luty 2014 r., a upubliczniony w marcu 2014 r. Celem tego raportu było uzasadnienie, że na polskim rynku elektroniki użytkowej, w szczególności w obrocie telefonami komórkowymi, dochodzi do nieprawidłowości przy czym ich skala jest duża i mają one charakter systemowy. Celem raportu było również wykazanie, że konieczne jest podjęcie działań legislacyjnych zapobiegających oszustwom. W dokumencie tym wskazano na oszustwa VAT w handlu telefonami komórkowymi. Wskazano przykładowo, że Ministerstwo Finansów poinformowało w 2009 r. o akcji CBŚ oraz Policji dotyczącej wyłudzenia VAT z tytułu wprowadzenia do obrotu faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe transakcje związane z telefonami komórkowymi. Wskazano również, że Ministerstwo Spraw Wewnętrznych opublikowało raport o stanie bezpieczeństwa w Polsce w 2012 r., w którym również wskazano, że głównym sposobem osiągania nielegalnych korzyści związanych z wyłudzeniami VAT był m. in. krajowy, jak i zagraniczny obrót telefonami komórkowymi. W raporcie stwierdzono, że sygnały o rosnącej skali nieprawidłowości występujących na rynku urządzeń elektronicznych, w tym telefonów komórkowych, pochodzą także od członków ZIPSEE. Opisano sposób, skutki i przedstawiono schemat oszustwa w VAT, w tym wskazano m.in. na tzw. znikające podmioty, które nie uiściły do budżetu państwa należnego VAT oraz wskazano, że w łańcuch dostaw towarów (wyrobów), od sprzedaży których nie został zapłacony VAT "wciągani są" wiarygodni uczestnicy rynku, w tym członkowie ZIPSEE poprzez sprzedaż na ich rzecz takich wyrobów po niskiej, atrakcyjnej cenie. Na podstawie danych EUROSTAT wykazano, że problem oszustw w VAT pojawił się w Polsce około 2011 r., a na dużą skalę w 2012 r. i skala ta narasta. Kierując się treścią wskazanego raportu, nie znajduje potwierdzenia argumentacja, że wiedza o oszustwach podatkowych w obrocie telefonami komórkowymi (która jednocześnie determinuje świadomość udziału w tych oszustwach przez podmioty z branży elektronicznej) pojawiła się dopiero w sierpniu 2014 r. w momencie ogłoszenia przez Ministerstwo Finansów listu ostrzegawczego. W kontrze do argumentacji skarżącej raport ZIPSEE potwierdza, że w okresie od marca do kwietnia 2014 r. skarżąca (członek ZIPSEE) miała wiedzę o oszustwach podatkowych w obrocie telefonami komórkowymi. W odniesieniu do zakwestionowanych transakcji mających za przedmiot telefony x wystąpiły wszystkie opisane w raporcie ZIPSEE nieprawidłowości na rynku IT, w tym w zakresie obrotu telefonami komórkowymi. Trafnie dostrzeżono, że obrót karuzelowy telefonami komórkowymi przez skarżącą miał miejsce do końca czerwca 2015 r., kiedy od 1 lipca 2015 r. wprowadzono mechanizm odwrotnego obciążenia VAT obrotu telefonami komórkowymi. Na ocenę świadomego udziału spółki w "karuzeli podatkowej" nie może mieć wpływu okoliczność, że spółka posiadała instrukcję działania weryfikującego kontrahentów. Skarżąca mimo sporządzenia i posiadania instrukcji w zakresie transakcji obrotu telefonami x zidentyfikowanych jako karuzelowe, nie podjęła działań mogących uchronić ją przed ryzykiem uczestnictwa w oszukańczych transakcjach. Skarżąca przedłożyła dokumentację dotyczącą weryfikacji dostawcy telefonów x w tym m.in. wydruki z KRS, zaświadczenia o nadaniu numeru NIP, zaświadczenia o niezaleganiu z płatnościami podatków, deklaracje VAT, sprawozdania finansowe. Z przedłożonej dokumentacji nie wynika jednak, kiedy pozyskano ją od kontrahentów. Stosownie do zapisu rozdziału 4 § 7 pkt 4j instrukcji skarżąca winna zachować pełną korespondencję z kontrahentami krajowymi (dostawcami) zgromadzoną przy nawiązaniu współpracy oraz dotyczącą ich weryfikacji dokonywanej raz na rok. Mimo wezwania organu nie przedłożono pełnej, korespondencji z kontrahentami – dostawcami. Skarżąca nie zweryfikowała również przedłożonej dokumentacji dotyczącej dostawców. Powyższe umożliwiłoby zorientowanie się, że dostawcy to nowo założone podmioty, wykazujące wielomilionowe obroty (firma A.-G. sp. z o.o., firma C sp. z o.o., firma F s.c.), posiadające inny profil przeważającej działalności gospodarczej niż hurtowa sprzedaż sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego (firma G sp. z o.o. – roboty budowlane, firma B sp. z o.o. - sprzedaż hurtowa komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania, firma E R. K. - pierwotnie sprzedaż detaliczna gier i zabawek, następnie sprzedaż hurtowa komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania). Zauważyć należy, że posiadanie dokumentów rejestracyjnych nie dowodzi dochowania należytej staranności. Są to dokumenty obrazujące formalną stronę podatnika, ale nie przesądzają kwestii sposobu prowadzenia przez niego działalności i nie świadczą automatycznie o tym, że dostawy są przez niego realizowane rzetelnie i zgodnie z przepisami. Posiadanie takich dokumentów dotyczących kontrahenta nie zwalnia z obowiązku oceny, czy dokonane z nim dostawy nie są elementem oszustwa w VAT [tak: wyrok NSA z 14 czerwca 2018 r., II FSK 1688/16]. Ograniczenie weryfikacji do sprawdzenia dokumentów rejestrowych kontrahenta nie jest wystarczające, gdyż okolicznością powszechnie znaną jest, że dokumenty takie łatwo pozyskać, a w obecnych realiach gospodarczych dostarczają znikomej wiedzy o jakości podmiotu [tak: wyrok NSA z 17 stycznia 2018 r., I FSK 486/16]. Zatem powołana instrukcja nie może zmienić oceny co do świadomości podatnika udziału w procederze. W ocenie Sądu w sprawie nie naruszono postanowień art. 188 O.p. Zgodnie z tym przepisem, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Na podstawie powołanego przepisu organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami [tak: wyrok NSA z 21 lipca 2016 r., I FSK 808/16]. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody [tak: wyrok NSA z 6 kwietnia 2017 r., I FSK 1739/15]. Wydanie zapadłych w sprawie rozstrzygnięć zostało poprzedzone zebraniem kompletnego materiału dowodowego. W wyniku obszernego postępowania dowodowego ustalone zostały okoliczności świadczące o świadomym udziale skarżącej w transakcjach będących elementem karuzeli podatkowej, będącej formą oszustwa na gruncie VAT. Wobec jednoznaczności ustaleń faktycznych zbyteczne było prowadzenie dalszego postępowania dowodowego. O naruszeniu przez organy prawa nie może w żadnej mierze świadczyć fakt wykorzystania przez nie dowodów i decyzji wydanych w innych postępowaniach. Wyjaśnić w tym zakresie należy, że przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Stanowi wprost, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m. in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p., m.in. nie jest konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym [por.: wyrok NSA z 4 kwietnia 2017 r., I FSK 1777/15]. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 O.p. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu [tak: wyrok NSA z 26 października 2017 r., I FSK 337/16]. Podkreślić przy tym należy, że włączone do akt prowadzonego względem skarżącej postępowania podatkowego materiały z innych postępowań zostały rozważone w połączeniu z całością zgromadzonego materiału dowodowego, w tym z materiałem pozyskanym w toku tego postępowania. Decyzje wydane wobec bezpośrednich kontrahentów skarżącej jak i podmiotów znajdujących się na innych etapach obrotu stanowiły jeden z szeregu rodzaju dowodów zgromadzonych w sprawie. Wbrew twierdzeniom skargi w sprawie nie naruszono również zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażonej w art. 127 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji świadczy o tym, że Dyrektor wywiązał się z obowiązku powtórnego całościowego rozpatrzenia sprawy podatkowej. Fakt, że organ ten podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, nie może być zaś poczytywany za uchybienie omawianej zasadzie. Wbrew twierdzeniom skargi poddana sądowej kontroli decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji odpowiadają prawu. W ocenie Sądu w sprawie zebrano wystarczający materiał dowodowy dla przyjęcia, że zakwestionowane przez organ transakcje skarżącej stanowiły część oszustwa na gruncie VAT. Analizując okoliczności towarzyszące transakcją skarżącej trafnie wywiedziono, że wiedziała ona, że transakcje te stanowią transakcje oszukańcze. W sprawie dokonano również prawidłowej wykładni oraz prawidłowego zastosowania regulacji ustawy o PTU. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.