I GSK 61/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha (spr.) Sędziowie Jan Grabowski NSA Jerzy Sulimierski Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 12 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. T. - Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowe [...] w Kusowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 września 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 166/06 w sprawie ze skargi A. T. - Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowe [...] w Kusowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 września 2006 r. o sygnaturze akt I SA/Sz 166/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A. T. − Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "[...]" w Kusowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] grudnia 2005 r. o nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług. Decyzja ta uchyliła decyzję organu I instancji z dnia 28 maja 2004 r. w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, stawki celnej, kwoty długu celnego i podatku VAT dla koncentratu białka sojowego "Soycomil K", orzekając w tym zakresie, zaś w pozostałej części utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji, które stwierdziły, że zgłoszenie celne dokonane przez skarżącego według dokumentu SAD z dnia 9 czerwca 2001 r. o nr [...], na podstawie którego objęto procedurą dopuszczenia do obrotu między innymi sprowadzony z Niemiec preparat o nazwie "Biotyna - witamina H" w zakresie klasyfikacji taryfowej nie jest prawidłowe. Towar ten, złożony w 2% z witaminy H oraz w 98% z laktozy, nie zalicza się do prowitamin, witamin lub ich pochodnych, lecz do produktów służących do karmienia zwierząt poprzez dodawanie do paszy. Powinien być zaklasyfikowany do kodu PCN 2309 90 93 0 obejmującego premiksy, czyli preparaty ułatwiające trawienie i zapewniające dobre wykorzystanie paszy przez zwierzęta i chroniące ich zdrowie, a nie do kodu PCN 2936 29 30 obejmującego witaminę H i jej pochodne. W związku z tym zastosowano stawkę celną autonomiczną 20% zamiast stawki celnej 5%. Sąd I instancji podał, że klasyfikacja towarów podlega regułom zapewniającym jednolitą interpretację. Oznacza to, że towar jest zawsze zakwalifikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych. Dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. W ocenie Sądu I instancji organy celne, kierując się powyższymi regułami, prawidłowo dokonały klasyfikacji celnej preparatu o nazwie "Biotyna - witamina H". Powyższy towar jest preparatem do żywienia zwierząt i składa się z witaminy H (2%) oraz laktozy (98%). Spełnia zatem wymogi stawiane premiksom, a więc poprawnie został zakwalifikowany do kodu PCN 2309 90 93 0. Z treści pozycji 2309 wynika, że należy do niej klasyfikować paszę i przetworzone produkty pokarmowe dla zwierząt, składające się z kilku substancji pokarmowych, przeznaczone m.in. do wytwarzania pasz treściwych i uzupełniających. Preparaty te określa się jako premiksy, czyli mieszanki złożone z kilku substancji, których rodzaj i proporcje różnią się w zależności od przewidywanej produkcji zwierzęcej. Jednym z rodzajów premiksów są substancje ułatwiające trawienie i zapewniające wykorzystanie paszy przez zwierzęta i chroniące zdrowie zwierząt. Do substancji tych zalicza się m.in. witaminy. Z uwagi na powyższe, preparaty złożone z substancji aktywnej (witaminy) i nośnika należy klasyfikować do pozycji 2309 Taryfy celnej. Zdaniem Sądu I instancji, zebrany materiał dowodowy w postaci wyjaśnień dotyczących przeznaczenia i składu chemicznego importowanego produktu oraz treść pozycji 2309 pozwalały organom celnym na dokonanie klasyfikacji bez potrzeby sięgania do opinii biegłego. Opinia biegłego byłaby wymagana w przypadku wątpliwości, co do właściwości fizycznych czy chemicznych importowanego towaru, a w niniejszej sprawie stan towaru nie budził wątpliwości ani organów celnych, ani skarżącego. Ponadto, stosownie do treści art. 280 i 283 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), właściwymi do ustalenia kodu towaru w ramach klasyfikacji taryfowej powołane są organy celne, a wszelkie opinie innych podmiotów nie są dla organów wiążące w tej mierze. W ocenie Sądu, nie było możliwe zakwalifikowanie przedmiotowego preparatu do kodu PCN 2936 29 30 0, obejmującego witaminę H i jej pochodne. Pozycja ta dotyczy pojedynczych witamin, bądź ich mieszanin z dodatkiem takiego rozpuszczalnika, który nie sprawia, że produkt staje się bardziej odpowiedni do specyficznych celów niż do ogólnego zastosowania. Skoro importowany preparat (Biotyna - witamina H) zawiera 2% witaminy H oraz 98% laktozy i jest przeznaczony do żywienia zwierząt, to nie spełnia on wspomnianej wyżej przesłanki ogólnego zastosowania. Z uwagi na powyższe, wydana decyzja nie naruszała prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie i dlatego skarga podlegała oddaleniu. W skardze kasacyjnej A. T. − Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "[...]" w Kusowie zaskarżył w całości wyrok, zarzucając naruszenie prawa materialnego. Domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Powołując się na naruszenie prawa materialnego zarzucił naruszenie art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu podał, że Sąd I instancji w sposób nieuprawniony przyjął, że stan towaru w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego uzasadniał dokonanie zaliczenia towaru do kodu Taryfy celnej PCN 2309 90 93 0, a nie do kodu PCN 2936 29 30. Sąd nie wyjaśnił wszelkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy, bezkrytycznie podzielając stanowisko organów celnych. Zarówno organy celne, jak i Sąd I instancji nie zwróciły uwagi, że biotyna jako witamina H została wymieniona w Taryfie celnej pod pozycją kodu PCN 2939 29 20 0, że w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej produkty działu 29 zostały wyłączone z kodu PCN 2309 oraz że zgodnie z interpretacją do Wyjaśnień do Taryfy celnej "witaminy mogą być w dowolnym rozpuszczalniku", co przecież oznacza, że nie muszą one stanowić koncentratu 100%. Witaminy, prowitaminy, mikroelementy oraz niektóre inne aktywne substancje są dodawane do pasz w skali mikro i dlatego muszą być wprowadzane do obrotu na odpowiednim nośniku. Dlatego błędne jest twierdzenie Sądu I instancji, że 2% witamina H nie jest witaminą, lecz premiksem. Dział 29 Taryfy celnej obejmuje odrębnie zdefiniowane związki, wśród których nie występują witaminy. Co prawda kwestia klasyfikacji celnej stanowi domenę organów celnych, ale niewątpliwie ocena ta nie może być dowolna, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia wymogi określone w art. 174, 175 § 1, 176 oraz 177 § 1 tej ustawy. Oznacza to, że zaistniały podstawy do merytorycznego jej rozpoznania. Przepis art. 183 § 1 powołanej wyżej ustawy obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania. Skarga kasacyjna w sprawie nie powołuje żadnych przepisów proceduralnych, które stanowiły podstawę ustaleń faktycznych, o których mowa w art. 174 pkt 2 cytowanej wyżej ustawy − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, choć treść uzasadnienia wyraźnie odwołuje się do ich naruszenia. Chodzi o ustalenia faktyczne i ocenę dowodów dokonaną przez Sąd I instancji. Kwestionowanie przepisów postępowania spowodowane jest tym, że w istocie chodzi o niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Kwestionowanie ustaleń stanu faktycznego skarżący upatruje w innej ocenie tych samych dowodów, a także pominięciu jednoznacznego wykazania, do której pozycji Taryfy celnej należało zaklasyfikować importowany produkt. Odwołanie się do tych zarzutów spowodowane jest próbą wykazania, że w sprawie ma zastosowanie inna stawka celna, a skarżący w okolicznościach sprawy nie jest zobowiązany do uiszczenia wyższej należności celnej. Zarzuty te były także podnoszone przed Sądem I instancji. O ile Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 § 1 cytowanej wyżej ustawy − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związany jest granicami skargi, a to oznacza konieczność wskazania jej podstaw. Chodzi zatem o powołanie konkretnych przepisów prawa, które w ocenie skarżącej zostały przez Sąd naruszone. W przypadku zaś procesowych, to na dodatkowym wykazaniu, że to mogło mieć ostateczny wpływ na wynik sprawy (wyrok Sądu Najwyższego z 11 stycznia 2001 r. IV CKN 1594/00). Chodzi więc o to, że interpretacja przepisów ustawy procesowej o skardze kasacyjnej nie może nie uwzględniać także dorobku orzecznictwa Sądu Najwyższego i doktryny prawniczej dotyczącego kasacji rozpatrywanej przez Sąd Najwyższy. Oznacza to, że wymagane określenia podstaw kasacji i ich uzasadnienia obejmują wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (postanowienie SN z 11 marca 1997 r. III CKN 13/97, OSN z 1997 r. nr 8, poz. 114). Nie stanowi zatem przytoczenia podstawy kasacyjnej zgłoszenie ogólne zarzutu naruszenia przepisów postępowania bez wskazania konkretnego przepisu, który w ocenie skarżącego został naruszony. Nie wystarcza też samo wykazanie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli skarżący nie wykazał, iż następstwa tego naruszenia były tego rodzaju, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego w kasacji orzeczenia (postanowienie SN z 5 grudnia 1997 r. III CKN 491/97, Lex nr 50542 i wyrok SN z 24 kwietnia 2003 r. I CKN 317/01, Lex nr 7888). W orzecznictwie też Sądu Najwyższego nie budzi również wątpliwości teza, że kasacja nieodpowiadająca wymaganiom ustawowym w zakresie określenia podstaw i ich uzasadnienia zawiera istotny brak, ponieważ uniemożliwia sądowi ocenę zasadności tego środka zaskarżenia. Wymaganie przytoczenia podstaw kasacji i ich uzasadnienia nie jest przy tym równoznaczne z wymaganiami stawianymi pismu procesowemu, nadającemu się do naprawienia w trybie wezwania do uzupełnienia braków formalnych pisma procesowego. Takie wysokie wymagania stawiane skardze kasacyjnej przewidziane w cytowanej wyżej ustawie − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi są adekwatne do ustanowionego w tej ustawie przymusu adwokacko-radcowskiego do sporządzenia skargi (art. 175 § 1 ustawy). Przymus ten ma na celu zapewnienie skardze kasacyjnej odpowiedniego poziomu merytorycznego i formalnego. Od adwokata czy radcy prawnego należy oczekiwać i egzekwować stosownego poziomu profesjonalnego. Podkreślić przy tym należy, że w postępowaniu kasacyjnym Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpatruje danej sprawy po raz drugi od początku do końca. O ile ocenia sprawę, to jedynie w granicach zarzutów zgłoszonych w skardze kasacyjnej. Chodzi wówczas o wykazanie naruszenia prawa przez Sąd, czyli przepisów postępowania sądowego, a nie od decyzji administracyjnej. Powyższe wskazuje, że wobec braku sformułowania podstawy kasacji dotyczącej naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy procesowej) − Naczelny Sąd Administracyjny związany jest stanem faktycznym sprawy będącym podstawą wydania zaskarżonego wyroku. Podniesione w uzasadnieniu skargi zarzuty procesowe z omówionych wyżej powodów pozostały poza oceną w niniejszym postępowaniu. W konsekwencji dla oceny trafności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez Sąd w zaskarżonym wyroku. Uzasadniał wobec tego przyjętą przez organy celne i Sąd podstawę do zastosowania w sprawie powołanych przepisów prawa materialnego. Zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 85 § 1 ustawy − Kodeks celny nie jest trafny. Przepis ten reguluje zasadę, zgodnie z którą należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Według tej zasady organy celne ustalają należności celne. Nie można dopatrzyć się uchybień Sądu, skoro organy celne przepis ten właściwie zastosowały według sporządzonego przez stronę zgłoszenia celnego. F wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy celnej. Zaznaczyć należy, iż zawarte w taryfie celnej i wyjaśnieniach unormowania, nie mają charakteru wskazówek interpretacyjnych, lecz stanowią one dla organu wiążące źródło prawa. W prawie celnym stanowią one rodzaj legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzących od organu ustawowo powołanego do określenia stawek celnych i ich zmiany (wyrok SN z dnia 25 lipca 1996 r. sygn. akt III ARN 22/96, OSNAPiUS z 1997 r., nr 4, poz. 45). Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przedmiotem importu był produkt służący do karmienia zwierząt poprzez dodawanie do paszy, a w swoim składzie zawierał mikronowy preparat 2% biotyny (witaminy H) i 98% laktozy. Zatem o zaklasyfikowaniu produktu do odpowiedniej pozycji taryfy celnej zadecydował jego skład, jak i funkcja, gdyż pewne produkty nawet niekiedy nazywane witaminami, nie mogą być klasyfikowane do pozycji 2936. W pozycji tej klasyfikowane są witaminy będące swego rodzaju "bazą" dla preparatów witaminowych, leków, produktów spożywczych lub innych. Wynika to z tego, że produkty zawierające w składzie witaminy nie mają aktywności biologicznej witamin lub mają właściwość witamin o znaczeniu drugorzędnym w stosunku do innych zastosowań. Potwierdzeniem tego, jak podniesiono w skardze kasacyjnej, jest fakt, że wiele preparatów zawierających w składzie witaminy klasyfikowane jest w różnych działach Taryfy celnej jako leki, preparaty chemiczne, preparaty spożywcze itd. Oznacza to, że importowany produkt nie jest produktem ogólnego użytkowania. Analiza treści uwagi 1 do działu 29 prowadzi do wniosku, że w pozycji 2936 Taryfy celnej mogą być klasyfikowane wyłącznie pojedyncze witaminy lub ich mieszaniny z dodatkiem takiego rozpuszczalnika, którego dodatnie nie powoduje, iż produkt staje się bardziej odpowiedni dla celów specyficznych niż ogólnego użytkowania. Dokonując zatem klasyfikacji towaru do pozycji 2936, należy uwzględniać skład produktu i jego funkcję. Potwierdza to również komentarz do tej pozycji zawarty w wyjaśnieniach do taryfy celnej, zgodnie z którym produkty tej pozycji mogą być stabilizowane dla celów konserwacji lub transportu pod warunkiem, że dodane ilości lub obróbka w żadnym wypadku nie wykraczają poza minimum niezbędne dla celów konserwacji lub transportu oraz że ów dodatek lub obróbka nie zmieniają podstawowego charakteru produktu, tylko czynią go bardziej odpowiednim do specyficznych zastosowań niż użytku ogólnego. Powyższe oznacza, że jeśli rozpuszczalnik czy nośnik zmienia podstawowy charakter produktu, czyniąc go bardziej odpowiednim do zastosowań specyficznych niż do użytku ogólnego, produkt nie może być klasyfikowany do witamin lecz z uwzględnieniem jego zastosowania. Konsekwencją powyższego jest to, że pewne produkty, nawet niekiedy nazywane witaminami, nie mogą być klasyfikowane do pozycji 2936. Wynika to generalnie z tego, jak już wyżej podkreślono, że nie mają one aktywności biologicznej witamin lub mają właściwości witamin o znaczeniu drugorzędnym w stosunku do innych zastosowań. Biorąc pod uwagę stan towaru oraz jego zastosowanie, trafnie zaklasyfikowano do pozycji 2309 jako premiks, czyli mieszanka składająca się kilku substancji (czasami zwanymi dodatkami), których rodzaj i proporcje różnią się w zależności od przewidywanej produkcji zwierzęcej. W związku z tym, że dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ocena jest prawidłowa i nie narusza powołanego w skardze kasacyjnej przepisu prawa, dlatego skarga podlegała oddaleniu na postawie art. 184 cytowanej wyżej ustawy − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.