I SA/Ol 496/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska Protokolant starszy specjalista Anna Gradowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2021r. sprawy ze skargi B. W. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz B. W. kwotę 14.107 (czternaście tysięcy sto siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Skarga B. W. (dalej: podatnik", "strona", "skarżący") dotyczy decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: "NUCS", "organ") utrzymującej w mocy własną decyzję tego organu z "[...]" w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. Z akt sprawy wynika, że w okresie objętym postępowaniem podatnik uzyskiwał przychody z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą: "[...]" w zakresie świadczenia usług budowlanych. W toku kontroli celno-skarbowej ustalono, że w okresie objętym kontrolą wykonywał na rzecz W. W. prace budowlane przy budowie obiektu "[...]" (dalej "inwestycja"). Generalnym wykonawcą był W. W, który realizował budowę na podstawie umów zawartych ze Spółką A (reprezentowaną przez podatnika jako Zamawiającego). Przedmiotem umów była budowa centrum "[...]", na którą składała się budowa zaplecza magazynowo - logistycznego i budowa części wystawienniczej centrum. Opisaną powyżej decyzją NUCS zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego na łączną kwotę 279.197 zł, wynikającego z 11 faktur VAT wystawionych w poszczególnych miesiącach 2014 r., mających dokumentować zakup usług budowlanych, które nie zostały dokonane przez podmiot na nich wskazany jako wystawca faktur tj. M. M. Ponadto NUCS uznał, że podatnik: - zawyżył podatek naliczony na łączną kwotę 2.262,42 zł wynikający z 2 faktur VAT zakupu towarów ("[...]") w poszczególnych miesiącach 2014 r, które nie były związane z działalnością gospodarczą strony, tj. z czynnościami opodatkowanymi, - zawyżył (w grudniu 2014 r.) podatek należny w wysokości 68.310 zł w związku z rozliczeniem faktury VAT wystawionej na rzecz firmy A w zakresie dostawy usługi: montaż fasad aluminiowych, wartość netto 297.000 zł, która to usługa, jak ustalono, została wykonana przez inny podmiot; w związku z tym organ stwierdził, że kwestionowana faktura nie podlega wykazaniu w deklaracji VAT-7, a podatek wykazany na tej fakturze podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa VAT"); - zaniżył podatek należny na łączną kwotę 47.451 zł w związku z nierozliczeniem podatku należnego z tytułu zakupów stali żebrowanej od Spółki A i blachy cynkowanej od Spółki B w poszczególnych miesiącach 2014 r, wynikający z 3 faktur wystawionych w procedurze odwrotnego obciążenia (faktury nie zawierają w treści kwot podatku VAT; kwoty podatku naliczonego zostały obliczone i wykazane w rejestrze zakupu podatnika). W związku z powyższym NUCS określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, kwotę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT - wskazując kwoty i okresy 2014 r., których dotyczy ta decyzja. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.); dalej: "Op" oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1747 ze zm.). Zaskarżoną decyzją NUCS utrzymał w mocy decyzję będącą przedmiotem odwołania. W uzasadnieniu podał, że strona za zlecone jej prace podwykonawcze wystawiła na rzecz W. W. 8 faktur o łącznej wartości netto 2.865.803,46 zł (VAT: 659.135 zł). Wskazał, że według dokumentów źródłowych strona zleciła wykonanie części zamówionych przez W. W. robót innym firmom podwykonawczym, a w tym M. M., która wystawiła na rzecz strony 11 faktur (wyszczególnionych na s. 9-10 zaskarżonej decyzji). Zaznaczył przy tym, że ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika, że M. M. nie realizowała zafakturowanych usług budowlanych, lecz miała nabyć te usługi od Spółki C oraz od Spółki D (dotyczy usługi pn. "Budowa wiaty na cele budowlane"). Zdaniem organu, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazuje, że faktury wystawione przez M. M. - przyjęte w 2014 r. do rozliczenia podatku VAT przez stronę - nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ wskazał na zeznania strony złożone w dniach 12 stycznia 2017 r., 14 grudnia 2017 r., 7 lutego 2018 r. w charakterze świadka w toku innych postępowań (w przedmiotowym postępowaniu strona odmówiła złożenia zeznań - pismo z dnia 24 października 2019 r.). Z zeznań tych wynika, że do zakresu prac wykonanych przez firmę strony w ramach inwestycji należało wykonanie konstrukcji hali magazynowej i konstrukcji żelbetonowej biurowca, przy czym część prac budowlanych wykonali pracownicy strony, a część robót wykonali dla niego podwykonawcy tj. firmy: B (wykonanie pali przemieszczeniowych), C (wykonanie, dostawa, montaż elementów prefabrykowanych) oraz firma M. M. Strona, poza odwołaniem się do treści faktur, nie była jednak w stanie określić zakresu prac, jakie wykonała na jej rzecz firma M. M. Nie potrafiła podać także danych pracowników tej firmy przebywających na terenie budowy, wskazując jedynie, że mogło ich być nawet dwudziestu. Odnośnie natomiast do zasad współpracy z tą firmą strona wyjaśniła jeszcze, że tylko jej pracownicy korzystali z materiałów kupionych przez firmę strony, w pozostałych przypadkach "z uwagi na gwarancję oraz specyfikę wykonywanych prac, czyli odpowiedzialność za całość zlecenia, odpowiadali podwykonawcy". Wykluczając możliwość wykonania wyfakturowanych czynności przez podwykonawców firmy M. M. (Spółka C i D) organ powołał się m. in. na ustalenia dokonane w postępowaniach prowadzonych wobec tych spółek, zakończone wydaniem decyzji: - Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]" wobec Spółki C w zakresie podatku VAT za miesiące od stycznia 2011 r. do II kwartału 2014 r. (decyzja jest ostateczna, gdyż Spółka nie złożyła odwołania). W toku postępowania ustalono, iż ww. Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Dowody zgromadzone w ramach postępowania jednoznacznie wskazały, że Spółka nie świadczyła żadnych usług m.in. na rzecz firmy M. M. - Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]", wobec Spółki D w zakresie podatku VAT za I-IV kwartał 2014 r. W toku postępowania ustalono, że działalność tej Spółki w poszczególnych miesiącach 2014 r. polegała wyłącznie na wprowadzaniu do obrotu prawnego tzw. pustych faktur. Organ przytoczył także treść zeznań R. M. (pełniącego przy budowie inwestycji funkcję kierownika budowy) oraz J. Z. (teścia strony, który koordynował prace budowlane na każdym jej etapie, wykonywane przez podległych mu pracowników, zatrudnionych przez firmę strony lub firmę żony strony – firmę D) z 29 października 2018 r. i 3 września 2020 r. Z zeznań R. M. wynika, że prace budowlane przy realizacji inwestycji wykonywali pracownicy m.in. firmy W. W., firmy strony, a montażem fasad aluminiowych w budowanym budynku zajmowała się firma B, gdyż są to prace specjalistyczne. Świadek w ogóle nie kojarzył i nie potwierdził udziału pracowników firmy M. M. oraz Spółki D na tej budowie. Także z zeznań J. Z. wynika, że przy realizacji inwestycji brali udział pracownicy firmy W. W., firmy strony, a ponadto firmy żony strony. Świadek ten nie był w stanie potwierdzić, że firma M. M. lub jej fakturowi zleceniobiorcy brali udział w budowie obiektu. Okoliczności tej nie potwierdzili także zatrudnieni w 2014 r. pracownicy firmy strony ("[...]"). Natomiast kontrole Państwowej Inspekcji Pracy w dniach 2 i 3 lipca 2014 r. potwierdziły pracę na budowie inwestycji trzech pracowników zatrudnionych w firmie żony strony i siedmiu zatrudnionych w firmie strony. Zdaniem organu, przeprowadzone postępowanie ujawniło, że budowę obiektów w ramach inwestycji strona realizowała we własnym zakresie, współpracując z firmą W. W. i choć w pracach tych brały również udział inne specjalistyczne firmy podwykonawcze, to jednak wbrew przedłożonym dokumentom, nie była to firma M. M. czy też jej dokumentacyjni podwykonawcy: Spółka C i D. Organ stwierdził przy tym, że celem przeprowadzonych czynności było utrzymanie dofinansowania ze środków unijnych na inwestycję i wykonanie jej jak najmniejszym kosztem, o czym świadczy uczestnictwo w budowie obiektu podmiotów powiązanych osobowo (inwestującą Spółkę i firmę strony łączy jego osoba), oraz okoliczność, że inwestująca Spółka, wybierając firmę W. W., powierzyła inwestycję podmiotowi, z którym współpracuje od lat (okoliczność znana organowi z urzędu z innych postępowań) umożliwiając sobie jednocześnie otrzymanie wsparcia finansowego (prace wykonane przez podmiot zewnętrzny - główny wykonawca). W ocenie organu, strona korzystała z faktur nie dokumentujących realizacji usług budowlanych po to, aby zrekompensować w części wysokość podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz W. W. Organ wywiódł, że ujęcie przez stronę w rejestrach zakupów "pustych" faktur wystawionych przez firmę M. M. stanowi nadużycie podatkowe, gdyż służyło podwyższeniu w poszczególnych okresach rozliczeniowych wartości podatku naliczonego, a w konsekwencji obniżeniu zobowiązań podatkowych w podatku VAT. Przyjął, że ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie faktur, którym nie towarzyszy czynność sprzedaży usług w nich wskazana oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Wykluczył bowiem, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadne świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający (obrót istnieje tylko na fakturze). Ponadto organ za prawidłowe uznał określenie stronie podatku do zapłaty w wysokości 68.310 zł - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT - z tytułu wystawienia w dniu 30 grudnia 2014 r. faktury nr "[...]" na rzecz firmy W. W., niedokumentującej zrealizowanej usługi: "Montaż fasad aluminiowych". Podał, że według przekazanych przez stronę dokumentów usługa miała być dla niego zrealizowana przez firmę M. M., która zleciła jednak wykonanie tej usługi Spółce D. Jak już jednak wskazano, przeprowadzone postępowanie podatkowe wobec Spółki D wykazało, że faktury sprzedaży, w tym te wystawione na rzecz firmy M. M., były fakturami fikcyjnymi, a wykonania zafakturowanej usługi nie potwierdzili przesłuchani pracownicy firmy M. M. i firmy strony. Natomiast podczas czynności sprawdzających w firmie B (przeprowadzonych w dniu 15 marca 2018 r.) ustalono, że W. W. nabył ww. usługę bezpośrednio od firmy B. Na okoliczność tej współpracy została zawarta umowa z 16 czerwca 2014 r., wyjaśnienia co do jej przebiegu złożył M. M. – przedstawiciel właściciela firmy B, a rezultatem wykonanej usługi jest elewacja szklano-fasadowa budynku udokumentowana trzema fakturami opisanymi na s. 23 zaskarżonej decyzji. Wersję co do wykonania usługi kompleksowo przez firmę B potwierdzają dodatkowo zeznania A. G. (pracownika strony) oraz R. M. (kierownika, budowy). Poza tym jak ustalono podczas czynności sprawdzających w firmie B, firma ta miała doświadczenie i środki niezbędne do realizacji wymienionej usługi. W tych okolicznościach organ za niewiarygodne uznał zeznania teścia strony (J. Z.) co do udziału firmy strony w świadczeniu usługi montażu fasad aluminiowych w budowanym obiekcie. W skardze skierowanej do tutejszego Sądu zarzucono naruszenie: art. 70 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Op, co doprowadziło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy VAT. W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie decyzji obu instancji, zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. W uzasadnieniu skargi wywiedziono, że doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Podniesiono bowiem, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w bardzo krótkim czasie przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. Podano, że ciążące na skarżącym zobowiązanie w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2014 r. do listopada 2014 r., zgodnie z ogólną zasadą, uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r., zaś za grudzień 2014 r. uległoby przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2020 r. Natomiast w dniu 19 listopada 2019 r. zostało sporządzone zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w dniu 14 listopada 2019 r. z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Zauważono, że postępowanie karnoskarbowe, choć zostało wszczęte w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej, to jednak przed wydaniem wyniku tej kontroli, co nastąpiło dopiero "[...]". W sekwencji opisywanych zdarzeń podkreślono i to, że w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego organy nie dysponowały decyzją wymiarową w zakresie objętym tym postępowaniem, choćby nieostateczną. Oceniono więc, że w dacie wszczęcia tego postępowania organ nie dysponował materiałem dowodowym, który dawałby podstawy do twierdzenia, że w związku z działaniem skarżącego zaistniała możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa, bowiem ocena odpowiedzialności karnej za przestępstwo skarbowe oraz określenie znamion czynu zabronionego wiąże się z ustaleniami dotyczącymi zobowiązań podatkowych, których ostateczna wysokość określona zostanie dopiero prawomocną decyzją podatkową. Wskazano również na brak w aktach sprawy dowodów świadczących o podejmowaniu czynności procesowych typowych dla przygotowawczego postępowania karnego, takich jak np. przesłuchiwanie świadków. Wyjaśniono, że strona została wezwana jako podejrzany w związku z prowadzonym dochodzeniem w sprawie o przestępstwo skarbowe dopiero na dzień 13 listopada 2020 r., tj. rok po wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Zdaniem skarżącego, okoliczności te dowodzą, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte przedwcześnie i w sposób instrumentalny, a jego zasadniczym celem nie było wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych, pozostających w związku z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, ale wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania i stanowiło przejaw obejścia przez organy podatkowe 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 70 § 1 Op. Przyjęto więc, że doszło do nadużycia prawa przez organy podatkowe, co wyklucza skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia i powoduje, że sporne zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu odpowiednio w dniu 31 grudnia 2019 r. i 31 grudnia 2020 r., a zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 70 § 1 Op. W tym zakresie wskazano także na naruszenie przez organ art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op, czego wyrazem jest brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji takich elementów stanu faktycznego, a w tym powołania stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych, które pozwalałyby stwierdzić, że w tym przypadku zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Op nie miało instrumentalnego charakteru. Odnosząc się natomiast do źródła sporu, jakim w ocenie skarżącego jest nieuprawnione pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę M. M., skarżący zarzucił, że organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego, którego celem byłoby wyjaśnienie okoliczności związanych z wykonaniem czynności, które zostały udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi w 2014 r. Wskazał, że organ ograniczył się do włączenia do akt kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec skarżącego dokumentów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec W. W. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. Zauważył jednak, że włączony w ten sposób materiał dowodowy nie został przeprowadzony w toku postępowania prowadzonego wobec W. W. w zakresie podatku VAT za 2014 r. lecz włączony do tego postępowania, gdyż dowody te zostały przeprowadzone w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec M. M. w zakresie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. oraz z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec W. W. w zakresie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. Skarżący zakwestionował więc zasadność posłużenia się tymi dowodami w niniejszej sprawie podnosząc, że dotyczą one lat 2011-2013 r. a nie 2014 r., w którym nastąpiły zdarzenia gospodarcze udokumentowane spornymi fakturami. Ponadto skarżący za nieuprawione uznał obciążenie go podatkiem do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT z tytułu wystawienia faktury w dniu 30 grudnia 2014 r. na rzecz W. W. za sprzedaż usługi: montaż fasad aluminiowych. Podał bowiem, że czynności wykazane na tej fakturze są czynnościami faktycznie dokonanymi, podlegającymi opodatkowaniu, które zostały opodatkowane, wykazane przez stronę w odpowiednich deklaracjach VAT-7, a należny podatek z tego tytułu został wpłacony do urzędu skarbowego. Jako niezasadne ocenił przy tym kwestionowanie rzetelności faktury sprzedaży jedynie poprzez podważenie nabycia tejże usługi przez skarżącego od M. M., która miała ją zrealizować za pomocą podwykonawcy – Spółki D. Stwierdził bowiem, że fakt, iż skarżący nie zakupił usługi od M. M., nie przesądza o tym, że skarżący takiej usługi nie wykonał. Zarzucił przy tym, że organ nie przeprowadził postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia, czy strona nie wykonała spornej usługi we własnym zakresie, przy pomocy zatrudnionych przez siebie pracowników bądź też przy pomocy innego podwykonawcy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Spór w sprawie ogniskuje się wokół dwóch podstawowych kwestii, pierwszej, dotyczącej prawa organów podatkowych do wydania decyzji w związku z przepisami dotyczącymi przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz drugiej, związanej z ustaleniem stanu faktycznego i oceną dowodów w zakresie prawa do odliczenia VAT z faktur zakupu i obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji jest uznanie zasadności zarzutu instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Rozpatrywana sprawa dotyczy podatku VAT za poszczególne miesiące 2014 r. Jak prawidłowo zauważyły obie strony, co do zasady, przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za I-XI 2014 r. powinno nastąpić z upływem 31 grudnia 2019 r., zaś za grudzień 2014 r. z upływem 31 grudnia 2020 r. Bowiem zgodnie z art. 70 § 1 Op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Artykuł 70 § 6 pkt 1 Op przewiduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (lub brak jego rozpoczęcia) z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z art. 70c Op wynika obowiązek organu zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, co powinno nastąpić najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, a także o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Dla prawidłowej interpretacji przytoczonych przepisów i zastosowania ich w rozpatrywanej sprawie istotna jest treść powoływanej przez skarżącego uchwały 7 sędziów NSA z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21 w następującym brzmieniu: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji" (Baza CBOSA). W rozpatrywanej sprawie organ powołuje się na okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem, przed upływem terminu przedawnienia, postępowania karnoskarbowego, o czym podatnik (pełnomocnik) został zawiadomiony. W aktach sprawy brak aktu wszczęcia postępowania karnoskarbowego, zaś pierwszym dokumentem wskazującym na jego wszczęcie jest skierowane do pełnomocnika zawiadomienie z 19 listopada 2019 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego (doręczone 4 grudnia 2019 r., K-391, t. II). Kontroli Sądu nie podlega zasadność wszczęcia tego postępowania, podlega zaś kontroli Sądu dokonana przez organ ocena przesłanek zastosowania przepisów o zawieszeniu biegu przedawnienia, tj. należy zbadać, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania tej instytucji, wyłącznie w celu wydłużenia okresu prowadzenia postępowania podatkowego. Jest to konieczne dlatego, że w rozpatrywanej sprawie doręczenie ww. zawiadomienia nastąpiło krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania (za wyjątkiem zobowiązania za grudzień 2014 r.), a zatem jest oczywiste, że bez zawieszenia biegu omawianego terminu i wobec braku innych okoliczności zawieszających lub przerywających bieg przedawnienia, nie byłoby dopuszczalne określenie zobowiązania podatkowego. Kontrola Sądu dokonywana jest na podstawie akt sprawy (art. 133 p.p.s.a.). Z przedstawionych Sądowi akt sprawy wynika, że: - upoważnienie do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej wydano 15 kwietnia 2019 r. (t. I K-1); - 14 listopada 2019 r. skierowano między komórkami NUCS pismo nr: "[...]" informujące o wszczęciu postępowania przygotowawczego dot. podania przez skarżącego nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2014 r., (t. II K-390); - organ pismem z 19 listopada 2019 r. (doręczonym 4 grudnia 2019 r.) zawiadomił stronę (pełnomocnika) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w zw. z wszczęciem postępowania przygotowawczego (t. II, K-391); - organ pismem wewnętrznym z 29 listopada 2019 r. zawiadomił komórkę prowadzącą postępowanie przygotowawcze, że w związku z jego wszczęciem przekazuje kopie dokumentów z postępowania podatkowego (w tym m. in. ewidencje, deklaracje, faktury, dokumenty pochodzące z innych kontroli) wraz z informacją, że planowany termin zakończenia kontroli celno-skarbowej to 15 stycznia 2020 r. (t. V K-1347); - 17 grudnia 2019 r. doręczono skarżącemu wynik kontroli (z 5 grudnia 2019 r., t. V, K-1348); - "[...]" lutego 2020 r. wydano postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe (t. V, K-1381, doręczone 19 lutego 2020 r.); - 30 czerwca 2020 r. sporządzono protokół badania ksiąg (doręczony 14 lipca 2020 r., t.V, K-1390); - 3 i 4 września 2020 r. w postępowaniu przygotowawczym przesłuchano świadków: R. M. i J. Z. (akta odwoławcze, t. I, K-105, K-101, akta wyłączone: K-66 i K-62); - "[...]" grudnia 2020 r. wydana została decyzja organu I instancji, doręczona 30 grudnia 2020 r. (t. V, K-1418); - "[...]" maja 2021 r . wydana została decyzja organu II instancji, doręczona 25 maja 2021 r. ( akta odwoławcze, t. I, K-142). Z powyższego wynika, że w postępowaniu przygotowawczym do upływu terminu przedawnienia zobowiązań za I-XI 2014 r., poza zawiadomieniem o zawieszeniu biegu przedawnienia i przekazaniem komórce dochodzeniowej dokumentów z kontroli celno-skarbowej - nie przeprowadzono żadnych czynności, zaś już po upływie przedawnienia (tj. po 31 grudnia 2019 r.) jedynie przesłuchano dwóch świadków. W ocenie Sądu wyżej wymienione czynności, wynikające z akt sprawy, nie są wystarczającą podstawą do wyrażenia oceny, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia miało cel inny niż zapewnienie organowi podatkowemu dodatkowego czasu do przeprowadzenia kontroli i wydania decyzji, tj. po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku VAT za I – XI 2014 r. (po 31 grudnia 2019 r.). Nie wiadomo (nie wynika to z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy), czy postępowanie karnoskarbowe prowadzone było w sprawie, czy przeciwko osobie. W zaskarżonej decyzji wyjaśniono jedynie, że 14 listopada 2019 r. wszczęto dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r., co oznacza, że przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych doszło do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań, o czym strona została zawiadomiona. Wskazano też, że do czasu wydania zaskarżonej decyzji nie zostało zakończone postępowanie karnoskarbowe. Te wyjaśnienia organu odwoławczego nie mogły zostać uznane przez Sąd za tłumaczące przesłanki zastosowania w sprawie przepisów o zawieszeniu biegu przedawnienia. Mają bowiem charakter formalny i nie wyjaśniają, jakie przyczyny, poza bliskim upływem terminu przedawnienia, wpłynęły na wszczęcie postępowania karnoskarbowego w listopadzie 2019 r., skoro, jak wynika z pisma wewnętrznego organu z 29 listopada 2019 r. (akta podatkowe t. V, K-1347) już wówczas planowano termin zakończenia kontroli na 15 stycznia 2020 r. Wynikający z akt sprawy fakt, że od wszczęcia postępowania przygotowawczego do wydania decyzji organu I instancji (w okresie 13 miesięcy) odbyło się tylko przesłuchanie 2 świadków uzasadnia wniosek, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zawieszenie biegu przedawnienia i umożliwienie przeprowadzenia podatkowego po upływie terminu z art. 70 § 1 Op. Tym bardziej, że organ nie podał przyczyn, z jakich wszczęte w listopadzie 2019 r. postępowanie karnoskarbowe nie zostało zakończone przed wydaniem zaskarżonej decyzji ("[...]" maja 2021 r.). Sąd nie kwestionuje prawa organu podatkowego do przeprowadzenia kontroli bądź do wszczęcia postępowania podatkowego na krótko przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania. W takich okolicznościach organ podatkowy powinien jednak liczyć się z tym, że może zabraknąć mu czasu do przeprowadzenia kontroli oraz postępowania podatkowego oraz z tym, że dokonana zostanie weryfikacja przesłanek zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op., wymagająca zbadania, czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia wynikało z dążenia do wykrycia i ukarania sprawcy czynu zabronionego, czy też miało w istocie na celu zapewnienie organowi podatkowemu dodatkowego czasu na kontrolę i na postępowanie podatkowe. Dlatego wydając decyzję w takich uwarunkowaniach organ powinien wyjaśnić w niej przesłanki zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Op i zapewnić możliwość dokonania sądowej kontroli ich zastosowania, co powinno mieć odbicie w dokumentach zgromadzonych w aktach sprawy podatkowej. Przypomnieć bowiem należy, że zgodnie z zasadą oficjalności, zawartą w art. 187 § 1 Op, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wyjaśniając przesłanki zastosowania przepisu o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych organ powinien przedstawić dowody na poparcie swoich twierdzeń. Na podstawie akt rozpatrywanej sprawy można stwierdzić, że bez zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za I-XII 2014 r. NUCS nie przeprowadziłby postępowania podatkowego i nie wydałby decyzji podatkowej. Bowiem jak wyżej ustalono, kontrola celno-skarbowa rozpoczęła się 15 kwietnia 2019 r. (t. I K-1), zakończyła wynikiem kontroli z 5 grudnia 2019 r., doręczonym 17 grudnia 2019 r. i dopiero 4 lutego 2020 r. została przekształcona w postępowanie podatkowe (t. V, K-1348 i K-1381). Zatem widoczna jest taka zależność, że bez zawieszenia biegu przedawnienia nie byłoby dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego za I-XI 2014 r. W ocenie Sądu zawarte w zaskarżonej decyzji wyjaśnienia nie pozwalają na uznanie, że organ odwoławczy wytłumaczył przesłanki zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej dotyczące zawieszenia biegu przedawnienia. Wskazał bowiem jedynie na fakt wszczęcia postępowania przygotowawczego i zawiadomienie o nim skarżącego oraz na wywołany skutek prawny. Z uchwały I FPS 1/21 wynika, że rozpatrując sprawę podatkową, organy podatkowe powinny przeanalizować, czy wystąpiły wszystkie przesłanki warunkujące wystąpienie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w drodze postanowienia, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie - z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie oraz zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c Op najpóźniej z upływem terminu przedawnienia). Takiej analizy w zaskarżonej decyzji nie przeprowadzono, ograniczając się do podania faktu wszczęcia postępowania przygotowawczego i zawiadomienia strony, skutkującego zawieszeniem przedawnienia. Dopiero w odpowiedzi na skargę organ przedstawił bardziej obszerne wyjaśnienia, nie przedstawiając jednak żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Wskazał zaś, że: - 20 września 2019 r. wystąpił z wnioskiem o wszczęcie postępowania przygotowawczego, - 14 listopada 2019 r. nastąpiło wszczęcie dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za 2014 r., - 19 listopada 2019 r. poinformowano skarżącego o wszczęciu postępowania przygotowawczego, wskazując iż z dniem 14 listopada 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. - organ dochodzeniowy wystąpił do urzędu skarbowego o stan zaległości skarżącego, pozyskał i włączył materiały i dowody wskazujące na popełnienie penalizowanych czynów, przesłuchał dwóch świadków, wystąpił z wnioskiem o ujawnienie mienia, dwukrotnie wzywał skarżącego celem złożenia zeznań, lecz skarżący do końca 2019 r. unikał kontaktu z urzędem i stawił się dopiero 2 stycznia 2020 r., kiedy został przesłuchany jako podejrzany, zaś po raz drugi 9 listopada 2020 r. - 2 stycznia 2020 r. nastąpiło ogłoszenie zarzutów - postępowanie karnoskarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe, w tym z udziałem skarżącego. Zgodnie z art. 133 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, co oznacza, że sąd rozpatruje sprawę na podstawie akt postępowania podatkowego przedstawionych przez organ wraz ze skargą i odpowiedzią na skargę. W aktach rozpatrywanej sprawy znajdują się tylko te dokumenty dotyczące postępowania karnoskarbowego, które zostały wymienione w wyroku. Brak w nich dokumentów dotyczących czynności wskazywanych przez organ w odpowiedzi na skargę jako podjęte w trakcie postępowania przygotowawczego, poza protokołami przesłuchania dwóch świadków. W szczególności brak dowodów potwierdzających dokonanie takich czynności, jak: wystąpienie do urzędu skarbowego o stan zaległości skarżącego, pozyskanie dowodów popełnienia penalizowanych czynów, złożenie wniosku o ujawnienie mienia, wezwania skarżącego do złożenia zeznań, protokołu przesłuchania skarżącego jako podejrzanego, dokumentu potwierdzającego ogłoszenie zarzutów i przejście postępowania z fazy in rem do fazy ad personam. W ocenie Sądu przepis art. 133 p.p.s.a. wymaga, aby każda istotna dla sprawy okoliczność była wykazana przez stronę postępowania sądowego stosownym dowodem. Dlatego nawet to, że pełnomocnik skarżącego nie zaprzeczył, że jego mocodawcy zostały postawione zarzuty (aczkolwiek po upływie terminu przedawnienia zobowiązań), to i tak brak w aktach sprawy stosownych dokumentów potwierdzających ten fakt wyklucza uznanie, że omawiana okoliczność została udowodniona. W świetle uchwały I FPS 1/21 Sąd nie jest upoważniony do oceny wszczęcia i prowadzenia postępowania karnoskarbowego, powinien jednak ocenić, czy w sprawie będącej przedmiotem skargi nie doszło do instrumentalnego wykorzystania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Op w zw. z art. 70c Op. Rozpatrując obecnie skargę Sąd ocenił, że na podstawie tych dowodów, które znajdują się w aktach sprawy nie można wykluczyć, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało pozorowany charakter, tj. było wprawdzie dopuszczalne pod względem prawnym, lecz jego celem było jedynie wstrzymanie biegu terminu przedawnienia. Wynika to nie tylko z bliskości dat wszczęcia tego postępowania i terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, ale także z braku aktywności organu w postępowaniu karnoskarbowym, tj. braku udokumentowania (poza dwoma przesłuchaniami) czynności procesowych zmierzających do wyjaśnienia okoliczności faktycznych i zakończenia tego postępowania. W takich okolicznościach wszczęcie postępowania karnoskarbowego, chociaż dopuszczalne na gruncie prawnym, należy ocenić jako nadużycie przez organ podatkowy instytucji zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych, co wiąże się z naruszeniem zasady zaufania do organów (art. 121 § 1 Op) oraz zasady praworządności (art. 120 Op). W realiach rozpatrywanej sprawy, w oparciu o zgromadzone w aktach sprawy dowody, ocenić należy, że nadużyciem prawa było nieskuteczne zastosowanie przepisu prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 Op. Organy podatkowe nie wykazały, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było działaniem pozbawionym cechy pozorności, tj. nie wykazały, że celem tego wszczęcia było wykrycie i ukaranie sprawcy przestępstwa skarbowego, nie zaś jedynie wstrzymanie biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Sąd uznał więc, że doszło do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Op z tym jednak zastrzeżeniem, że nie podziela Sąd stanowiska skarżącego co do tego, że zasadą powinno być najpierw wydanie decyzji podatkowej, a dopiero później przeprowadzenie postępowania karnoskarbowego. Taka możliwość oczywiście istnieje, niemniej jednak nie ma norm prawnych, które obligowałyby do zachowania sugerowanej przez skarżącego kolejności. Postępowanie podatkowe oraz postępowanie karnoskarbowe odbywają się w innych reżimach prawnych i wymagają własnych ustaleń. Dlatego nie ma przeszkód ku temu, aby toczyły się równolegle. Rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględni ocenę prawną dokonaną w wyroku, w tym zgodnie z zasadą oficjalności postępowania dowodowego zawartą w art. 187 § 1 Op zgromadzi i w sposób wyczerpujący rozpatrzy cały materiał dowodowy, a w tym uzupełni go poprzez włączenie ewentualnych dowodów wskazujących na podejmowanie w postępowaniu przygotowawczym realnych czynności procesowych wymienionych w odpowiedzi na skargę, podejmowanych w postępowaniu przygotowawczym i dokona ponownej oceny przyczyn zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, mając na względzie ocenę prawną zawartą w wyroku oraz treść uchwały I FPS 1/21. Jeżeli akta sprawy nie zostaną uzupełnione o dowody wykluczające instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego, organ nie będzie mógł wydać ponownie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za I-XI 2014 r., z uwagi na przedawnienie zobowiązań za ten okres. Charakter stwierdzonych uchybień, dotyczących dopuszczalności prowadzenia postępowania podatkowego oraz wydania decyzji spowodował, że poza oceną Sądu znalazły się pozostałe zarzuty skargi, zarówno o charakterze procesowym jak i merytorycznym w zakresie prawa do odliczenia VAT i obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT za I-XI 2014 r. Zaś w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za grudzień 2014 r. Sąd uznał, że z uwagi na wpływ na wysokość tego zobowiązania rozliczeń dotyczących poprzednich okresów rozliczeniowych, niezasadne (przedwczesne) byłoby merytoryczne rozpatrzenie skargi jedynie w tej części. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w punkcie 2 sentencji wyroku na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.