I SA/Kr 1199/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Sędziowie WSA Inga Gołowska WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu w dniu 21 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skarg M. P. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 15 lipca 2021 r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj - wrzesień 2014 r. oraz za październik, listopad, grudzień 2014 r. oraz styczeń - kwiecień 2015 r. skargi oddala. UZASADNIENIE Przeprowadzone postępowanie podatkowe w firmie M. P. - A. G. wykazało nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2014 r. oraz od października 2014 r. do kwietnia 2015 r. związane z nabyciem jak i sprzedażą kremu nivea polegające na odliczeniu podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie kremu nivea od firmy O. C.. Sp. z o.o. i opodatkowaniu podatkiem należnym transakcji sprzedaży tego kremu nivea na rzecz odbiorców krajowych FH "G. D." M. A., M. R. S.j., FHU "R. " R. Ś. oraz M. M. S., z uwagi na to, że nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak ustalono podatnik uczestniczył jako ogniwo w procederze karuzeli podatkowej, w ramach którego wzajemnie powiązane podmioty krajowe i zagraniczne wprowadzały do obrotu jedynie fikcyjne faktury sprzedaży tworząc pozory legalnych transakcji handlowych w celu wykorzystania mechanizmu rozliczenia podatku od towarów i usług do oszustwa podatkowego. W konsekwencji dokonanych ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił M. P. decyzjami z dnia 15 lipca 2020 r.: - nr [...] do 15 15 zobowiązania podatkowe za czerwiec i wrzesień 2014 r. zamiast wykazanych w deklaracjach podatkowych za ten okres nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc; zobowiązania podatkowe za lipiec i sierpień 2014 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za maj 2014 r., w kwotach innych niż wykazane w deklaracjach podatkowych za ten okres; podatek do zapłaty na podstawie w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług tj. z tytułu wystawienia i wprowadzenia do obrotu gospodarczego faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji z wykazanym podatkiem należnym za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r., - nr [...] do [...] zobowiązania podatkowe za październik 2014 r., styczeń 2015 r., luty 2015 r., marzec 2015 r., kwiecień 2015 r. zamiast wykazanych w deklaracjach podatkowych za ten okres nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i do przeniesienia na następny miesiąc; zobowiązania podatkowe za miesiące: listopad 2014 r., grudzień 2014 r. w kwotach innych niż wykazane w deklaracjach podatkowych za ten okres; podatek do zapłaty na podstawie w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług tj. z tytułu wystawienia i wprowadzenia do obrotu gospodarczego faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji z wykazanym podatkiem należnym za październik 2014 r., listopad 2014 r., grudzień 2014 r., styczeń 2015 r., luty 2015 r., marzec 2015 r., kwiecień 2015 r. W odwołaniach od decyzji organu I instancji M. P. zarzucił naruszenie: - art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art.113 § 1 k.k.s. i art. 1 § 3 k.k.s. oraz art. 303 k.p.k. w zw. z art. 325a k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. wskutek nadużycia przez organ podatkowy swoich kompetencji poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego w celu innym aniżeli cel tego postępowania tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i orzekać w sprawie, - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie, że na dzień wydania decyzji zobowiązania podatkowe za okresy objęte decyzjami uległy przedawnieniu, - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez O. C.. Sp. z o.o., - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury wystawione przez O. C.. Sp. z o.o. dokumentują transakcje rzeczywiste, - art.120 Ordynacji podatkowej, przez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, - art. 121 Ordynacji podatkowej, przez brak obiektywizmu i kierowanie się interesem fiskalnym Skarbu Państwa, - art.122 Ordynacji podatkowej, przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść podatnika i pominięcie lub zmarginalizowanie okoliczności korzystnych dla podatnika, co miało wpływ na rozstrzygnięcie w sprawach, - art. 191 Ordynacji podatkowej, przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez nieuwzględnienie przy tej ocenie zasad doświadczenia życiowego i oparcie rozstrzygnięć tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść podatnika, - art.193 § 1, art.193 § 2 oraz art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej przez stwierdzenie, że księgi podatkowe podatnika są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawach, - art.108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zastosowanie tego przepisu do faktycznie dokonanej dostawy towarów, - art. 2 i 7 Konstytucji RP, - art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, - art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej poprzez niedołączenie do akt spraw kompletnych i pełnych dokumentów, na które powołuje się organ podatkowy, a jedynie wyciągów takich dokumentów. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia 15 lipca 2021 r. nr [...] i nr [...], utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniach organ I instancji w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii ewentualnego przedawnienia dochodzonych zaległości wyjaśniając, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz nadwyżek za miesiące od maja do listopada 2014 r. upływał z dniem 31 grudnia 2019 r., natomiast za miesiące od grudnia 2014 r. do kwietnia 2015 r. z dniem 31 grudnia 2020 r. Jednakże, jak wynika za akt sprawy: - dotyczących podatku od towarów i usług za maj - wrzesień 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał dla podatnika w dniu 28 marca 2017 r. decyzję o nr [...], określającą przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowe oraz orzekającą o zabezpieczeniu tych kwot podatku VAT na majątku podatnika. W następstwie powyższego ww. organ dokonał zabezpieczenia tych zobowiązań podatkowych na nieruchomości gruntowej, na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 29 marca 2017 r. o nr od [...] do [...] poprzez wpis hipoteki w księdze wieczystej nr [...] Decyzja powyższa została zaskarżona do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., który to decyzją nr [...] z dnia 27 czerwca 2017 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W następstwie powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał w dniu 17 października 2017 r. decyzje o nr [...] do 5 określające w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2014 r. przybliżone kwoty nadwyżek podatku do zwrotu i do przeniesienia na następny okres, zobowiązań podatkowych, podatku do zapłaty na podstawie art.108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę i orzekające o zabezpieczeniu na majątku podatnika wykonania przybliżonych kwot podatku VAT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołań, wydał ostateczne decyzje z dnia 15 stycznia 2018 r. o nr [...], [...],[...],[...], [...], w których: 1) uchylił decyzje organu I instancji w części zabezpieczenia dotyczącego określenia przybliżonej kwoty nadwyżek podatku do przeniesienia na następny okres: za maj 2014 r., czerwiec 2014 r., wrzesień 2014 r. oraz orzeczenia o dokonaniu zabezpieczenia przybliżonej kwoty tych nadwyżek podatku i odsetek za zwłokę za ww. okres, 2) utrzymał w mocy decyzje organu I instancji w części zabezpieczenia dotyczącego określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych za: lipiec 2014 r., sierpień 2014 r., podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę za maj - wrzesień 2014 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku strony wykonania przybliżonych kwot podatku VAT; - dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące październik 2014 r. - kwiecień 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał dla podatnika w dniu 18 września 2017 r. decyzje o nr [...] do 7 określające w podatku od towarów i usług za ten okres przybliżone kwoty nadwyżek podatku do zwrotu i do przeniesienia na następny okres, zobowiązań podatkowych, podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę i orzekające o zabezpieczeniu na majątku podatnika wykonania przybliżonych kwot podatku VAT. W następstwie powyższego ww. organ dokonał zabezpieczenia ww. zobowiązań podatkowych na nieruchomości gruntowej, na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 20 września 2017 r. o nr od [...] do [...] poprzez wpis hipoteki w księdze wieczystej nr [...] Zarządzenia te zostały skutecznie doręczone stronie w dniu 26 września 2017 r. Decyzje powyższe zostały zaskarżone do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., który to decyzjami z dnia 31 stycznia 2018 r. o nr [...],[...],[...],[...], [...], [...] oraz z dnia 7 lutego 2018 r. o nr [...]: 1) uchylił decyzje organu I instancji w części zabezpieczenia dotyczącego określenia przybliżonej kwoty nadwyżek podatku do przeniesienia na następny okres: za październik 2014 r., styczeń 2015 r., marzec 2015 r., kwiecień 2015 r. oraz orzeczenia o dokonaniu zabezpieczenia przybliżonej kwoty tych nadwyżek podatku i odsetek za zwłokę za ww. okres, 2) utrzymał w mocy decyzje organu I instancji w części zabezpieczenia dotyczącego określenia przybliżonej kwoty nadwyżek podatku do zwrotu za: październik 2014 r., luty 2015 r., marzec 2015 r., zobowiązań podatkowych za: listopad 2014 r., grudzień 2014 r., styczeń 2015 r,. luty 2015 r., marzec 2015 r., kwiecień 2015 r., podatku do zapłaty na podstawie art.108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę za październik 2014 r., listopad 2014 r., grudzień 2014 r. i styczeń 2015r,. luty 2015 r., marzec 2015r., kwiecień 2015 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku strony wykonania przybliżonych kwot podatku VAT . DIAS w K. wyjaśnił, że uchylenie ww. decyzji organu I instancji w części zabezpieczenia dotyczącego określenia przybliżonej kwoty nadwyżek podatku do przeniesienia na następny okres oraz orzeczenia o dokonaniu zabezpieczenia przybliżonej kwoty tych nadwyżek podatku i odsetek za zwłokę wynikało z tego, że kwoty przedmiotowych nadwyżek podatku nie nakładały na podatnika obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stąd też kwoty te nie mogły stanowić zabezpieczenia w sytuacji obawy o niewykonanie zobowiązań podatkowych. Okoliczność ta nie ma wpływu dla toczącego się postępowania zabezpieczającego, w ramach którego dokonano zabezpieczenia dotyczącego określenia przybliżonej kwoty nadwyżek podatku do zwrotu, zobowiązań podatkowych, podatku do zapłaty na podstawie art.108 ust. 1 ustawy o VAT i odsetek za zwłokę oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku strony wykonania zobowiązań podatkowych, bowiem decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w tym zakresie zostały utrzymane w mocy. DIAS w K. wyjaśnił przy tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w konsekwencji powyższego wydał dla podatnika w dniu 19 października 2017 r. zarządzenia zabezpieczenia o nr od [...] do [...] za miesiące od maja do września 2014 r., które zostały skutecznie doręczone w dniu 25 października 2017 r. W dniu 15 lipca 2020 r. - w czasie trwania postępowania zabezpieczającego - wydane zostały decyzje wymiarowe Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. nr [...] do 153.2018.15 i nr [...] do [...].31 doręczone w dniu 20 lipca 2020 r., których skutkiem było wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Od decyzji wymiarowych wniesione zostały odwołania. DIAS w K. podniósł przy tym, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej), co oznacza, że na czas prowadzonego postępowania zabezpieczającego do czasu jego zakończenia bieg terminu przedawnienia jest zawieszony. Tym samym, w opinii organu II instancji, w niniejszych sprawach doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od maja do września 2014 r. oraz od października 2014 r. do kwietnia 2015 r. objętych zarządzeniami zabezpieczenia z dniem ich doręczenia, tj. 25 października 2017 r. oraz 26 września 2017 r., przy czym nie stwierdzono okoliczności skutkujących zakończeniem postępowania zabezpieczającego prowadzonego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. DIAS w K. wskazał również, że w przedmiotowych sprawach wystąpiła jeszcze jedna przyczyna zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jak wynika z akt spraw postanowieniem z dnia 11 grudnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął dochodzenie w sprawie podatnika o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 76 § 2 k.k.s. w związku z art. 76 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. oraz w związku z art. 7 § 1 k.k.s. za miesiące od maja do grudnia 2014 r. dotyczącego podawania przez niego nieprawdy w deklaracjach podatkowych poprzez zawyżenie podatku naliczonego oraz podatku należnego wynikających z nierzetelnych faktur ujętych w nierzetelnie prowadzonych rejestrach dla podatku od towarów i usług oraz podawania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym tj. wiążące się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych za ww. okres. O fakcie wszczęcia dochodzenia oraz jego wpływie na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych podatnik został powiadomiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia 12 grudnia 2019 r., doręczonym pełnomocnikowi w dniu 25 grudnia 2019 r. i stronie w dniu 16 grudnia 2019 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań. Natomiast postanowieniem z dnia 29 maja 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął dochodzenie w sprawie podatnika o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 56 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 76 § 2 k.k.s. w związku z art. 76 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. oraz w związku z art. 7 § 1 k.k.s. za miesiące od stycznia do kwietnia 2015 r. dotyczące podawania nieprawdy w deklaracjach podatkowych poprzez zawyżenie podatku naliczonego oraz podatku należnego wynikających z nierzetelnych faktur ujętych w nierzetelnie prowadzonych rejestrach dla podatku od towarów i usług oraz podawania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym tj. wiążące się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych za w/w okres. O fakcie wszczęcia ww. dochodzenia oraz jego wpływie na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych podatnik został powiadomiony pismem z dnia 16 czerwca 2020 r., doręczonym pełnomocnikowi w dniu 19 czerwca 2020 r. i stronie w dniu 19 czerwca 2020 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań. W związku z powyższym od dnia 11 grudnia 2019 r. spełniona została przesłanka zawieszająca bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od maja do grudnia 2014 r., natomiast od dnia 29 maja 2020 r. przesłanka zawieszająca bieg terminu przedawniania zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do kwietnia 2015 r. Organ II instancji podkreślił, że wszczęcie dochodzeń w ww. sprawach - wbrew twierdzeniu podatnika - nie miało instrumentalnego charakteru tj. nie zostało dokonane tylko w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. DIAS w K. wyjaśnił, że podstawę do wszczęcia przedmiotowych dochodzeń stanowiły materiały przekazane dnia 27 listopada 2019 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., a mianowicie protokoły kontroli podatkowych przeprowadzonych w firmie strony w zakresie podatku VAT za okres: od maja do września 2014 r., doręczony w dniu 27 lipca 2018 r.; od października do grudnia 2014 r., doręczony w dniu 13 grudnia 2016 r.; od stycznia do kwietnia 2015 r., doręczony w dniu 13 grudnia 2016 r. Materiały powyższe zostały uzupełnione o rejestry VAT podatnika, deklaracje podatkowe oraz faktury VAT wystawione przez niego i na jego rzecz, w ramach których badane były również księgi podatkowe w trybie art. 193 Ordynacji podatkowej. Dokonane na etapie tych kontroli podatkowych ustalenia dotyczyły wykorzystania przez podatnika faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji kremem nivea, gdyż zostały wystawione jedynie w celu wykazania w rozliczeniu podatkowym nienależnego podatku naliczonego, a także wystawiania przez niego części nierzetelnych faktur dotyczących sprzedaży tego towaru na rynek krajowy w celu umożliwienia innemu, powiązanemu z nim podmiotowi (F. M. D. Sp. z o.o., M. M. S.) dokonania WDT (ze stawką 0%) tym towarem i deklarowania zwrotu nienależnego podatku (dotyczy M. M. S.). Zatem wszczynający postępowania karne skarbowe organ dysponował materiałem dowodowym, który dawał podstawy do twierdzenia, że w związku z działaniem podatnika (którego rezultatem było składanie nierzetelnych deklaracji) zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa, bo protokoły kontroli podatkowej zawierały już skonkretyzowane ustalenia organu podatkowego w kwestii dokonanych naruszeń. Naruszenia te zaś wskazywały, że uczestniczył on świadomie wraz z innymi powiązanymi podmiotami w oszustwie podatkowym w zakresie podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Natomiast w toku prowadzonego dochodzenia wykonano następujące czynności: - dnia 13 sierpnia 2020 r. wydano postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów dotyczących popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na zawyżeniu w deklaracjach podatkowych podatku naliczonego i należnego VAT wynikających z nierzetelnych faktur ujętych w nierzetelnie prowadzonych rejestrach VAT w okresie od maja 2014 r. do kwietnia 2015 r. oraz wykazaniu nienależnego zwrotu podatku, którego treść ogłoszono podatnikowi w dniu 2 września 2020 r.; - dnia 2 września 2020 r. przesłuchano podatnika w charakterze podejrzanego; - dnia 18 maja 2021 r. wydano postanowienie o zabezpieczeniu majątkowym wobec strony; - dnia 2 czerwca 2020 r. i 3 czerwca 2020 r. przesłuchano świadków: M. D. i M. T.; - wystąpiono do właściwych urzędów skarbowych z zapytaniami dotyczącymi podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji kremem nivea: dnia 21 maja 2020 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w sprawie M. S. za okres od stycznia do września 2014 r., dnia 21 maja 2020 r. do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B.-B. w sprawie O. Sp. z o.o. za okres od stycznia 2014 r. do czerwca 2015 r., dnia 21 maja 2020r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w sprawie R. Ś. za okres od maja do września 2014 r., dnia 4 czerwca 2020 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. w sprawie B. P. za okres od lipca 2014 r. do marca 2015 r., dnia 19 lutego 2021 r. do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B.-B. w sprawie M. K. za okres od stycznia do lutego 2015 r. Biorąc powyższe pod uwagę DIAS w K. stwierdził, że wszczęte w 2017 r. postępowanie zabezpieczające jest już okolicznością zawieszającą biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych podatnika, wobec czego wszczęcie dochodzeń w sprawie o przestępstwo skarbowe w 2019 r. za tożsame okresy nie miało na celu zawieszenia już zawieszonego biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe dotyczy, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. Organ II instancji wyjaśnił przy tym, że w toku toczącego się postępowania odwoławczego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od października 2014 r. do kwietnia 2015 r. Komenda Powiatowa Policji w Wadowicach postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2021 r., zatwierdzonym przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Wadowicach w dniu 29 kwietnia 2021 r. umorzyła śledztwo w sprawie poświadczenia nieprawdy w fakturach VAT w związku z działalnością firmy podatnika w okresie od dnia 1 stycznia 2015 r. do dnia 1 kwietnia 2015 r. oraz spowodowania uszczuplenia należności podatkowych tj. o przestępstwo określone w art.271a § 1 k.k. i art. 273 k.k. na podstawie art.17 § 1 pkt 1 k.p.k. tj. ze względu, iż czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego. W ocenie organu odwoławczego okoliczność ta nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy, bowiem: po pierwsze - umorzenie nastąpiło w oparciu o przepisy Kodeksu karnego na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu przygotowawczym (zeznania podatnika, M. S. oraz N. K.), które obrazują jedynie wycinek stanu faktycznego sprawy. Natomiast w postępowaniu podatkowym za miesiące od października 2014 r. do kwietnia 2015 r. oraz za okres wcześniejszy tj. od maja do września 2014 r. ocenie poddano zgromadzony obszerny materiał dowodowy potwierdzający, że podatnik świadomie uczestniczył w procederze polegającym na tworzeniu łańcucha tzw. transakcji karuzelowych kremem nivea, w którym pełnił on określoną funkcję ("bufora"), a wystawiane przez niego faktury dokumentowały "wyreżyserowany obrót", który stworzony został dla osiągnięcia korzyści majątkowych przez uzyskanie zwrotów podatku VAT przez kolejne ogniwa karuzeli podatkowej. Zatem podstawę rozstrzygnięcia stanowiła całość zebranego materiału dowodowego, który oceniono we wzajemnej łączności, a nie poszczególnych elementów czy faktów, które zniekształciły obraz działalności gospodarczej strony; po drugie - przedmiotowe postanowienie pozostaje nieprawomocne, z uwagi na wniesione na nie zażalenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 12 maj 2021 r. Przechodząc w dalszej części uzasadnień do merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowych spraw, DIAS w K. wyjaśnił, że od dnia 11 czerwca 2008 r. podatnik prowadzi hurtową sprzedaż kosmetyków pod nazwą A. G. M. P.. Miejscem prowadzenia działalności był A., ul. [...] (budynek I. ) oraz użytkował on lokal (magazyn) na podstawie umowy najmu z dnia 1 października 2011 r. zawartej z M. D. w N. . Działalność gospodarcza była finansowana z kredytów i pożyczek. W okresie od maja do września 2014 r. i od października 2014 r. do kwietnia 2015 r. nie zatrudniał pracowników, nie posiadał strony internetowej, nie dokonywał sprzedaży za pośrednictwem portali internetowych. Głównym przedmiotem sprzedaży w kontrolowanych okresach miał być krem nivea, którego dostawcą miała być wyłącznie firma O. C.. Sp. z o.o. w Bystrej, w ilości: 384.660 sztuk w okresie od maja do września 2014 r. i 1.913.580 sztuk w okresie od października 2014 r. do kwietnia 2015 r. Podatnik z kolei udokumentował sprzedaż tego kremu na rzecz takich podmiotów krajowych jak m.in.: FHU R. R. Ś. w S. B., FH G. D. M. A., M. R. S.. j. w Łapczycy oraz M. M. S. w S.. Jak wynika z akt spraw, procentowy udział sprzedaży kremu nivea do całości sprzedaży kształtował się następująco: 05/2014-6%, 06/2014-60% 07/2014-83%, 08/2014 - 83%, 09/2014-80%, 10/2014-84%, 11/2014-92%, 12/2014-96%, 01/2015-86%, 02/2015-94%, 03/2015-93%, 04/2015-94%. DIAS w K. wskazał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, iż następujące transakcje handlowe dokonywane przez podatnika w okresie: - od maja do września 2014 r. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a dotyczące: 1) nabycia całości kremu nivea udokumentowanego 59 fakturami wystawionymi przez firmę O. C.. Sp. z o.o. o łącznej wartości zakupu netto 674.852,80 zł, podatek VAT 155.216,13 zł. Wszystkie zakwestionowane faktury zostały zapłacone przez podatnika gotówką; 2) sprzedaży części kremu nivea udokumentowanej fakturami wystawionymi przez podatnika dla firm: FHU R. R. Ś. w S. B., FH G. D. M. A., M. R. S.. j. Łapczycy, M. M. S. S. o łącznej wartość sprzedaży netto 436.003,40 zł, podatek VAT 100.280,78 zł, dotyczące sprzedaży 238.620 sztuk kremu nivea. Zatem w okresie od maja do września 2014 r. zakwestionowano podatnikowi całość nabycia kremu nivea z firmy O. C.. Sp. z o.o. oraz część dostaw tego towaru tj. realizowanych przez podatnika dla polskich nabywców: FHU R. R. Ś., FH G. D. M. A., M. R. S.. j., M. M. S.. Ocena tych transakcji stała się przedmiotem postępowania podatkowego wszczętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem wydanym w dniu 11 grudnia 2018 r.; - od października 2014 r. do kwietnia 2015 r. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a dotyczące: 1) nabycia całości kremu nivea udokumentowanego 142 fakturami wystawionymi przez firmę O. C.. Sp. z o.o. o łącznej wartość zakupu netto 3.497.565 zł, podatek VAT 804.439,95 zł. Wszystkie zakwestionowane faktury zostały zapłacone przez podatnika gotówką; 2) sprzedaży części kremu nivea udokumentowanej 159 fakturami wystawionymi przez podatnika dla firmy M. M. S. w S. o łącznej wartości netto 3.057.887 zł, podatek VAT 703.313,99 zł. Zatem w ww. okresie zakwestionowano podatnikowi całość nabycia kremu nivea z firmy O. C.. Sp. z o.o. oraz część dostaw tego towaru tj. realizowanych przez podatnika dla firmy M. M. S.. Ponadto stwierdzono niezgodności w zakresie ewidencjonowania i deklarowania kwot transakcji z faktur: - w listopadzie 2014 r. - błędnie przeniesiono kwotę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z rejestru sprzedaży VAT do deklaracji VAT-7, bowiem w deklaracji ujęto WDT - 74.015,00 zł, a z rejestru wynika WDT - 73.223,00 zł oraz świadczenie usług poza terytorium kraju - 791,60 zł; - w lutym 2015 r.- błędnie przeniesiono kwotę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z rejestru sprzedaży VAT do deklaracji VAT-7 - w deklaracji ujęto WDT - 77.834,00 zł, a z rejestru wynika WDT - 77.634,00 zł oraz świadczenie usług poza terytorium kraju - 200,00 zł. Ocena tych transakcji stała się przedmiotem postępowania podatkowego wszczętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem wydanym w dniu 12 maja 2017 r. W tym miejscu DIAS w K. szczegółowo wskazał na zgormadzony w sprawach materiał dowodowy w tym na: - ustalenia dotyczące dostawcy podatnika - O. C.. Sp. z o.o.; - transakcje pomiędzy O. C.. Sp. z o.o. i głównym jej dostawą - H. Sp. z o.o.; transakcje pomiędzy O. C.. Sp. z o.o., a: H. M. K., A. Sp. z o. oraz P. P. Sp. z o.o.; zeznania: - podatnika złożone w dniu 3 sierpnia 2015 r., 28 listopada 2016 r., 24 lipca 2018 r. w sprawie nawiązania współpracy oraz przeprowadzania transakcji z firmą O. C.. Sp. z o.o., - P. D. (osoby kontaktującej się z podatnikiem z firmy O. C.. Sp. z o.o.); ustalenia dotyczące odbiorców towarów, tj.: - FH G. D. M. A., M. R. S.. j.; - FHU R. R. Ś.; - M. M. S.. DIAS w K. podkreślił, że ze zgormadzonego materiału dowodowego wynika, iż w kontrolowanych okresach podatnik prowadził działalność polegającą na hurtowym handlu kosmetykami, w ramach której handlował kremem nivea nabywanym początkowo w firmie H.&L. Sp. z o.o., a następnie od nowego kontrahenta O. C.. Sp. z o. o., który w kontrolowanych okresach był jedynym dostawcą tego towaru, a więc zastąpił poprzedniego dostawcę. Współpraca z O. C.. Sp. z o.o. została nawiązana ze strony dostawcy przez P. D., który był pracownikiem firmy H.&L. Sp. z o. o., i działał na polecenie B. J. "szefa" firmy H.&L. Sp. z o.o. P. D., pomimo że nie był zatrudniony w O. C.. Sp. z o.o. ani nie pełnił żadnej funkcji w tej firmie kontaktował się telefonicznie z podatnikiem w sprawie zamówień z tej firmy, które realizował przywożąc podatnikowi towar, faktury i odbierając zapłatę w gotówce. Nie zawierano żadnych umów regulujących warunki dostaw, a zamówienia na towar oraz wszelkie uzgodnienia dotyczące transakcji dokonywane były drogą telefoniczną lub mailową. Towar będący przedmiotem dostaw dla podatnika był niewiadomego pochodzenia, bo dostawca O. C.. Sp. z o.o. jak i podmioty działające na wcześniejszym etapie obrotu H. Sp. z o.o. i H. M. K. tj. dostawcy dla O. C.. Sp. z o.o. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Zakup kremu nivea przez podatnika w kontrolowanych okresach miał zostać dokonany w części w celu jego dalszej odsprzedaży: - podmiotom krajowym (G. D. M. A., M. R. S.. j., R. R. Ś. oraz M. M. S.), poprzez które miał trafić do firmy F. M. D. Sp. z o.o., która dokonywać miała wewnątrzwspólnotowych dostaw tego towaru na rzecz brytyjskiego kontrahenta N.K. N. K. (dotyczy okresu od maja 2014 r. do września 2014 r.), - podmiotowi krajowemu (M. M. S.), który miał dokonywać wewnątrzwspólnotowych dostaw tego towaru na rzecz brytyjskiego kontrahenta N.K. N. K. (dotyczy okresu od października 2014 r. do kwietnia 2015 r.), a ten podmiot z kolei deklarował WDT do czeskiej firmy P. s.r.o. Firma P. s.r.o. była z kolei powiązana osobowo z polską firmą H. Sp. z o.o., z uwagi na fakt, że funkcje zarządcze w obu tych podmiotach pełniła jedna osoba - G. Ś., dzięki czemu towar mógł powracać do kraju. DIAS w K. podkreślił, że firmy H. Sp. z o.o. i H. M. K., których nie da się skontrolować, bo brak jest z nimi kontaktu, brak oznak prowadzonej przez nie działalności gospodarczej wykazały sprzedaż towarów na rzecz firmy O. C.. Sp. z o.o., która pomimo wykazywania zobowiązań podatkowych nie wpłaciła należnego podatku, tj. pełniła rolę "znikającego podatnika". Natomiast firma odwołującego "nabywając" towar od firmy O. C.. Sp. z o.o. stanowiła kolejne ogniwo na terytorium kraju w łańcuchu podmiotów na który wystawiano faktury VAT i pełniła rolę "bufora krajowego" tj. podmiotu pośredniczącego pomiędzy "znikającym podatnikiem": - a innymi buforami (FHU R. R. Ś., FH G. D. M. A., M. R. S. j., M. M. S.), które fakturowały dostawy na rzecz brokera (F. M. D. Sp. z o.o. ) - dotyczy okresu od maja 2014 r. do września 2014 r.; - brokerem (M. M. S.), który fakturował dostawy w ramach WDT na rzecz zagranicznego odbiorcy (N.K. N. K.) - dotyczy okresu od października 2014 r. do kwietnia 2015 r. Rolą buforów było uprawdopodobnienie przeprowadzonych transakcji. Zatem firmy H. Sp. z o.o., H. M. K. oraz O. C.. Sp. z o.o. pełniły rolę pośredników w łańcuchu fikcyjnych dostaw w celu pozorowania transakcji z wykorzystaniem mechanizmu rozliczenia podatku VAT w ten sposób, aby w związku z rzekomymi dostawami krajowymi wykreować podatek naliczony, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Transportem towarów na rzecz firm N.K. N. K. i P. s.r.o.- miała zajmować się M. K. - siostra N. K. i partnerka B. J. ( H. Sp. z o.o.), która powołując się na "tajemnicę handlową", w zależności od okoliczności, sporządzała nierzetelne dokumenty transportowe mające potwierdzać transport kremu nivea bądź do N. K., bądź do P. s.r.o. Przy czym zauważyć trzeba, że N. K. nie złożyła deklaracji i nie wykazała WNT, nie posiadała siedziby i pozostała nieuchwytna dla organów administracji, co wskazuje, że w rzeczywistości nie dokonywano WDT, a towar nie wyjeżdżał za granicę tylko był przedmiotem fikcyjnych transakcji w kraju. Na pewnym etapie obrotu towar był również wyprowadzany z karuzeli m.in. przez podatnika oraz firmę: - w okresie od maja 2014 r. do września 2014 r. - M. M. S., K. N. K., F. M. D. Sp. z o.o.; - w okresie od października 2014 r. do kwietnia 2015 r. - M. M. S.. W konsekwencji przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, iż odwołujący uczestniczył w ciągu transakcji fikcyjnych dostaw, gdzie towar był jedynie fakturowany przez szereg podmiotów krajowych i zagranicznych powiązanych osobowo i rodzinnie i zataczał krąg, co stanowi udział w procederze karuzeli podatkowej. Oceniając zgromadzony materiał dowodowy należy stwierdzić, że pomiędzy podatnikiem, a firmą O. C.. Sp. z o.o. w kontrolowanych okresach nie doszło do transakcji dostaw towarów. Całokształt okoliczności faktycznych jednoznacznie potwierdza fakt, że dostawca podatnika (O. C.. Sp. z o.o.) oraz podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu (H. sp. z o.o., H. M. K.) oraz odbiorcy tych towarów za granicą (N.K. N. P. K., P. s.r.o.) nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, ale zostały powołane w celu dokonywania oszustw podatkowych polegających na fakturowym obrocie kremem nivea w celu nieuprawnionego wykorzystania regulacji prawnych w zakresie podatku VAT. W świetle powyższego, zdaniem organu II instancji, odwołujący nie dokonywał ani nabycia ani dostaw kremu nivea z tytułu zakwestionowanych faktur w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej tylko był częścią grupy podmiotów pozorujących rzeczywiste transakcje według z góry założonego schematu. Wprawdzie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B.-B. decyzją nr [...] z dnia 24 maja 2018 r. określił firmie O. C.. Sp. z o.o. podatek należny z tytułu transakcji dostaw zawartych z podatnikiem w okresie styczeń, marzec, IV kw. 2014 r. i I kw. 2015 r., jednakże w ocenie organu odwoławczego okoliczność ta nie może wykluczać dokonywania nierzetelnych transakcji. Zebrany materiał dowodowy potwierdza bowiem, że firma O. C.. Sp. z o.o. dokonywała fakturowego nabycia i sprzedaży kremu nivea, gdyż pozorowała jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Natomiast krem nivea "nabyty" przez podatnika w całości od firmy O. C.. Sp. z o.o. był przedmiotem: - w części dalszego karuzelowego obrotu na rzecz firmy: - FHU R. R. Ś., FH G. D. M. A., M. R. S.. j., M. M. S. - w okresie od maja 2014 r. do września 2014 r.; - M. M. S. - w okresie od października 2014 r. do kwietnia 2015 r. - oraz dalszych podmiotów biorących udział w tym procederze (F. M. D. Sp.z o.o., N.K. N. K., P. s.r.o. w okresie od maja 2014 r. do września 2014 r.; N.K. N. K., P. s.r.o. w okresie od października 2014 r. do kwietnia 2015 r.) i w tym zakresie sprzedaż ta została zakwestionowana, bo transakcje uznano za nierzetelne; - w części obrotu mającego na celu wyprowadzić towar z karuzeli podatkowej, dokonywanego na rzecz innych kontrahentów podatnika, którzy dokonali WDT oraz sprzedaży tego towaru ostatecznym odbiorcom w kraju (hurtownie, sklepy, instytucje) i w tym zakresie sprzedaż ta nie została zakwestionowana. Przy czym, jak podkreślił DIAS w K., podobny schemat działania był stosowany również na dalszym etapie obrotu tym kremem przez firmy: M. M. S., K. N. K. oraz F. M. D. Sp. z o.o., które część "nabytego" kremu nivea dalej przefakturowywały, a część towaru wyprowadzały z karuzeli podatkowej. Zatem krem nivea "nabyty" w firmie O. C.. Sp. z o.o. miał zostać przez podatnika w części odsprzedany finalnym odbiorcom, a w części podmiotom, które miały dokonywać dalszych transakcji tym towarem, w tym WDT na rzecz zagranicznego odbiorcy w celu dokonania oszustwa podatkowego. Fakt, że część transakcji sprzedaży kremu nivea w opisanym wyżej procederze została uznana za dokonaną, a faktury mające potwierdzać zakup tego towaru za nierzetelne (zakwestionowano cały zakup kremu nivea z firmy O. C.. Sp. z o. o. ) nie stanowi, zdaniem organu II instancji, sprzeczności w ustaleniu stanu faktycznego, ani naruszenia zasady neutralności podatkowej, z uwagi na to, że dostawca podatnika oraz podmioty działające na wcześniejszym etapie obrotu oraz część bezpośrednich nabywców i kolejni odbiorcy tego kremu nivea uczestniczyli w karuzeli podatkowej, gdzie transakcje stanowią z góry zaplanowany scenariusz polegający na fakturowym obrocie towarem w celu nieuprawnionego wykorzystania regulacji prawnych w zakresie VAT, w ramach którego następuje również "wyprowadzanie towaru" z tego procederu poprzez sprzedaż ostatecznym odbiorcom. Zatem dostawy kremu nivea dla firmy odwołującego z firmy O. C.. Sp. z o.o. stanowiły część łańcucha dostaw, w ramach którego popełniono oszustwa. Działalność firm występujących na wcześniejszych etapach obrotu była ukształtowana w ten sposób, aby stworzyć pozory rzeczywistej działalności gospodarczej, podczas gdy transakcje nabycia i sprzedaży nie miały rzeczywistego charakteru, bowiem towar krążył pomiędzy grupą podmiotów biorących udział w tym procederze karuzeli VAT. Zatem w tym zakresie nie mogło dojść zarówno do rzeczywistej dostawy jak również nabycia towarów. Ponadto okoliczności sprawy wskazują, że dokonując sprzedaży kremu nivea za pośrednictwem firm M. M. S., R. R. Ś. i G. D. M. A., M. R. S.. j., odwołujący sam podjął działania w celu zorganizowania dalszego łańcucha podmiotów, za pośrednictwem których dostarczał krem nivea do: F. M. D. Sp. z o.o. a w konsekwencji do N.K. N. K. (w okresie od maja 2014 r. do września 2014 r.); N.K. N. K. (w okresie od października 2014 r. do kwietnia 2015 r.). Zatem świadomie i czynnie uczestniczył on w transakcjach, które miały charakter oszustwa podatkowego. DIAS w K. wyjaśnił, że zgodnie z terminologią związaną z transakcjami karuzelowymi dotyczącą podziału ról w niniejszym łańcuchu dostaw: znikającym podatnikiem były: O. C.. Sp. z o.o. oraz N.K. N. K., która nie zadeklarowała nabycia w kraju przeznaczenia tj. Wielkiej Brytanii, brak z nią kontaktu pod wskazanym adresem, została przymusowo wyrejestrowana z dniem 9 maja 2015 r., a z informacji otrzymanych od administracji brytyjskiej wynika, że towar mógł zostać sprzedany na terytorium Polski; buforami były: firma odwołującego A. G., FHU R. R. Ś. oraz FH G. D. M. A., M. R. S.. j., M. M. S., FHU K. N. K. - (w okresie od maja 2014 r. do września 2014 r.); firma podatnika A. G. (w okresie od października 2014 r. do kwietnia 2015 r.), tj. firmy biorące udział w transakcjach jako pośrednicy, które uprawdopodobniały wiarygodność fakturowanych transakcji i fakturowały sprzedaż na kolejnych uczestników procederu; brokerem były: F. M. D. Sp. z o.o. (w okresie od maja 2014 r. do września 2014 r.); M. M. S. (w okresie od października 2014 r. do kwietnia 2015 r.), tj. podmiotem będącym beneficjentem rozliczeń podatku VAT z tytułu dokonywanych WDT do firmy brytyjskiej. Podmiot wiodący nie został on ustalony, jednak zauważyć należy, że firma P. s.r.o. z Czech była zarządzana przez tę samą osobę - G. Ś., co polska firma H. Sp. z o.o. - mającą wprowadzić towary do obrotu na terenie kraju. Dodatkowo na dokonywanie transakcji karuzelowych w przedmiotowych sprawach wskazują, w ocenie organu II instancji, następujące okoliczności: określony podział funkcji w ramach grupy (znikający podatnik, bufor, broker); uczestnictwo wielu podmiotów tworzących łańcuch dostaw, w tym wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów - brak dążenia do eliminowania pośredników; nieznany odbiorca końcowy, a towar wędruje pomiędzy powiązanymi podmiotami w zamkniętym łańcuchu transakcji; dokonywanie szybkich płatności gotówkowo w dniu dostawy; brak kontaktu oraz możliwości przeprowadzenia kontroli podmiotów uczestniczących w transakcjach (H. Sp. z o.o., H. M. K., O. C.. Sp. z o.o., N.K. N. K., P. s.r.o.); brak zawierania pisemnych umów określających warunki współpracy, w szczególności dotyczących realizacji dostaw; ceny poniżej cen rynkowych (stosowane przez O. C.. Sp. z o.o.); brak zachowań konkurencyjnych, gdyż ogniwa łańcucha w rzeczywistości nie konkurują ze sobą lub z innymi podmiotami na rynku, ich działanie oparte jest na zaufaniu; kontakt z kontrahentami głównie telefonicznie; brak dowodów potwierdzających zamówienia, przyjęcia towaru; brak infrastruktury handlowej, gdyż podmioty w łańcuchu nie posiadają siedzib i miejsc prowadzenia działalności (siedzibę O. C.. Sp. z o.o. zgłoszono w nieruchomości bez zgody jej właściciela, a firma korzystać miała z niej na podstawie umowy zawartej pomiędzy S. Ś. z O. C.. Sp. z o.o., a G. Ś. z H. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o. posługuje się bezprawnie podawanym adresem), magazynów, środków transportu, pracowników; brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej (O. C.. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., H. M. K., N.K. N. K., P. s.r.o.); wykonywanie działalności gospodarczej innej niż zgłoszona (O. C.. Sp. z o.o. zgłosiła wykonywanie instalacji elektrycznych, H. Sp. z o.o. hurtową sprzedaż sprzętu elektronicznego i jego części); uznanie podmiotów przez organy podatkowe za nierzetelne i wykreślenie z rejestru czynnych podatników VAT (H. Sp. z o.o., O. C.. Sp. z o.o., N. K.). Ponadto pomiędzy uczestniczącymi w transakcjach istnieją powiązania o charakterze osobowym i rodzinnym: G. Ś. - to osoba zarządzająca firmami: polską H. Sp. z o.o. i czeską P. s.r.o. oraz siostra S. Ś. udziałowca i prezesa zarządu O. C.. Sp. z o.o.; G. Ś. to matka B. J. "szefa" firmy H. Sp. z o.o.; B. J. to partner M. K. - byłego pracownika firmy H. Sp. z o.o. oraz właścicielki firmy H. M. K., która miała dokonywać sprzedaży kremu nivea do O. C.. Sp. z o.o., i transportować towar z firmy F. M. D. Sp. z o.o. do N.K. N. K. i P. s.r.o. na zlecenie firmy N.K. N. K.; M. K. to pełnomocnik i siostra N. K.; N. K., M. K. oraz B. P. to kuzynki; odwołujący jest partnerem M. S.; jest także kuzynem A. P. - dyrektora sprzedaży w firmie F. M. D. Sp. z o.o., a R. Ś. (właściciel firmy R. na rzecz, której podatnik fakturował sprzedaż kremu nivea) jest rodziną A. P.. Zdaniem organu odwoławczego powiązania te stanowią istotną rolę w ocenie charakteru spornych transakcji. Zatem zakwestionowane transakcje dostaw w kontrolowanych okresach dla odwołującego nie zostały przeprowadzone w ramach obrotu gospodarczego, a jedynie w kręgu podmiotów mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego. Fakturowanie odbywało się pomiędzy grupą powiązanych osobowo i rodzinnie podmiotów, które nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w zakresie kwestionowanych transakcji, a pozorowały jedynie obrót poprzez wystawianie "pustych" faktur i wprowadzanie ich do obrotu gospodarczego. Zastosowany proceder pozwolił na wygenerowanie zysku pochodzącego wyłącznie z niezapłaconego podatku VAT, a nie z transakcji gospodarczych i był nastawiony na osiąganie korzyści majątkowych. Oznacza to, że nie spełnione zostały materialne przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami jako dostawy, gdyż transakcje te były wyreżyserowane jedynie by wyłudzić podatek VAT, pomimo że dokonywano rzeczywistego obrotu towarem w kraju. Organy nie kwestionowały, że istniał towar, że był przewożony, jednak miało to jedynie na celu uwiarygodnienie transakcji mających na celu oszustwo w podatku VAT. W ocenie organu II instancji, postępowanie podatkowe wykazało, że podatnik nie dokonywał ani nabycia ani dostawy kremu nivea w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej w tym zakresie, był bowiem częścią grupy podmiotów pozorujących rzeczywiste transakcje według z góry założonego schematu. Uczestniczące w nim podmioty dążyły do zorganizowania obiegu fakturowego w taki sposób, aby wystąpiły w nim podmioty uchylające się od regulowania należnego budżetowi podatku od towarów i usług. Działalność ich była ukształtowana w ten sposób, aby stworzyć pozory rzeczywistej działalności gospodarczej, podczas gdy transakcje nabycia i sprzedaży nie miały rzeczywistego charakteru, bowiem towar krążył pomiędzy grupą podmiotów biorących udział w tym procederze tzw. karuzeli podatkowej. W tym miejscu DIAS w K. wskazał, że ww. ocena prawna kwestionowanych transakcji różni się od oceny tych transakcji dokonanej w toku kontroli podatkowej, w trakcie której stwierdzono, że podatnik uczestniczył w obrocie nierzetelnymi fakturami, którym nie towarzyszył towar (wystawione były same dokumenty). Ocena ta uległa zmianie w toku postępowania podatkowego organu I instancji, w którym to ustalenia faktyczne dokonane w toku kontroli podatkowej mogą być weryfikowane, uzupełniane czy zmieniane. Protokół kontroli podatkowej stanowi bowiem tylko jeden z dowodów w sprawie, a więc podlega ocenie wraz z całym zgromadzonym materiałem dowodowym sprawy. Zdaniem DIAS w K., zasadnym jest zatem stwierdzenie, że w kontrolowanych okrasach faktury zakupu towarów wystawione dla podatnika przez O. C.. Sp. z o.o., nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz faktury sprzedaży towarów wystawione przez podatnika dla ww. firm: FHU R. R. Ś., FH G. D. M. A., M. R. S..j., M. M. S. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W obliczu poczynionych ustaleń, organ II instancji nie dał wiary zeznaniom: podatnika co do rzeczywistości dokonywania spornych transakcji nabycia i sprzedaży towarów w kontrolowanych okresach, bo są sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym; A. P. co do rzetelności transakcji nabycia towarów z firmy R. R. Ś., bo są sprzeczne ze gromadzonym materiałem dowodowym; M. K. co do faktycznego dokonywania osobistego transportu towarów z Polski do firmy P. s.r.o. w Czechach na zlecenie firmy N.K. N. K., z uwagi na to, że nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiałem dowodowym; M. S. co do rzeczywistości dokonywania spornych transakcji z firmą N. K.. Za wiarygodne organ II instancji uznał natomiast zeznania P. D. w zakresie okoliczności dotyczących kwestionowanych transakcji oraz M. S. w kwestii prowadzenia jej działalności przez podatnika w kontrolowanym okresie, gdyż wraz z innymi dowodami tworzą logiczną i spójną całość. Oceniając zgromadzony materiał dowodowy pod kątem zeznań strony i świadków DIAS w K. wyjaśnił, że w przedmiotowych sprawach powołane zostały wypowiedzi mające znaczenie dla spraw. Dokonując oceny stanu faktycznego spraw wzięto pod uwagę nie tylko zeznania ww. osób, ale również przedstawiono analizę transakcji dokonywanych pomiędzy firmami, które te zeznania potwierdzały. Prezentowane wypowiedzi świadków były ze sobą zestawiane i porównywane z pozostałym materiałem dowodowym. Dopiero w wyniku tak przeprowadzonej analizy odtwarzano konkretny element stanu faktycznego badanych spraw. Zatem podnoszony przez podatnika zarzut dot. powoływania tych okoliczności, które przemawiały na jego niekorzyść i pominięcie lub zmarginalizowanie okoliczności korzystnych dla niego należy uznać za bezzasadny. DIAS w K. wskazał następnie na treść art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podkreślił, że na podstawie zebranego materiału dowodowego i dokonanych ustaleń stwierdzono, iż pomiędzy firmą podatnika, a dostawcą towarów nie doszło do jakiejkolwiek transakcji. Wobec czego odliczenie podatku stronie nie przysługiwało. Organ odwoławczy zauważył, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, którymi wystawca firmuje jedynie obrót towarowy, stwarzając w ten sposób pozory, że jest właścicielem dostarczonego towaru, w sytuacji, gdy ujawnione okoliczności towarzyszące takiemu obrotowi wskazują, że odbiorca takiej faktury nie zachował należytej ostrożności kupieckiej, wymaganej w danych okolicznościach, przy których mógł przewidzieć, że uczestniczy w nielegalnym obrocie towarowym, a odliczenie podatku stanowiłoby nadużycie prawa. Warunkiem kwestionowania odliczenia z faktury niedokumentującej transakcji jest wykazanie przez organ podatkowy, że nabywca odliczający podatek na podstawie takich faktur, wiedział lub powinien wiedzieć w okolicznościach towarzyszących transakcji, że wystawca faktur może uczestniczyć w działaniach stanowiących oszustwo podatkowe. Pomimo iż polskie przepisy w sposób wyraźny nie zawierają zastrzeżenia zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywców działających w dobrej wierze w transakcjach zawartych z firmami, które dokonują oszustw podatkowych - ze względu na wykładnię dyrektyw unijnych, polskie reguły odliczania podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług powinny być uzupełnione o zastrzeżenie zachowania prawa do odliczenia jeżeli podatek ten dotyczyłby transakcji z osobami, które unikają deklarowania lub zapłaty podatku od wartości dodanej związanego z daną transakcją, ale nabywca nie wiedział lub też nie mógł wiedzieć o tym fakcie. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą (transparentną). W ocenie organu II instancji, odwołujący miał świadomość, że był uczestnikiem w procederze karuzeli podatkowej, bowiem świadczą o tym nietypowe relacje handlowe z kontrahentami i okoliczności dokonywania kwestionowanych transakcji, a mianowicie: - firma O. C.. Sp. z. o.o. została zarejestrowana w KRS w dniu 7 marca 2014 r., a z dniem 13 marca 2014 r. dokonano jej rejestracji w podatku VAT, a więc firma ta zaistniała na rynku branży kosmetycznej, mając w zakresie prowadzonej działalności zgłoszone wykonywanie instalacji elektrycznych na krótko przed nawiązaniem współpracy z podatnikiem (pierwsza transakcja z dnia 29 maja 2014 r.) i była w stanie proponować mu duże i nieprzerwane dostawy kremów nivea, w atrakcyjnych cenach, bo nabywał on krem wyłącznie od O. C.. Sp. z o.o. i nie szukał innych dostawców. Zatem odwołujący nawiązał współpracę z nowym, nieznanym dostawcą kremu nivea, który zajął miejsce poprzedniego kontrahenta - H. Sp. z o.o. Takie działanie może świadczyć o wejściu w łańcuch podmiotów dokonujących wyłudzenia podatku VAT; - towar z firmy O. C.. Sp. z o.o. przywożony dla podatnika przez P. D. był początkowo przeładowywany z samochodu na samochód pod Bankiem WBK i Kauflandem w A., na parkingu przy Castoramie w B. , później miał go przywozić do magazynu - garażu odwołującego, a w grudniu 2014 r. kiedy sam odwołujący jeździł po towar (P. D. był chory), był on wydawany z domu mieszkalnego, nie posiadającego oznak prowadzenia działalności firmy O. C.. Sp. z o.o., bo nie dysponowała ona magazynem, co wskazywać może na ukrywanie nielegalnego obrotu towarami. Natomiast wiedza o tym, że działalność dostawcy prowadzona jest w nietypowy sposób jeśli chodzi o miejsce działalności i sposób dokonywania dostawy towarów mogła stanowić dodatkowe narzędzie weryfikacji dostawcy; - w przedmiotowych sprawach miał miejsce odmienny od zwykłych zasad system współpracy handlowej podatnika z firmą O. C.. Sp. z o.o., z uwagi na to, że to P. D., dzwonił do podatnika z informacją uzyskaną wcześniej od B. J. o ilości posiadanych palet kremu nivea do sprzedania, a podatnik decydował się jaką ilość potrzebuje, co w praktyce handlu hurtowego wygląda odwrotnie, bowiem zwyczajowo to popyt rządzi podażą, co oznacza, że nabywcy towarów poszukują atrakcyjnych dostawców i mają wpływ na warunki dostaw; - za towary podatnik płacił gotówką bez potwierdzenia zapłaty, bo stanowiła go zapłacona faktura przy rozładunku towarów. Wobec powyższego jedynym potwierdzeniem transakcji zawartych z O. C.. Sp. z o.o. są faktury. Dokonywanie rozliczeń w takiej formie, w przypadku dużej skali należności bez posiadania dowodów przekazania środków pieniężnych przy jednoczesnym dysponowaniu rachunkiem bankowym wydaje się nieracjonalne w świetle doświadczenia życiowego. Zauważyć należy, że dokonywanie zapłaty w formie płatności gotówkowych, co prawda nie jest zabronione, niemniej jednak rodzi uzasadnione przypuszczenie nierzetelności takich transakcji. W czasach kiedy dominującą formą płatności między przedsiębiorcami jest obrót bezgotówkowy zawieranie wyłącznie transakcji gotówkowych może wskazywać na możliwość uczestnictwa kontrahentów w nielegalnym obrocie i działaniu w celu oszustw podatkowych; - transakcje zakupu i sprzedaży podatnika przeprowadzane były bez ponoszenia jakiegokolwiek ryzyka handlowego, związanego ze znajomością rynku branżowego, w tym zainteresowania cenami, gdyż pomimo, że krem nivea stanowił główny przedmiot sprzedaży podatnika nie posiada on wiedzy na temat jego popytu w kontrolowanych okresach czy obecnie w Polsce i w Czechach, nie pamiętał czy porównywał ceny kremu nivea jakie oferowała mu O. C.. Sp. z o.o. z innymi ofertami kremu nivea na rynku, nie sprawdzał cen kremu nivea u innych dostawców, nie sprawdził cen kremu u producenta ani u dystrybutorów. Zatem nie posiadał podstawowej informacji na temat nabywanego i sprzedawanego towaru ale wiedział, że jego propozycje są atrakcyjne, bo sam kupował tanio. Takie sytuacje nie mogą zostać postrzegana jako normalne, a bierność podatnika w tym aspekcie postrzegać należy jako godzenie się na zawieranie transakcji z podmiotem, którego działalność nie może odbywać się w drodze legalnej działalności; - pomimo, że odwołujący prowadził firmę zajmującą się handlem kremem nivea, szukał pośredników, którym oferował bardzo dogodne warunki nabycia i odsprzedaży towaru (z góry ustalone było kto jest ich nabywcą, pokrywał on koszty transportu towaru), dzięki którym zorganizowane były dalsze dostawy tych towarów do odbiorcy zagranicznego za pośrednictwem firmy F. M. D. Sp. z o.o./M. M. S., która miała dokonywać jego WDT. W rzeczywistości podatnik działał w imieniu tych pośredników w powiązaniu z firmą F. M. D. Sp. z o.o., bowiem wprost stwierdził, że sprzedawał towar do firmy F. M. D. Sp. z o.o. za pośrednictwem firm: G. D., R. R. Ś. oraz firmy swojej partnerki M. M. S. i jej kontrahenta firmy K. N. K., z którymi sam nawiązał współpracę i zorganizował dostawy. Takie dokonywanie transakcji możliwe było dzięki firmie partnerki podatnika oraz firmie R. R. Ś., którzy zgodzili się na przefakturowywanie transakcji oraz znajomości podatnika z dyrektorem sprzedaży w firmie F. M. D. Sp. z o.o. i przedstawicielem handlowym branży kosmetycznej, który jest jego kuzynem, a więc powiązaniom osobowym. W normalnych relacjach biznesowych firmy dążą bowiem do maksymalnego skrócenia łańcucha kolejnych dostawców bądź pośredników, w celu zmniejszenia kosztów zakupu towaru. W oszustwie "karuzelowym" chodzi o legalizowanie szybkiego przepływu dużych ilości towarów w następujących po sobie transakcjach o znacznej wartości, w celu umożliwienia wykazania na fakturach wysokich kwot podatku. Zatem podatnik podjął działania w celu zorganizowania dalszego łańcucha podmiotów, za pośrednictwem których miał dostarczać krem nivea do: - F. M. D. Sp. z o.o., a w konsekwencji do N.K. N. K. w ramach WDT (dotyczy okresu od maja 2014 r. do września 2014 r.); - N.K. N. K. w ramach WDT (dotyczy okresu od października 2014 r. do kwietnia 2015 r.). Natomiast podmiot pośredniczący pomiędzy podatnikiem, a F. M. D. Sp. z o.o., N.K. N. K. nie podejmował żadnych decyzji dotyczących transakcji związanych z kremem nivea, praktycznie nie uczestniczył w tych transakcjach, nie miał wpływu na ich przebieg, co nie jest praktyką stosowaną przy normalnym obrocie gospodarczym ale w transakcjach mających charakter oszustwa podatkowego. Okoliczności te świadczą o angażowaniu się w nielegalny obrót; - w większości przypadków odwołujący był odpowiedzialny za transport towarów do kontrahentów, którego dokonywać miał swoim samochodem i ponosić koszty z tym związane. Natomiast na podstawie okazanej dokumentacji podatkowej stwierdzono, że zakup paliwa do samochodu, którym jeździł był sporadyczny (od 2 do 4 razy w miesiącu), co potwierdzać może ustalenia organu podatkowego, że w ramach łańcuchu dostaw występowali pośrednicy, którzy nie dysponowali zafakturowanym przez podatnika towarem; - odwołujący sam ocenił swoje transakcje jako ryzykowne lub przewidywał poniesienie ewentualnych konsekwencji prawno-podatkowych skoro zaproponował M. S. dokonywanie sprzedaży za granicę przez jej firmę, która od strony technicznej i księgowej miała być bardziej czytelna i łatwiejsza w prowadzeniu oraz do skontrolowania przez organy. Zatem, zdaniem DIAS w K. odwołujący miał świadomość, że zakwestionowane transakcje nabycia towarów są fikcyjnymi, a zatem nie są realizowane w celach gospodarczych. Wszystkie wskazane wyżej okoliczności i fakty traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, wskazują na jego świadomość, że bierze udział w nierzetelnych transakcjach, bowiem założenia i sposób ich przeprowadzenia wskazywały na proceder oszustwa karuzelowego służący wyłudzeniom podatkowym. Firma odwołującego jako ogniwo na terytorium kraju w łańcuchu podmiotów na który wystawiano faktury VAT pełniła rolę "bufora" tj. podmiotu który pośredniczy pomiędzy "znikającym podatnikiem", a realizującym zyski w związku z zastosowaniem przez firmę F. M. D. Sp. z o.o. ( w okresie od maja 2014 r. do września 2014 r.. M. S. ( w okresie od października 2014 r. do kwietnia 2015 r.) preferencyjnej stawki podatku VAT dla dostawy wewnątrzwspólnotowej realizowanej na rzecz N. K. i deklarowanie o bezpośredni lub pośredni zwrot podatku VAT, który na wcześniejszym etapie obrotu nigdy nie został zapłacony. Ponadto z dokonanych ustaleń wynika, że towar nie dotarł na miejsce przeznaczenia wskazane na dokumentach przewozowych tj. ani do Wielkiej Brytanii ani do Czech. Dzięki temu procederowi odwołujący uzyskiwał wymierne korzyści w postaci zmniejszenia zobowiązań podatkowych poprzez odliczenie podatku z tytułu nabycia towarów oraz umożliwił uzyskiwanie takich korzyści firmie F. M. D. Sp. z o.o. (w okresie od maja 2014 r. do września 2014 r.) /M. M. S. (w okresie od października 2014 r. do kwietnia 2015 r.) z zastosowania 0% stawki podatku dla WDT z tytułu sprzedaży tych towarów podmiotowi zagranicznemu. Ponadto fakt wykazania podatku należnego z tytułu transakcji dostaw kremu nivea przez odwołującego miało za zadanie wzmocnić wiarygodność fakturowanych transakcji i utrudnić wykrycie całego procederu, co potwierdza jego rolę jako bufora, bowiem w ich roli występują odpowiednie podmioty charakteryzujące się tym, że są w stanie wykazać historię swojej działalności, płacące podatki, co przeczy zarzutowi podatnika dot. braku interesu w tych transakcjach. DIAS w K. podkreślił również, że w przedmiotowych sprawach nie wystąpił, obrót w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ani odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 tej ustawy. Za rozporządzanie towarem jak właściciel nie można uznać wystawiania fikcyjnych faktur na dostawy towaru przywożonego z firmy O. C.. Sp. z o.o. dla podatnika. Dostawca strony działał w łańcuchach dostaw według z góry zaplanowanego scenariusza nastawionego na dokonanie oszustwa podatkowego, bowiem nie pozyskiwał faktycznego rynku zbytu dla towaru będącego w jego ofercie, tylko środków na działalność w zakresie obrotu fakturowego. O. C.. Sp. z o.o. nie prowadziła bowiem działalności gospodarczej, nie dysponowała żadnym majątkiem ani zapleczem technicznym, nie zatrudniała pracowników, nie płaciła podatku należnego z zakwestionowanych transakcji sprzedaży. Wszystkie czynności były podejmowane wyłącznie w celu wydłużenia łańcucha transakcji i wyłudzenia podatku od towarów i usług. Skoro firma O. C.. Sp. z o.o. nie dokonała dostaw kremu nivea dla podatnika, to podatnik nie mógł ich nabyć, a następnie dokonać części ich odsprzedaży na podstawie wystawionych faktur, które zakwestionowano. Pośrednictwo handlowe jest praktyką powszechnie przyjętą w obrocie gospodarczym. Tymczasem w realiach analizowanych spraw, nie było, zdaniem organu II instancji, miejsca na nawiązywanie relacji handlowych, bo nie chodziło o realne wprowadzenie kremu nivea na rynek. Zakwestionowane transakcje polegały bowiem na tym, że podatnik fakturowo nabywał krem nivea i fakturowo go sprzedawał. Organ odwoławczy podkreślił, że ustalenie to było podstawą do zakwestionowania podatnikowi w kontrolowanych okresach również podatku należnego zadeklarowanego z tytułu dokonania dostaw towarów na rzecz podmiotów: FHU R. R. Ś., M. M. S., G. D. M. A., M. R. S.. j. (w okresie od maja 2014 r. do września 2014 r.), M. M. S. (w okresie od października 2014 r. do kwietnia 2015 r.) oraz podstawą do powstania obowiązku podatkowego przewidzianego w trybie art.108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług tj. wynikającego z samego faktu wystawienia fikcyjnych faktur z wykazanym podatkiem i wprowadzenie ich do obrotu gospodarczego. W końcowej części uzasadnień DIAS w K. odniósł się szczegółowo do zarzutów odwołań, uznając, że nie zasługują one na uwzględnienie. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie M. P. zarzucił naruszenie: - art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. i art. 1 § 3 k.k.s. oraz art. 303 k.p.k. w zw. z art. 325a k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. wskutek nadużycia przez organ swoich kompetencji wszczynając postępowanie karne skarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w konsekwencji powyższego naruszenie przepisów art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wraz z zawiadomieniem o takim wszczęciu wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie ww. przepisu; - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie, że na dzień wydawania zaskarżonych decyzji zobowiązanie podatkowe za przedmiotowy okres uległo przedawnieniu; - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury wystawione przez O. C.. sp. z o.o. dokumentują transakcje rzeczywiste; - art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, bez akceptacji wartości podatku naliczonego i należnego zawartych w złożonych przez skarżącego deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od maja do września 2014 r.; - art. 120 Ordynacji podatkowej, przez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez brak obiektywizmu i kierowanie się interesem fiskalnym Skarbu Państwa; - art. 122 Ordynacji podatkowej, przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść skarżącego i pominięcie lub zmarginalizowanie okoliczności korzystnych dla skarżącego, co miało wpływ na rozstrzygnięcia w sprawach, - art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez nieuwzględnienie przy tej ocenie zasad doświadczenia życiowego i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącego - art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, przez stwierdzenie, że księgi podatkowe skarżącego są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie kompleksowego omówienia w uzasadnieniach decyzji wszystkich przeprowadzonych w sprawach i dopuszczonych dowodów oraz poprzestanie jedynie na przedstawieniu wniosków jakie organ wyciągnął z tych dowodów; - art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organ II instancji ustaleniu stanu faktycznego w oparciu, o który wydano zaskarżone decyzje i niezakwestionowanie stanu faktycznego ustalonego przez organ I instancji - który ustalił ten stan faktyczny alternatywnie - co skutkuje naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania; - art. 2 i 7 Konstytucji RP; - art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu 3 5 do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1, dalej "VI Dyrektywa") przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego; - art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej poprzez nie dołączenie do akt sprawy kompletnych i pełnych dokumentów, na które powołuje się organ podatkowy a jedynie dołączenie wyciągów takich dokumentów. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji, poprzedzających je decyzji organu I instancji i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1199/21, I SA/Kr 1200/21 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1199/21. Powyższy przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanych sprawach skargi ze względu na skarżącego, stan faktyczny i istotę spornych zagadnień, a także tożsamość podnoszonych zarzutów, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie tych spraw do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137). Sąd rozpoznający skargę na akt administracyjny dokonuje jego oceny mając na uwadze wyłącznie stan prawny obowiązujący w dniu podjęcia aktu, jak i stan sprawy istniejący na ten dzień, a wynikający z akt administracyjnych (art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Podstawą orzekania sądu jest więc materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami obydwu instancji. Aby usunąć z obrotu prawnego decyzję wydaną przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w niej do naruszenia przepisu prawa materialnego o wpływie na wynik sprawy, bądź przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, albo też przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt dotknięty jest jedną z wad wymienionych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych ustawach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W przypadku braku podstaw do uwzględnienia skargi, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddala. Na podstawie art. 15 zzs? ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) sprawy rozpoznano i wyrok wydano w trybie posiedzenia niejawnego. Stosownie do powyższego przepisu, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na podstawie przytoczonego przepisu Przewodniczący Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarządzeniem z dnia 6 października 2021 r. skierował sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, wyznaczając termin posiedzenia na dzień 21 października 2021r. Kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżone decyzje co do ich zgodności z prawem, tj. w granicach określonych przepisami ustaw powołanych wyżej, Sąd doszedł do przekonania, że skargi nie zasługują na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu tj. naruszenia przepisu art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p.") poprzez nieuwzględnienie, że na dzień wydania zaskarżonych decyzji zobowiązania podatkowe za okresy rozliczeniowe objęte tymi decyzjami uległy przedawnieniu. Według skarżącego powyższy zarzut jest zasadny, gdyż organy podatkowe wskutek nadużycia swoich kompetencji, wszczęły postępowanie karne skarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego naruszyły przepisy art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i uznały, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wraz zawiadomieniem o takim wszczęciu wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przed odniesieniem się do powyższych zarzutów, należy wskazać, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz nadwyżek za miesiące od maja do listopada 2014 r. upływał z dniem 31 grudnia 2019 r., natomiast za miesiące: grudzień 2014 r. i styczeń, luty, marzec, kwiecień 2015 r. z dniem 31 grudnia 2020 r. Jednakże według organu odwoławczego nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych za powyższe okresy rozliczeniowe, ponieważ w sprawach wystąpiły okoliczności przewidziane w O.p. (wydanie zarządzeń o zabezpieczeniu oraz wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe przed upływem terminu przedawnienia), które skutecznie zawiesiły bieg terminu przedawnienia określonych zaskarżonymi decyzjami zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r., a zatem organ odwoławczy był uprawniony do merytorycznego rozpoznania przedmiotowych spraw. Według Sądu, rację ma organ II instancji, że w niniejszych sprawach doszło do zawieszenia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. (bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od maja do września 2014 r. oraz od października 2014 r. do kwietnia 2015 r. objętych zarządzeniami zabezpieczenia z dniem ich doręczenia, tj. 25 października 2017 r. oraz 26 września 2017 r. Analiza akt administracyjnych rozpoznawanych spraw potwierdza, że w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał w dniu 28 marca 2017 r. decyzję o nr [...], określającą przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe i orzekającą o zabezpieczeniu na majątku skarżącego wykonanie przybliżonych kwot podatku, która skutkowała dokonaniem zabezpieczenia tych zobowiązań podatkowych na nieruchomości gruntowej, na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 29 marca 2017 r. o nr od [...] do [...] poprzez wpis hipoteki w księdze wieczystej nr [...] [...] oraz wydał w dniu 19 października 2017 r. kolejne zarządzenie zabezpieczenia o nr od [...] do [...] za miesiące od maja do września 2014 r., które zostały skutecznie doręczone w dniu 25 października 2017 r. Natomiast w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2014 r. do kwietnia 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał w dniu 18 września 2017 r. decyzje o nr [...] do 7, określające w podatku od towarów i usług za te okresy rozliczeniowe przybliżone kwoty nadwyżek podatku do zwrotu i do przeniesienia na następny okres, zobowiązań podatkowych, podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę i orzekające o zabezpieczeniu na majątku podatnika wykonanie przybliżonych kwot podatku, która skutkowała dokonaniem zabezpieczenia ww. zobowiązań podatkowych na nieruchomości gruntowej, na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 20 września 2017 r. o nr od [...] do 7.ZZ poprzez wpis hipoteki w księdze wieczystej nr [...] [...] Zarządzenia te zostały skutecznie doręczone skarżącemu w dniu 26 września 2017 r. Należy się zgodzić także z organem II instancji, że uchylenie ww. decyzji organu I instancji w części zabezpieczenia dotyczącego określenia przybliżonej kwoty nadwyżek podatku do przeniesienia na następny okres oraz orzeczenia o dokonaniu zabezpieczenia przybliżonej kwoty tych nadwyżek podatku i odsetek za zwłokę wynikało z tego, że kwoty przedmiotowych nadwyżek podatku nie nakładały na podatnika obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stąd też kwoty te nie mogły stanowić zabezpieczenia w sytuacji obawy o niewykonanie zobowiązań podatkowych. Sąd w składzie orzekającym w sprawach podzielił konkluzję organu odwoławczego, że okoliczność ta nie miała wpływu dla toczącego się postępowania zabezpieczającego, w ramach którego dokonano zabezpieczenia dotyczącego określenia przybliżonej kwoty nadwyżek podatku do zwrotu, zobowiązań podatkowych, podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i odsetek za zwłokę oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku skarżącego wykonania zobowiązań podatkowych, bowiem decyzje organu I instancji w tym zakresie zostały utrzymane w mocy. W dniu 15 lipca 2020 r. (w czasie trwania postępowania zabezpieczającego) wydane zostały decyzje wymiarowe Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. nr [...] do 153.2018.15 i nr [...] do [...].31 doręczone w dniu 20 lipca 2020 r., których skutkiem było wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 O.p. Jednakże jak zasadnie wskazał organ II instancji, wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 33a § 2 O.p.), co oznacza, że na czas prowadzonego postępowania zabezpieczającego do czasu jego zakończenia bieg terminu przedawnienia jest zawieszony. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. spowodowało, że zarówno decyzje organu I instancji z dnia 15 lipca 2020 r. jak i decyzje organu odwoławczego z dnia 15 lipca 2021 r. zostały wydane przed upływem odsuniętego w czasie (przez zawieszenie) końcowego terminu przedawnienia. W tym zakresie w skargach brak jest jakiegokolwiek konkretnego zarzutu, poza niezrozumiałym stwierdzeniem, że "odwołanie się przez organ podatkowy do wydanego orzeczenia w przedmiocie zabezpieczenia jest błędne albowiem zakres przedmiotowy tego orzeczenia nie koreluje z zakresem przedmiotowym decyzji zaskarżonej niniejszą skargą". W tym miejscu wracając do zarzutu skarg związanego z naruszeniem art. 70 § 1 związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., należy wskazać, że sprowadzał się on de facto do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego ("organ wszczął postępowanie karne skarbowe wyłącznie po to aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego"). Oceniając zasadność tak sformułowanego zarzutu, Sąd nie mógł pominąć faktu podjęcia uchwały przez skład siedmiu sędziów NSA w dniu 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której NSA stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu skład NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne, reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. W świetle powyższej uchwały NSA, nie jest wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Według Sądu w zaskarżonych decyzjach organ II instancji wykazał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej sankcji karnej za stwierdzone uczestnictwo skarżącego w nielegalnym procederze wyłudzenia podatku VAT, pomimo, że nie ulega wątpliwości, że w rozpoznawanych sprawach, postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte bezpośrednio przez upływem terminu przedawnienia. Jak wynika z akt spraw postanowieniem z dnia 11 grudnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął dochodzenie w sprawie podatnika o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 76 § 2 k.k.s. w związku z art. 76 § 1 k.k.s. w zbiegi z art. 61 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. oraz w związku z art. 7 § 1 k.k.s. za miesiące od maja do grudnia 2014 r. dotyczącego podawania przez niego nieprawdy w deklaracjach podatkowych poprzez zawyżenie podatku naliczonego oraz podatku należnego wynikających z nierzetelnych faktur ujętych w nierzetelnie prowadzonych rejestrach dla podatku od towarów i usług oraz podawania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym tj. wiążące się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych za ww. okres. O fakcie wszczęcia dochodzenia oraz jego wpływie na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżący został powiadomiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia 12 grudnia 2019 r., doręczonym pełnomocnikowi w dniu 25 grudnia 2019 r. i stronie w dniu 16 grudnia 2019 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań. Natomiast postanowieniem z dnia 29 maja 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął dochodzenie w sprawie podatnika o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 56 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 76 § 2 k.k.s. w związku z art. 76 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. oraz w związku z art. 7 § 1 k.k.s. za miesiące od stycznia do kwietnia 2015 r. dotyczące podawania nieprawdy w deklaracjach podatkowych poprzez zawyżenie podatku naliczonego oraz podatku należnego wynikających z nierzetelnych faktur ujętych w nierzetelnie prowadzonych rejestrach dla podatku od towarów i usług oraz podawania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym tj. wiążące się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych za w/w okres. O fakcie wszczęcia ww. dochodzenia oraz jego wpływie na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżący został powiadomiony pismem z dnia 16 czerwca 2020 r., doręczonym pełnomocnikowi w dniu 19 czerwca 2020 r. i stronie w dniu 19 czerwca 2020 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań. W związku z powyższym od dnia 11 grudnia 2019 r. spełniona została przesłanka zawieszająca bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od maja do grudnia 2014 r., natomiast od dnia 29 maja 2020 r. przesłanka zawieszająca bieg terminu przedawniania zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do kwietnia 2015 r. Należy zgodzić się z opinią organu II instancji, przedstawioną w zaskarżonych decyzjach, że wszczęcie dochodzeń w tych sprawach - wbrew twierdzeniu skarżącego nie miało instrumentalnego charakteru tj. nie zostało dokonane tylko w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. DIAS w K. wyjaśnił, że wszczynający postępowania karne skarbowe organ dysponował materiałem dowodowym, który dawał podstawy do twierdzenia, że w związku z działaniem skarżącego (którego rezultatem było składanie nierzetelnych deklaracji) zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa, bo protokoły kontroli podatkowej zawierały już skonkretyzowane ustalenia organu podatkowego w kwestii dokonanych naruszeń. Naruszenia te zaś wskazywały, że uczestniczył on świadomie wraz z innymi powiązanymi podmiotami w oszustwie podatkowym w zakresie podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Następnie organ odwoławczy, przedstawił wykaz czynności, które zostały wykonane w toku prowadzonego dochodzenia: (1) w dniu 13 sierpnia 2020 r. wydano postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów dotyczących popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na zawyżeniu w deklaracjach podatkowych podatku naliczonego i należnego VAT wynikających z nierzetelnych faktur ujętych w nierzetelnie prowadzonych rejestrach VAT w okresie od maja 2014 r. do kwietnia 2015 r. oraz wykazaniu nienależnego zwrotu podatku, którego treść ogłoszono podatnikowi w dniu 2 września 2020 r.; (2) w dniu 2 września 2020 r. przesłuchano podatnika w charakterze podejrzanego; dnia 18 maja 2021 r. wydano postanowienie o zabezpieczeniu majątkowym wobec strony; (3) w dniu 2 czerwca 2020 r. i 3 czerwca 2020 r. przesłuchano świadków: M. D. i M. T.; (4) wystąpiono do właściwych urzędów skarbowych z zapytaniami dotyczącymi podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji kremem nivea: dnia 21 maja 2020 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w sprawie M. S. za okres od stycznia do września 2014 r., dnia 21 maja 2020 r. do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B.-B. w sprawie O. Sp. z o.o. za okres od stycznia 2014 r. do czerwca 2015 r., dnia 21 maja 2020 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w sprawie R. Ś. za okres od maja do września 2014 r., dnia 4 czerwca 2020 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. w sprawie B. P. za okres od lipca 2014 r. do marca 2015 r., dnia 19 lutego 2021 r. do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B.-B. w sprawie M. K. za okres od stycznia do lutego 2015 r. Jakkolwiek Prokurator Prokuratury Rejonowej w W. w dniu 29 kwietnia 2021 r. umorzyła śledztwo w sprawie poświadczenia nieprawdy w fakturach VAT w związku z działalnością firmy podatnika w okresie od dnia 1 stycznia 2015 r. do dnia 1 kwietnia 2015 r. oraz spowodowania uszczuplenia należności podatkowych tj. o przestępstwo określone w art. 271a § 1 k.k. i art. 273 k.k. na podstawie art. 17 § 1 pkt 1 k.p.k. tj. ze względu, iż czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego, to jednakże Sąd Rejonowy w Wadowicach II Wydział Karny postanowieniem z dnia 8 lipca 2021 r. sygn. akt II Kp 317/21 uchylił powyższe postanowienie o umorzeniu śledztwa. Należy zgodzić się również ze stanowiskiem organu odwoławczego, że w niniejszych sprawach trudno mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sytuacji, gdy nie zachodziła obawa przedawnienia, ponieważ wszczęte w 2017 r. postępowanie zabezpieczające było już okolicznością zawieszającą biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, wobec czego wszczęcie dochodzeń w sprawie o przestępstwo skarbowe w 2019 r. za tożsame okresy rozliczeniowe nie miało na celu zawieszenia zawieszonego już biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez skarżącego, którego kontrolowane przez Sąd postępowanie podatkowe dotyczyło. Analiza skarg wskazuje, że skarżący zarzucił również naruszenie zarówno przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 193 § 1, § 2 i § 4, art. 127, art. 210 § 4 O.p., nakierowanych na wykazanie wadliwości przeprowadzonego postępowania, szczegółowo wyspecyfikowanych w skardze, a także przepisów prawa materialnego tj. naruszenie we wzajemnym powiązaniu przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"), w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. i 2015 r., oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP jako również zasady neutralności podatku od towarów i usług określonej w Dyrektywie Rady 2006/112/WE, a także art. 47 Karty praw podstawowych poprzez niedołączenie do akt sprawy kompletnych i pełnych dokumentów na które powoływał się organ podatkowy, a jedynie dołączenie wyciągów takich dokumentów. Istota sporu sprowadzała się w niniejszych sprawach do odpowiedzi na pytanie, czy transakcje które zostały zrealizowane w maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie, grudniu 2014 r. oraz w styczniu, lutym, marcu, kwietniu 2015 r. a dotyczące: - zakupu kremu nivea dokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez O. C.. Sp. z o. o. na łączną kwotę netto (674.852,80 zł + 3.497.565,00 zł), podatek VAT (155.216,13 zł + 804.439,95 zł), - sprzedaży części kremu nivea dokumentowane wystawionymi przez skarżącego (działającego pod firmą A. G.) fakturami VAT na rzecz FHU R. R. Ś. na łączną kwotę netto 275.009,80 zł, podatek VAT 63.252,25 zł, FH G. D. M. A. na łączną kwotę netto 87.913,00 zł, podatek VAT 20.219,99 zł, M. M. S. na łączną kwotę netto ( 73.080,60 zł + 3.057.887,00 zł), podatek VAT (16.808,54 zł + 703.313,99 zł). Według organów podatkowych faktury VAT zakupowe, jak też sprzedażowe skarżącego, wystawione zostały w ramach transakcji związanych z nadużyciem podatkowym w tym w ramach tzw. karuzeli podatkowej. Potwierdzić to miał zgromadzony materiał dowodowy, z którego wynikało, że faktury zakupu towarów wystawione dla skarżącego oraz faktury sprzedaży towarów wystawione przez skarżącego nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przedmiotowe transakcje nabycia i sprzedaży ukierunkowane były wyłącznie na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych, poprzez wydłużenie fakturowego i fizycznego przemieszczenia towarów mających na celu wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług dla oszustwa podatkowego. Powyższe stanowisko z kolei zanegował skarżący podnosząc przede wszystkim, bezpodstawność ustaleń co do tego, że skarżący uczestniczył w łańcuchu fikcyjnych dostaw kremu nivea, który przybrał postać karuzeli podatkowej, a gdyby nawet skarżący w taki łańcuch transakcji został uwikłany, to nie był jego świadomym uczestnikiem i dokonując zakwestionowanych nabyć działał w dobrej wierze. Odnosząc się zatem w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez skarżącego zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Przedstawiono bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięć, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, że faktury VAT dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszych spraw, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawach został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych m. in. w art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Sąd uznał ustalony w sprawach stan faktyczny za prawidłowy a w konsekwencji, nie do zaakceptowania jest stanowisko autora skarg, że doszło do naruszenia przepisów postępowania przez niego wskazanych oraz jakichkolwiek innych przepisów postępowania podatkowego. Nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto, jak to próbowano przeforsować w skargach, na niekorzyść skarżącego. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia spraw, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go wnikliwej, wręcz można powiedzieć drobiazgowej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonych decyzji, podobnie jak wcześniej decyzji organu I instancji. Formułując w skargach zarzut naruszenia art. 47 Karty praw podstawowych skarżący podnosił kwestię braku możliwości zapoznania się ze wszystkimi dowodami w zgromadzonymi w postępowaniu i w konsekwencji oparcia wydanych rozstrzygnięć na dowodach pośrednich, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa skarżącego do obrony swoich praw. Inspiracja dla skarżącego, co do sformułowania powyższego zarzutu, stanowił wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 (Glenkore). Sąd orzekający w sprawie pragnie podkreślić, że orzeczenie TSUE dotyczyło wykładni Dyrektywy w kontekście obowiązujących w węgierskim systemie prawnym, procedur podatkowych w tym dotyczących postępowania dowodowego w zakresie dokonanych ustaleń faktycznych, co powoduje konieczność zachowania dużej ostrożności w stosowaniu tego orzeczenia i zawartych w nim dyrektyw do polskiego postępowania podatkowego regulowanego przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Na gruncie węgierskich przepisów proceduralnych organ podatkowy związany jest ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach podatkowych wydanych wobec kontrahentów i jednocześnie zwolniony z obowiązku ponownego przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi. Główne ograniczenie polega natomiast na nieudzieleniu podatnikowi dostępu do akt dotyczących postępowań powiązanych, a w szczególności do wszystkich dokumentów, na których organ ten opiera ustalenia (tj. protokołów i decyzji). Zapoznanie podatnika z dowodami ma formę jedynie pośrednią w postaci streszczenia dowodów, które organ wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów. Tymczasem na gruncie O.p. niewątpliwie obowiązują w tym zakresie odmienne regulacje procesowe, zawierające szeroki katalog środków służących ochronie interesów podatnika w toku postępowania. Odnosząc się zatem do tez zawartych w tym wyroku i przenosząc je na grunt rozpoznawanych spraw, Sąd stwierdza, że w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, skarżący miał zapewniony dostęp do akt, mógł czynnie uczestniczyć w czynnościach organu, o których był prawidłowo powiadamiany. Organy podatkowe w niniejszych sprawach dokonując oceny transakcji skarżącego za kontrolowane okresy rozliczeniowe oparły swoje ustalenia przede wszystkim na dokumentacji źródłowej (m. in. fakturach, umowach, zamówieniach, informacje SCAC), ustaleniach zawartych w protokole badania ksiąg podatkowych oraz wyjaśnieniach kontrahentów, osób je reprezentujących, zeznaniach świadków, a także zeznaniach skarżącego, które odnosiły się do kontrolowanych okresów rozliczeniowych. Niewątpliwie rozstrzygnięcia organów podatkowych zostały wydane także w oparciu o dowody zebrane w ramach postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów. Jednakże w aktach sprawy znajdują się dokumenty dotyczące innych podatników - kontrahentów skarżącego, z którymi strona miała pełną możliwość zapoznać się w toku postępowania podatkowego. Takie uprawnienie wynikają z art. 180 § 1 i art. 181 § O.p. Organy podatkowe mogą skorzystać zatem z ustaleń poczynionych w toku innych postępowań, a ustalone tam okoliczności nie będą posiadać mniejszej mocy dowodowej od ustaleń poczynionych w toku właściwego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 102/17). Organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo właśnie z koniecznością dokonania ich oceny. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone także w decyzji wydanej wobec innego podatnika, z tym, że nie dlatego, iż był nim związany, tylko dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (por. wyrok WSA z dnia 30 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Op 58/19). W omawianych sprawach organy skorzystały z ustaleń poczynionych w toku innych postępowań, jednak przywołując te ustalenia oceniały je w kontekście ich wpływu na stan faktyczny w sprawach skarżącego i w tym zakresie Sąd nie dopatrzył się uchybień. Należy jeszcze raz podkreślić, że wyrok TSUE zapadł w realiach odmiennego systemu podatkowego (procedury podatkowej) obowiązującego na Węgrzech, gdzie przepisy prawa przewidywały wprost związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika. W stanie faktycznym sprawy osądzanej przez TSUE podatnikowi jedynie częściowo ujawniono decyzje i dowody, na których oparły się władze skarbowe. Organ podatkowy poprzestał bowiem na wskazaniu w protokole z kontroli każdego z ustaleń znajdujących się we wspomnianych decyzjach, bez przedstawienia decyzji ani dokumentów, na których się one opierały. Organ podatkowy uważał, że z uwagi na związanie ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach administracyjnych jest zwolniony z obowiązku przedstawiania dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi (por. pkt 7, 10, 19, 25 oraz 26 wyroku). W polskich regulacjach prawnych zawartych w O.p. brak jest przepisu przewidującego tego rodzaju związanie, a tym samym wyłączenie zasady równej mocy dowodowej środków dowodowych oraz zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Z uwagi na powyższe, rozważania TSUE nie mogą zostać w prosty sposób, przełożone na reguły polskiego postępowania kontrolnego i podatkowego i ich waga i znaczenie muszą być badane w każdej konkretnej sprawie. Na gruncie polskiej procedury podatkowej ustalenia prowadzonych postępowań kontrolnych (czynności sprawdzających) względem kontrahenta podatnika, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są w żadnej mierze wiążące dla organu prowadzącego postępowanie względem podatnika. Dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny stosownie do art. 191 O.p. Podsumowując w kontekście powyższego, postępowanie w niniejszych sprawach zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Skarżący został poinformowany o włączeniu wszystkich dowodów, został spełniony obowiązek zapoznania skarżącego ze zgromadzonym materiałem dowodowym, skarżący miał dostęp do wszystkich dowodów, przez co nie został pozbawiony praw do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania, dokonanych w sprawach ustaleń faktycznych. Należy podkreślić, że do materiału dowodowego zostały włączone przede wszystkim dowody zebrane w "tamtych" postępowaniach, mające znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w niniejszych sprawach. W ocenie Sądu, organom obu instancji w żaden sposób nie można postawić zarzutu naruszenia prawa skarżącego do obrony, ponieważ skarżący miał pełne i nieskrępowane prawo do zapoznania się z aktami sprawy, w którym znajdowały się wszystkie dowody wykorzystane przez organy, w tym także te włączone z innych postępowań. Według Sądu prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe oraz ocena zebranych dowodów doprowadziła organy podatkowe do zasadnego przekonania, że skarżący uczestniczył w łańcuchu fikcyjnych dostaw kremu nivea, który przybrał postać tzw. "karuzeli podatkowej". Z ustaleń podjętych w toku postępowania wynika, że główny dostawca do firmy skarżącego dokonywał fikcyjnych nabyć towarów i wprowadzał do obiegu gospodarczego faktury niedokumentujące czynności w nich określonych tworząc pozory uczestnictwa w łańcuchu rzeczywistych dostaw. Towar będący przedmiotem dostaw był niewiadomego pochodzenia bo dostawca O. C.. Sp. z o.o. jak i podmioty działające na wcześniejszym etapie obrotu tj. H. Sp. z o.o. i H. M. K. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Z bezspornych ustaleń faktycznych wynika, że zakupiony krem nivea przez skarżącego w kontrolowanych okresach w części w został odsprzedany podmiotom krajowym (G. D. M. A., M. R. S.. j., R. R. Ś. oraz M. M. S.), poprzez które miał trafić do firmy F. M. D. Sp. z o.o., która dokonywać miała wewnątrzwspólnotowych dostaw tego towaru na rzecz brytyjskiego kontrahenta N.K. N. K. (dotyczy okresu od maja 2014 r. do września 2014 r.), podmiotowi krajowemu (M. M. S.), który miał dokonywać wewnątrzwspólnotowych dostaw tego towaru na rzecz brytyjskiego kontrahenta N.K. N. K. (dotyczy okresu od października 2014 r. do kwietnia 2015 r.), który z kolei deklarował WDT do czeskiej firmy P. s.r.o. Firma P. s.r.o. była z kolei powiązana osobowo z polską firmą H. Sp. z o.o., z uwagi na fakt, że funkcje zarządcze w obu tych podmiotach pełniła jedna osoba - G. Ś., dzięki czemu towar mógł powracać do kraju. Firmy H. Sp. z o.o. i H. M. K., których nie dało się skontrolować z uwagi na brak z nimi kontaktu, brak oznak prowadzonej przez nie działalności gospodarczej, wykazały sprzedaż towarów na rzecz firmy O. C.. Sp. z o.o., która pomimo wykazywania zobowiązań podatkowych nie wpłaciła należnego podatku, tj. pełniła rolę "znikającego podatnika". Natomiast firma skarżącego A. G. "nabywając" towar od firmy O. C.. Sp. z o.o. stanowiła kolejne ogniwo na terytorium kraju w łańcuchu podmiotów na który wystawiano faktury VAT i pełniła rolę "bufora krajowego" tj. podmiotu pośredniczącego pomiędzy "znikającym podatnikiem" a innymi buforami (FHU R. R. Ś., FH G. D. M. A., M. R. S. j., M. M. S.), które fakturowały dostawy na rzecz brokera tj. firmę F. M. D. Sp. z o.o. w okresie od maja 2014 r. do września 2014 r., czy też firma skarżącego pełniła rolę bufora, która fakturowała dostawy na rzecz brokera (M. M. S.), który z kolei fakturował dostawy w ramach WDT na rzecz zagranicznego odbiorcy (N.K. N. K.) w okresie od października 2014 r. do kwietnia 2015 r. Rolą buforów w tym firmy skarżącego było uprawdopodobnienie przeprowadzonych transakcji w tym przede wszystkim wobec firm H. Sp. z o.o., H. M. K. oraz O. C.. Sp. z o.o., pełniły rolę pośredników w łańcuchu fikcyjnych dostaw w celu pozorowania transakcji z wykorzystaniem mechanizmu rozliczenia podatku VAT w ten sposób, aby w związku z rzekomymi dostawami krajowymi wykreować podatek naliczony, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Zdaniem Sąd, organy podatkowe obu instancji prawidłowo oceniły zebrany w sprawach materiał dowodowy przyjmując, że pomiędzy skarżącym, a firmą O. C.. Sp. z o.o. w kontrolowanych okresach nie doszło do transakcji dostaw towarów. Całokształt okoliczności faktycznych jednoznacznie potwierdza fakt, że dostawca skarżącego (O. C.. Sp. z o.o.) oraz podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu (H. sp. z o.o., H. M. K.) oraz odbiorcy tych towarów za granicą (N.K. N. P. K., P. s.r.o.) nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, ale zostały powołane w celu dokonywania oszustw podatkowych polegających na fakturowym obrocie kremem nivea w celu nieuprawnionego wykorzystania regulacji prawnych w zakresie VAT. Zasadne jest zatem stanowisko organu odwoławczego, że skarżący w kontrolowanych okresach rozliczeniowych nie dokonywał ani nabycia ani dostaw kremu nivea z tytułu zakwestionowanych faktur VAT w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, lecz był częścią grupy podmiotów pozorujących rzeczywiste transakcje według z góry założonego schematu. Zdaniem Sądu prawidłowe są ustalenia organów podatkowych, że zgromadzone w toku postępowania dowody oraz ich całościowa analiza wskazują, że w procederze tym skarżący pełnił rolę tzw. "bufora". Skarżący składał przy tym deklaracje podatkowe i rozliczał wynikający z faktur podatek VAT. Dbał również o dokumentacyjną prawidłowość transakcji. Rolą skarżącego w fikcyjnym obrocie towarem (kremem nivea) było stworzenie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej i zatarcie powiązań występujących pomiędzy "znikającymi podatnikami", a "brokerami" deklarującymi sprzedaż w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zerową stawką podatku VAT. Dzięki temu procederowi skarżący uzyskiwał wymierne korzyści w postaci zmniejszenia zobowiązań podatkowych poprzez odliczenie podatku z tytułu nabycia towarów oraz umożliwił uzyskiwanie takich korzyści firmie F. M. D. Sp. z o.o. (w okresie od maja 2014 r. do września 2014 r.) oraz M. M. S. (w okresie od października 2014 r. do kwietnia 2015 r.) z zastosowania 0% stawki podatku dla WDT z tytułu sprzedaży tych towarów podmiotowi zagranicznemu. Ponadto fakt wykazania podatku należnego z tytułu transakcji dostaw kremu nivea przez skarżącego miał za zadanie wzmocnić wiarygodność fakturowanych transakcji i utrudnić wykrycie całego procederu, co potwierdza jego rolę jako bufora, bowiem w roli bufora występują odpowiednie podmioty charakteryzujące się tym, że są w stanie wykazać historię swojej działalności, płacące podatki, co przeczy zarzutowi skarżącego o braku interesu w tych transakcjach. Całościowa analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że krem nivea, mający być przedmiotem obrotu w firmie skarżącego, był przemieszczany w łańcuchu wielu różnych firm, z które posiadały siedzibę w innym niż Polska kraju członkowskim Unii Europejskiej. Na uczestnictwo skarżącego w transakcjach karuzelowych wskazują następujące okoliczności: - określony podział funkcji w ramach grupy (znikający podatnik, bufor, broker); uczestnictwo wielu podmiotów tworzących łańcuch dostaw, w tym wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, - brak dążenia do eliminowania pośredników, - nieznany odbiorca końcowy, a towar wędruje pomiędzy powiązanymi podmiotami w zamkniętym łańcuchu transakcji, - dokonywanie szybkich płatności gotówkowych w dniu dostawy, - brak kontaktu oraz możliwości przeprowadzenia kontroli podmiotów uczestniczących w transakcjach (H. Sp. z o.o., H. M. K., O. C.. Sp. z o.o., N.K. N. K., P. s.r.o.), - brak jakichkolwiek pisemnych umów określających warunki współpracy, w szczególności dotyczących realizacji dostaw, - ceny poniżej cen rynkowych (stosowane przez O. C.. Sp. z o.o.), - brak zachowań konkurencyjnych, gdyż ogniwa łańcucha w rzeczywistości nie konkurują ze sobą lub z innymi podmiotami na rynku, ich działanie oparte jest na zaufaniu, - kontakt z kontrahentami głównie telefonicznie, - brak dowodów potwierdzających zamówienia, przyjęcia towaru, - brak infrastruktury handlowej, gdyż podmioty w łańcuchu nie posiadają siedzib i miejsc prowadzenia działalności (np. O. C.. Sp. z o.o., co zostało szczegółowo opisane w zaskarżonych decyzjach), magazynów, środków transportu, pracowników, - brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej (O. C.. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., H. M. K., N.K. N. K., P. s.r.o.), - wykonywanie działalności gospodarczej innej niż zgłoszona (O. C.. Sp. z o.o. zgłosiła wykonywanie instalacji elektrycznych, H. Sp. z o.o. hurtową sprzedaż sprzętu elektronicznego i jego części), - uznanie podmiotów przez organy podatkowe za nierzetelne i wykreślenie z rejestru czynnych podatników VAT (H. Sp. z o.o., O. C.. Sp. z o.o., N. K.). - istniejące pomiędzy uczestniczącymi w transakcjach podmiotami powiązania o charakterze osobowym i rodzinnym, co zostało szczegółowo opisane w zaskarżonych decyzjach. Zatem zakwestionowane transakcje dostaw w kontrolowanych okresach dla firmy skarżącego nie zostały przeprowadzone w ramach rzeczywistego obrotu gospodarczego, a jedynie w kręgu podmiotów mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego. Fakturowanie odbywało się pomiędzy grupą powiązanych osobowo i rodzinnie podmiotów, które nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w zakresie kwestionowanych transakcji, a pozorowały jedynie obrót poprzez wystawianie faktur i wprowadzanie ich do obrotu gospodarczego. Zastosowany proceder pozwolił na wygenerowanie zysku pochodzącego wyłącznie z niezapłaconego podatku VAT, a nie z transakcji gospodarczych i był nastawiony na osiąganie korzyści majątkowych. Oznacza to, że nie spełnione zostały materialne przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami jako dostawy, gdyż transakcje te były wyreżyserowane jedynie by wyłudzić podatek VAT. Organy nie kwestionowały, że istniał towar, że był przewożony, jednak miało to jedynie na celu uwiarygodnienie transakcji mających na celu oszustwo w podatku VAT. Oceniając powyższe ustalenia w kontekście obowiązujących przepisów ustawy o VAT, za utrwalone należy uznać prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury VAT, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura VAT nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury VAT i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą VAT czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura VAT nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (por. przykładowe wyroki NSA: z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1160/10, czy z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 908/10). Organy podatkowe są zatem obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura VAT stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. To samo zresztą wynika z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 347 z 11 grudnia 2006 r.), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy. W niniejszych sprawach organy obu instancji, zdaniem Sądu, przekonywująco dowiodły, co zostanie bliżej omówione w dalszej części niniejszego uzasadnienia, że skarżący podejmował się kwestionowanych czynności jako świadomy uczestnik zorganizowanego oszustwa, w tym tzw. "karuzeli podatkowej", stanowiącego kwalifikowaną postać nadużycia, tak więc przywoływane niżej orzeczenia dotyczące nadużycia podatkowego, w rozumieniu jaki nadaje temu pojęciu orzecznictwo sądów krajowych i TSUE, tym bardziej należy odnosić do niniejszych spraw (por. np. wyroki NSA z 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1856/16 i z dnia 21 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 355/17). Jak wskazuje TSUE, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez powołaną wyżej Dyrektywę, a Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał, że podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Możliwe jest zatem odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody ustalone zostanie, że na prawo to powołuje się on w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (wyroki: z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11, z dnia 18 grudnia 2014 r. w sprawach: C-131/13, C-163/13 i C-164/13 oraz z dnia 28 lipca 2016 r. w sprawie C-332/15). Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Organy orzekające w sprawach, odmawiając skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego prawidłowo odwołały się do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności. Organ II instancji w obszernych uzasadnieniach swoich decyzji wykazał m. in. brak celu gospodarczego wynikającego z przeprowadzonych transakcji, co oznacza zaś, że nie były one determinowane warunkami rynkowymi dla osiągnięcia zysku ekonomicznego, lecz osiągnięciem nienależnej korzyści podatkowej. Takie czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności opodatkowanej, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe w niniejszych sprawach. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić VAT. Takie właśnie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w systemie VAT, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym niespornie przyjmuje się, że istotą przeprowadzanych transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie jest obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Wykazywane transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy VAT, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (por. przykładowo wyroki NSA: z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16, czy z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 68/17). Zdaniem Sądu organy obu instancji orzekające w niniejszej sprawie, analizując łańcuchy wykazywanych dokumentacyjnie "dostaw", doszły do prawidłowego wniosku, że wpisują się one w mechanizm zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT, a skarżący brał udział w tych inkryminowanych transakcjach pełniąc rolę bufora. Podmioty zaangażowane w proceder oszustwa podatkowego nie mają możliwości swobodnego dysponowania tymi towarami, lecz postępują w sposób narzucony odgórnie przez organizatorów takiego procederu, zwykle pozostających w cieniu, a koordynujących przebieg oszustwa, i decydujących jakie podmioty wykażą nabycia i na kogo wystawią faktury sprzedaży. Zatem wystawienie faktur sprzedaży przez takie firmy nie oznacza, że dokonany został rzeczywisty obrót, że została dokonana dostawa. Ta zgodnie bowiem z definicją z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jest przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co na gruncie prawa podatkowego oznacza możliwość sprawowania faktycznego władztwa w sensie ekonomicznym. W niniejszych sprawach nie zaistniały przesłanki, przejawy takiego władztwa. Podmioty tworzące poszczególne z odtworzonych przez organy w niniejszej sprawie łańcuchy dostaw, wymienione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, a poprzedzające w wykazywanych łańcuchach dostaw skarżącego, nie miały fizycznego kontaktu z towarami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach, gdyż następowało jedynie de facto przefakturowywanie, co zostało wykazane, jest jednym z charakterystycznych elementów można rzec typowego schematu oszustwa karuzelowego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, szczegółowo omówionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłania się rola skarżącego w procederze, która polegała na tym, że firma skarżącego A. G. uczestniczyła w ciągu transakcji kupna i sprzedaży towaru (kremu nivea) który zanim trafił do finalnego odbiorcy był fakturowany przez kilka podmiotów. W ramach tych transakcji stworzony został fikcyjny międzynarodowy obrót towarem, dzięki któremu towar ten prawdopodobnie powracał do kraju. Skarżący uczestniczył wraz z podmiotami wymienionymi i opisanymi szczegółowo w zaskarżonych decyzjach w łańcuchach transakcji, w zakresie obrotu towarem (kremem nivea). Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego i poczynionych w oparciu o niego niewadliwych ustaleń faktycznych, podmioty te nie działały samodzielnie, lecz pełniły zadania przypisane im przez organizatorów procederu w ramach ustalonego schematu działania. Rozróżnienie statusu podmiotu występującego jako wystawca faktury VAT ma bardzo istotne konsekwencje prawnopodatkowe. Przykładowo w wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond House Systems Ltd (C-484/03) przesądzono, że transakcji w łańcuchu oszustwa "karuzelowego" nie można rozpatrywać łącznie, lecz w stosunku do każdego uczestnika, każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. Z wyroku tego, a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostaw towarów dokonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04). Wynika z nich, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (por. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02). Na konieczność badania, przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w jakim charakterze występują podmioty deklarujące dostawy, oraz w jakich pozostają wzajemnych relacjach, wskazał TSUE w wyroku z dnia 7 marca 2018 r., w sprawie C-159/17. W tezie nr 39 stwierdził między innymi, że: "(...) należy przypomnieć, iż na mocy art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy oraz po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny zostać dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto w tym orzeczeniu potwierdził wcześniej wyrażany w orzecznictwie pogląd Trybunału, że artykuły 167-169, art. 179, art. 213 ust. 1, art. 214 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy te nie stoją na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu takiemu jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym, które pozwala organom podatkowym odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej w wypadku ustalenia, że ze względu na zarzucane temu podatnikowi uchybienia organy podatkowe nie mogły dysponować informacjami niezbędnymi do ustalenia, iż zostały spełnione wymogi materialne dające prawo do odliczenia podatku naliczonego przez rzeczonego podatnika, lub że ten ostatni dopuścił się oszustwa w celu skorzystania z tego prawa, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego". Na taki kierunek oceny charakteru podmiotów wykazujących rzekome dostawy towarów oraz relacji między nimi, wskazuje zresztą wprost orzeczenie TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/13, gdzie Trybunał w tezie 33, odnosząc się do przesłanek prawa do odliczenia podatku naliczonego, stwierdził, że art. 17 ust. 2 lit. a szóstej Dyrektywy stanowi, że dostawca ten powinien mieć status podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 owej Dyrektywy. W orzecznictwie sądów administracyjnych ten sposób wykładania przepisów dotyczących prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego zaprezentował przykładowo NSA w orzeczeniu z dnia 28 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 438/17, czy w wyroku z tej samej daty sygn. akt I FSK 257/17. Wskazał on mianowicie, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej określoną funkcję, świadomy udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji. NSA w przywołanym wyżej wyroku, potwierdził zasadność zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego działającego w celu wyłudzenia podatku VAT w ramach tzw. "oszustwa karuzelowego" na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, który to przepis stał się podstawą prawną do zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego mającego wynikać ze wskazanych w zaskarżonej decyzji faktur VAT. W ocenie Sądu, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo wykazały istnienie oszustwa karuzelowego z udziałem skarżącego, który w jego ramach, a ściślej w łańcuchach dostaw uszeregowanych przez organy, pełnił rolę "bufora". Według Sądu omówione wyżej okoliczności, jak również wskazane wyżej fakty odnoszące się do niewątpliwego udziału skarżącego w karuzeli podatkowej, potwierdzają w sposób niebudzący wątpliwości również świadomy udział skarżącego w fikcyjnym obrocie kremem nivea, który przybrał postać karuzeli podatkowej. Postępowanie skarżącego odbiegało bowiem w rażący sposób od zachowań, będących udziałem firm działających w warunkach normalnej gospodarki wolnorynkowej. W ocenie Sądu skarżący był świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej, bowiem świadczą o tym nietypowe relacje handlowe z kontrahentami i okoliczności dokonywania kwestionowanych transakcji takie jak: - skarżący zawierał transakcje wielomilionowe z O. C.. Sp. z. o.o., która została zarejestrowana w KRS w dniu 7 marca 2014 r., a z dniem 13 marca 2014 r. dokonano jej rejestracji w podatku VAT, a więc firma ta zaistniała na rynku branży kosmetycznej, mając w zakresie prowadzonej działalności zgłoszone wykonywanie instalacji elektrycznych na krótko przed nawiązaniem współpracy, - skarżącego nie zastanawiało, że nowopowstała firma była w stanie proponować mu duże i nieprzerwane dostawy kremów nivea, w atrakcyjnych cenach, - skarżący nabywał krem wyłącznie od O. C.. Sp. z o.o. i nie szukał innych dostawców, - skarżący nawiązał współpracę z nowym, nieznanym dostawcą kremu nivea, który zajął miejsce poprzedniego kontrahenta - H. Sp. z o.o., a takie działanie może świadczyć o wejściu w łańcuch podmiotów dokonujących wyłudzenia podatku VAT, - skarżącego nie zastanawiały okoliczności dostaw (towar z firmy O. C.. Sp. z o.o. przywożony przez P. D. był początkowo przeładowywany z samochodu na samochód pod Bankiem WBK i Kauflandem w A., na parkingu przy Castoramie w Bielsku, a kiedy sam jeździł po towar, był on wydawany z domu mieszkalnego, nie posiadającego oznak prowadzenia działalności gospodarczej, - skarżący miał wiedzę, że firma O. C.. Sp. z o.o. nie dysponowała magazynem, co wskazywać może na ukrywanie nielegalnego obrotu towarami, mimo tej wiedzy nie podjął żadnych kroków w celu weryfikacji dostawcy, - skarżący akceptował odmienny od zwykłych zasad system współpracy handlowej z firmą O. C.. Sp. z o.o., z uwagi na to, że to P. D., dzwonił do podatnika z informacją uzyskaną wcześniej od B. J. o ilości posiadanych palet kremu nivea do sprzedania, a skarżący decydował się jaką ilość potrzebuje, co w praktyce handlu hurtowego wygląda odwrotnie, bowiem zwyczajowo to popyt rządzi podażą, co oznacza, że nabywcy towarów poszukują atrakcyjnych dostawców i mają wpływ na warunki dostaw; - skarżący za towary płacił gotówką bez potwierdzenia zapłaty, bo stanowiła go zapłacona faktura przy rozładunku towarów. Wobec powyższego jedynym potwierdzeniem transakcji zawartych z O. C.. Sp. z o.o. są faktury, - skarżący przy transakcjach zakupu i sprzedaży nie ponosił jakiegokolwiek ryzyka handlowego, związanego ze znajomością rynku branżowego, w tym zainteresowania cenami, - skarżący, pomimo, że krem nivea stanowił główny przedmiot sprzedaży nie posiadał wiedzy na temat jego popytu w kontrolowanych okresach, czy obecnie w Polsce i w Czechach, - skarżący nie posiadał podstawowej informacji na temat nabywanego i sprzedawanego towaru, ale wiedział, że jego propozycje są atrakcyjne, bo sam kupował tanio. Takie sytuacje nie mogą zostać postrzegana jako normalne, a bierność skarżącego w tym aspekcie postrzegać należy jako godzenie się na zawieranie transakcji z podmiotem, którego działalność nie może odbywać się w drodze legalnej działalności; - skarżący pomimo, że prowadził firmę zajmującą się handlem kremem nivea, "szukał" pośredników, którym oferował bardzo dogodne warunki nabycia i odsprzedaży towaru (z góry ustalone było kto jest ich nabywcą, pokrywał on koszty transportu towaru), dzięki którym zorganizowane były dalsze dostawy tych towarów do odbiorcy zagranicznego za pośrednictwem firmy F. M. D. Sp. z o.o. albo M. M. S., która miała dokonywać jego WDT, - skarżący w rzeczywistości działał w imieniu tych pośredników w powiązaniu z firmą F. M. D. Sp. z o.o., bowiem wprost stwierdził, że sprzedawał towar do firmy F. M. D. Sp. z o.o. za pośrednictwem firm: G. D., R. R. Ś. oraz firmy swojej partnerki M. M. S. i jej kontrahenta firmy K. N. K., z którymi sam nawiązał współpracę i zorganizował dostawy. - skarżący w większości przypadków był odpowiedzialny za transport towarów do kontrahentów, którego dokonywać miał swoim samochodem i ponosić koszty z tym związane. Natomiast na podstawie okazanej dokumentacji podatkowej stwierdzono, że zakup paliwa do samochodu, którym jeździł był sporadyczny (od 2 do 4 razy w miesiącu), co potwierdzać może ustalenia organu podatkowego, że w ramach łańcuchu dostaw występowali pośrednicy, którzy nie dysponowali zafakturowanym przez podatnika towarem; - skarżący sam ocenił swoje transakcje jako ryzykowne lub przewidywał poniesienie ewentualnych konsekwencji prawno-podatkowych skoro zaproponował M. S. dokonywanie sprzedaży za granicę przez jej firmę, która od strony technicznej i księgowej miała być bardziej czytelna i łatwiejsza w prowadzeniu oraz do skontrolowania przez organy. Mając na uwadze przywołane okoliczności faktyczne, wbrew argumentacji skarg, dla zachowania prawa do odliczenia podatku VAT skarżący nie może powołać się na wypracowaną w orzecznictwie TSUE, koncepcję tzw. "dobrej wiary". Jak podkreśla się w orzecznictwie, mechanizmy oszustw podatkowych tworzone są w celu zakamuflowania nadużycia prawa, a jego istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających przesłanki formalne do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, TSUE wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia, mianowicie, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). W orzecznictwie TSUE podkreśla się, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawach: C-263/83, C-110/94). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów Dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Zatem podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, jeżeli organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów ustawy VAT. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Zdaniem Sądu ustalenia organów podatkowych w niniejszych sprawach, co do świadomego udziału skarżącego w wykazanym oszustwie podatkowym także w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" znajdują potwierdzenie w zgromadzonych dowodach i całokształcie wynikających z nich okoliczności. Z całą mocą należy jeszcze raz podkreślić, że nie jest wymagane, aby skarżący musiał posiadać pełną wiedzę o wszystkich podmiotach zaangażowanych w proceder i dla przypisania jego świadomego udziału w nim wystarczające jest wykazanie przez organy takich działań i elementów transakcji skarżącego z bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami wskazującymi na ich całkowitą sztuczność i oderwanie od realiów gospodarczych. Jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty należy traktować jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy. Nie można bowiem przyjąć, że wszyscy kontrahenci skarżącego zorganizowali szereg powiązań handlowych i sieć pośredników poprzez łańcuch podmiotów krajowych i zagranicznych, bez wiedzy i zgody poszczególnych ogniw łańcucha. Wobec takiego stanu rzeczy nie można również mówić o braku świadomości skarżącego i celowości podejmowanych działań. Organy podatkowe zasadnie zastosowały art. 108 § 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, iż w przypadku gdy osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (art. 108 ust. 2 ustawy o VAT). Dowiedziono w przedmiotowej sprawie, że skarżący wystawił faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, wykazując na nich kwoty podatku VAT. Dlatego też zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT był zobowiązany do jego uiszczenia w kwotach określonych w wydanej decyzji. Przekonanie organów o funkcjonowaniu wszystkich podmiotów, także skarżącego, w odtworzonych fikcyjnych łańcuchach dostaw znajduje silne zakorzenienie w ustaleniach organów odnośnie poszczególnych podmiotów. W celu zobrazowania stanu faktycznego, w zaskarżonych decyzjach przedstawiono, a następnie szczegółowo omówiono ustalenia dotyczące działalność skarżącego; ustalenia w zakresie transportu towarów; ustalenia w kwestii zakupu i sprzedaży spornych towarów (kremu nivea). Powyższe ustalenia faktyczne (okoliczności towarzyszące spornym dostawom) pozwoliły organom podatkowym na wykazanie wspólnych elementów wszystkich rozpracowanych łańcuchów transakcji, w których uczestniczył skarżący. Reasumując, nie może budzić wątpliwości, że zakwestionowane nabycia towaru (kremu nivea) oraz ich dalsza sprzedaż wykazywana przez skarżącego w odpowiednich rejestrach związane były z utworzeniem sztucznego łańcucha (łańcuchów) transakcji w celu osiągnięcia nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Podnoszone w skargach argumenty o faktycznym istnieniu towaru (kremu nivea) nie dowodzą, tym bardziej w konfrontacji z ww. argumentami przytoczonymi przez Sąd, o realności transakcji, w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Nie jest kwestionowane przez organy, że towar wykazywany w zakwestionowanych fakturach istniał, lecz jak to już wyżej wykazano pełnił on li tylko funkcję nośnika VAT. Schematy oszustw podatkowych, w których nie występuje towar są łatwiejsze do wykrycia i wykazania. Dlatego w tych schematach, gdzie towar rzeczywiście "krąży", podmioty uczestniczące w procederze wykazują dbałość, aby wykazać, że towar fizycznie istniał. W tym schemacie działania należy umieścić fakt, że część transakcji sprzedaży kremu nivea mogła mieć rzeczywisty charakter. W karuzeli podatkowej, gdzie transakcje stanowią z góry zaplanowany scenariusz polegający na fakturowym obrocie towarem w celu nieuprawnionego wykorzystania regulacji prawnych w zakresie VAT, ma miejsce wyprowadzenie towaru z tego procederu poprzez sprzedaż ostatecznym odbiorcom, m. in. w celu uwiarygodnienia się podmiotów uczestniczących w tym oszukańczym procederze. Tak więc niejako podsumowując, stwierdzić należy, że fizyczna obecność towaru w obrocie między poszczególnymi ogniwami łańcucha dostaw, wystawienie faktur VAT oraz ich opłacenie w formie przelewów bankowych, czy też nawet formalne sprawdzenie statusu kontrahenta (np. jego rejestracji w CEIDG lub KRS, rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług, czy uzyskanie informacji o braku zaległości podatkowych) nie przesądzają, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT, bowiem całokształt okoliczności przebiegu zakwestionowanych transakcji wskazuje, że skarżący brał udział w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Organy podatkowe w niniejszych sprawach, w ocenie Sądu, w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia spraw. Ich działanie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawach materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięć ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawach decyzji. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżący, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skargach zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W tym stanie rzeczy za całkowicie nieuzasadniony należy także uznać sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 193 O.p. przez zakwestionowanie nierzetelnych rejestrów zakupu i sprzedaży VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2014 r. i w 2015 r. i dokumentacji obrotu rzekomo prowadzonego przez skarżącego. Rejestry te nie były prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o VAT, a więc zarzut w ocenie Sądu jest chybiony. Jak wynika z ustalonego przez organy obu instancji stanu faktycznego, treść ww. rejestrów nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie można ich zatem uznać za rzetelne w rozumieniu art. 193 § 1 O.p. (por. np. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 3350/18) Z bezspornych ustaleń faktycznych przyjętych również przez Sąd, wynika, że opisane transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co doprowadziło do nieuniknionych wniosków w postaci stwierdzenia braku rzetelności prowadzonych przez skarżącego ksiąg zarówno w zakresie dokonywanych przez niego zakupów, jak i w zakresie dokonywanych dostaw towarów zakupionych na podstawie nierzetelnych faktur VAT. Ustalenia te obaliły skutecznie domniemanie rzetelności ksiąg podatkowych, o którym mowa w art. 193 § 1 O.p. Reasumując, Sąd w rozpoznawanych sprawach nie dopatrzył się sygnalizowanych w skargach naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargi oddalił.