II FSK 118/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt I SA/Go 309/17 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 maja 2017r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt I SA/Go 309/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. Jako podstawę prawną orzeczenia sąd pierwszej instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.". Z wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że spółka w złożonych deklaracjach na podatek od nieruchomości zgłosiła do opodatkowania jedynie zajmowane przez nośniki reklamowe grunty, z pominięciem będących jej własnością budowli tablic reklamowych. W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego spółka odmówiła złożenia korekt deklaracji. Decyzją z dnia 6 lutego 2017 r. Prezydent Miasta G. określił spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 8 379 zł, tj. 5,40 zł od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i 8 373,79 zł od wolnostojących tablic reklamowych będących własnością spółki, posadowionych na terenie Miasta G., jako budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gorzowie Wielkopolskim utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji stwierdzając, że sporne obiekty są konstrukcją stanowiącą budowlaną i techniczno-użytkową całość odpowiadającą cechom budowli, o których mowa w ustawie Prawo budowlane. Na tę decyzję spółka wniosła skargę do sądu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.); dalej: "Ordynacja podatkowa"; art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.); dalej: "u.p.o.l."; art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.); dalej: "ustawa Prawo budowlane" w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Podczas rozprawy sąd pierwszej instancji postanowił przeprowadzić dowód uzupełniający z załączonego do skargi "Projektu budowlanego - konstrukcji wsporniczej wolnostojącej tablicy reklamowej – "BB 18" - o wym. 6,00x3,00m - na fundamencie nietrwale związanym z gruntem - projekt powtarzalny" na okoliczność charakteru związania konstrukcji tablicy reklamowej z gruntem. W ocenie sądu, w sprawie - wbrew stanowisku skarżącej - nie były wymagane wiadomości specjalne, a materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe wskazuje, że spółka była właścicielem posadowionych na terenie miasta G.. wolnostojących nośników reklamowych o powierzchni ekspozycji 12m2 i 18m2, które zostały przez spółkę ujawnione i wprowadzone do ewidencji środków trwałych: 1) BB - nośniki typu Billboard, występujące w dwóch wersjach: o powierzchni ekspozycji 5,04 m x 2,38 m (12 m2) lub 6 m x 3 m (18 m2 - wówczas jest to BB 18), 2) BLW 18 - nośniki reklamowe nazywane B. o powierzchni ekspozycji 6 m x 3 m (18 m2). Według sądu, sposób budowy tablicy oraz jej mocowania do podłoża został zaprojektowany w taki sposób, aby możliwe było łatwe zdemontowanie danej tablicy, tzn. odłączenie tej tablicy od fundamentu poprzez odkręcenie śrub kotwiących, a - zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane - przez "trwałe związanie z gruntem" należy rozumieć takie połączenie danej budowli z gruntem o charakterze techniczno-użytkowym, które uwzględnia, z jednej strony - określony typ tablic reklamowych (ze względu na podłoże, do którego są one przymocowywane), a z drugiej strony - bierze pod uwagę fakt, że tablice reklamowe jako konstrukcja przestrzenna muszą stawiać czoło parciu wiatrów oraz innym czynnikom atmosferycznym. W konsekwencji, sąd pierwszej instancji zgodził się z organami podatkowymi, że trwałe związanie z gruntem polega na tym, iż posadowienie reklamy jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję. Podzielił również stanowisko organów, że trwałe związanie obiektu budowlanego z gruntem może być w sprawie rozpatrywane jedynie w kontekście przepisów prawa budowlanego i prawa podatkowego, a nie na gruncie prawa cywilnego. Sąd pierwszej instancji wskazał także, iż opis tablic przedstawiony przez podatnika w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, a także załączony do skargi opis techniczny do projektu budowlanego potwierdzają, że tablice reklamowe stanowią budowle trwale związane z gruntem i jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przede wszystkim są one przymocowane do podłoża za pomocą fundamentów, co wymagało ziemnych robót budowlanych z użyciem specjalistycznego sprzętu. Ponadto, są związane z gruntem w taki sposób, aby z uwagi na ich masę i rozmiary zapewnić im stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym. Wielkość, masa i względy bezpieczeństwa są wyznacznikami tego, czy obiekt wolnostojący jest trwale związany z gruntem. Natomiast okoliczność, że nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, nie ma istotnego znaczenia dla uznania go za trwale związany z gruntem. Nie zmienia tego powołany przez skarżącą Załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. z 2010 r. Nr 242, poz. 1622). Za nieuprawnioną sąd uznał argumentację spółki odwołującą się do opodatkowania pawilonu handlowego, kontenera myjni, kontenera technicznego czy garażu, które w powołanych przez podatnika sprawach nie były połączone trwale z gruntem. Ponadto, według sądu, urządzenia reklamowe (nośniki reklamowe) służą bezpośrednio prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej polegającej na eksponowaniu reklam komercyjnych w miejscach publicznych. Natomiast, o zaliczeniu danego obiektu budowlanego do kategorii budowli mieszczących się w katalogu wprost wymienionym w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a co za tym idzie stanowiących budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., decydują (poza cechami określonymi w tych przepisach) również funkcje użytkowe (gospodarcze) tego obiektu dla podatnika. Sąd nie podzielił także zarzutów skargi co do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania w zakresie, który mógł wpłynąć na wynik sprawy, wskazując, że organ odwoławczy może poprawić, uzupełnić, wyjaśnić i ustalić te okoliczności, których nie uczynił lub uczynił wadliwie organ pierwszej instancji. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zarzucając: I. Obrazę przepisów prawa procesowego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej oraz art. 78 Konstytucji RP w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na oddaleniu skargi na decyzję wydaną w warunkach rażącego naruszenia prawa skutkującego nieważnością decyzji, przejawiającego się wydaniem przez organ odwoławczy decyzji z uchybieniem zasadzie dwuinstancyjności, albowiem organ pierwszej instancji nie przeprowadził jakiegokolwiek postępowania dowodowego w zakresie prawnopodatkowej kwalifikacji tablic reklamowych, co skutkowało koniecznością przeprowadzenia przez organ odwoławczy postępowania dowodowego w znacznej części wyłącznie w postępowaniu odwoławczym, co było powinno skutkować uwzględnieniem skargi przez sąd i stwierdzeniem nieważność decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Jednocześnie, z ostrożności procesowej, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 3 § 1 i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej oraz art. 78 Konstytucji RP w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, albowiem organ odwoławczy wydał decyzję w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w sprawie w zakresie pozwalającym na orzekanie o prawnopodatkowej kwalifikacji tablic reklamowych i samodzielnie przeprowadził postępowanie dowodowe w znacznej części, pomimo że konieczne było uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a naruszenie zasady dwuinstancyjności zawsze ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; 2. art. 3 § 1 i art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 127 w zw. z art 121, art. 122, art. 124, art. 180 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, uznając za prawidłową zaskarżoną decyzję, pomimo że organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia, czy tablice reklamowe są trwale związane z gruntem, w szczególności nie zebrał żadnych dowodów ani nie odebrał od spółki żadnych wyjaśnień w tym zakresie, a pierwsze twierdzenia w tym zakresie zostały przedstawione przez spółkę dopiero w odwołaniu od decyzji; - art. 3 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej polegającą na uznaniu za prawidłowe ustaleń organu odwoławczego, które pominęło istotne fragmenty projektów budowlanych tablic reklamowych i uznało, że: 1) tablice reklamowe użytkowane przez skarżącą są trwale związane z gruntem, podczas gdy projekty budowlane wprost wskazują, że tablice reklamowe są posadowione na fundamentach "nietrwale związanych z gruntem"; 2) brak trwałego związku z gruntem prowadziłby do tego, że tablica reklamowa mogłaby się przewrócić, co z uwagi na jej rozmiar i masę stanowiłoby istotne zagrożenie, pomimo że z projektów budowlanych wynika, iż tablice [...] i ich fundamenty nie są trwale związane z gruntem, a dołączone do projektów wyliczenia statyczne potwierdzają bezpieczeństwo konstrukcji; 3) posadowienie tablic reklamowych wymagało prac ziemnych i specjalistycznego sprzętu, pomimo że z projektów budowlanych wynika, iż prace te nie były potrzebne; 3. art. 3 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej polegającą na uznaniu, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego poprzez brak dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność sposobu związania z gruntem tablic reklamowych, pomimo że organy podatkowe, nie posiadając specjalistycznej wiedzy, dokonały ustaleń sprzecznych z treścią projektów budowlanych; 4. art. 3 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej polegającą na uznaniu, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego poprzez brak dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność sposobu związania z gruntem tablic reklamowych, pomimo że organy podatkowe, nie posiadając specjalistycznej wiedzy, dokonały ustaleń sprzecznych z treścią projektów budowlanych; 5. art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na: 1) sporządzeniu uzasadnienia wyroku zawierającego elementy wykraczające poza zakreślony przez p.p.s.a. zakres uzasadnienia, tj. rozważania dotyczące kwestii trwałego związania z gruntem wynikającej z regulacji zawartej w przepisach Kodeksu cywilnego, która nie wiąże się z zarzutami podniesionymi w skardze, stanowiskami stron, podstawą prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnieniem; 2) braku uzasadnienia stanowiska w zakresie uznania za bezzasadny zarzutu skarżącej dotyczącego zasadności zastosowania wykładni Prawa budowlanego stosowanej w odniesieniu do innych obiektów uznawanych za nietrwale związane z gruntem, jak np. kontenery, kioski, pawilony, które podobnie jak tablice reklamowe są posadowione na betonowych fundamentach, a których konstrukcja uniemożliwia łatwe przesunięcie i opiera się podmuchom wiatru; 3) braku uzasadnienia stanowiska sądu w zakresie braku wpływu treści projektów budowlanych na charakter związania z gruntem tablic reklamowych, podczas gdy projekty budowlane są istotnym źródłem informacji o sposobie związania obiektu z gruntem co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. II. Obrazę przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że tablice reklamowe użytkowane przez skarżącą stanowią budowle, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; 2. art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez dokonanie błędnej wykładni zwrotu "trwałego związania z gruntem", a w efekcie nieprawidłowego przyjęcia, że "trwale związany z gruntem" jest obiekt, którego konstrukcja mająca oparcie w fundamencie uniemożliwia łatwe przesunięcie i opiera się podmuchom wiatru, pomimo że z najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych, wynika, że: 1) obiekty budowlane (np. kontenery, hale namiotowe, pawilony handlowe, garaże) posadowione na betonowych fundamentach, których konstrukcja uniemożliwia łatwe przesunięcie i opiera się podmuchom wiatru, nie są w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego "trwale związane z gruntem", 2) posiadanie fundamentu nie jest równoznaczne z trwałym związaniem z gruntem, 3) obiekt budowlany postawiony za pomocą fundamentu lub betonowej podstawy i zamocowany do nich za pomocą kotew, który może zostać usunięty bez jego uszkodzenia, nie jest "trwale związany z gruntem", a zasadność zastosowania wykładni powołanej przez skarżącą w odniesieniu do tablic reklamowych potwierdza wykładnia odwołująca się do posługujących się pojęciem "trwałego związania z gruntem" art. 3 pkt 2 i pkt 5 Prawa budowlanego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej zarzuty zostały uszczegółowione. Skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a gdyby ten sąd nie był w stanie rozpoznać jej w innym składzie innemu sądowi; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych. Skarżąca sformułowała zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, zasadniczo rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jednakże w związku z tym, że to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała możliwość ich zastosowania oraz wyznaczała kierunek procedowania w sprawie, w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi na decyzję) znajduje on zastosowanie w tej sprawie. Nie zasługiwały na uwzględnienie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Argumentacja skarżącej sprowadza się w tym zakresie do eksponowania twierdzenia, że będące jej własnością tablice reklamowe nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Opiera się na założeniu, że tablice te nie są trwale połączone z gruntem, w konsekwencji ich opodatkowanie narusza art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane w zw. z art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. Powyższe zagadnienie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach ze skarg kasacyjnych spółki, m.in. w wyrokach z dnia: 17 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 939/12; 3 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2480/13; 24 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2968/14, czy też z 8 lutego 2019 r., o sygn. akt II FSK 464/17. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym tę sprawę w pełni podziela poglądy i argumentację zaprezentowane we wskazanych orzeczeniach. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiuje budowlę jako obiekt budowlany, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Analiza powołanego przepisu, podobnie jak analiza pozostałych przepisów u.p.o.l., a w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 3, pozwala przyjąć, że ustawodawca uzależnił opodatkowanie budowli podatkiem od nieruchomości jedynie od faktu wykorzystywania budowli w działalności gospodarczej, innej niż działalność rolnicza lub leśna. Uwzględniając powyższe konstatacje wskazać należy, że definicja sformułowana w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest negatywną definicją "budowli" (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 156/08). Definicja ta ma charakter "zamknięty" (wyczerpujący), to zaś oznacza, że każdy obiekt budowlany musi być zaliczony do jednej z kategorii, o jakiej mowa w tym przepisie, a więc albo do budynku, albo do budowli, albo do obiektów małej architektury. Pogląd taki wyrażono m.in. w wyroku NSA z dnia 13 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1391/07, podnosząc, że definicja "obiektu budowlanego" w ustawie Prawo budowlane została utworzona przy użyciu wyrazów: "budynek", "budowla" i zwrotu: "obiekt małej architektury". Z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane wynika, że dokonane wyliczenie ma charakter wyczerpujący, a zatem każdy obiekt budowlany można zaliczyć do którejś z trzech wymienionych kategorii. W tym sensie odrębną kategorią obiektów budowlanych nie są "tymczasowe obiekty budowlane", te bowiem są odmianą obiektów budowlanych, wyodrębnioną ze względu na pewne specyficzne cechy, wobec czego również w kategoriach "budynków", "budowli" czy też "obiektów małej architektury" mogą mieścić się takie, które spełniają te cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi. Stanowisko to koresponduje z tezą uchwały 7 sędziów NSA z dnia 3 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 11/13. Wskazać należy, że przepis art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane jako budowlę wymienia "wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe". W ugruntowanym już orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażono stanowisko, że cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, aby zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 317/12). Niewątpliwie o tym czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, czy też nie, decyduje w danej sprawie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce. Nie można przy tym abstrahować od konkretnej konstrukcji danego urządzenia, jego wielkości i przeznaczenia, które determinują rodzaj związania z gruntem (por. np. wyrok NSA z dnia 4 września 2009 r. sygn. akt II OSK 1361/08). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela pogląd, iż okoliczność, że nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, nie ma istotnego znaczenia dla uznania go za trwale związany z gruntem (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2008 r. sygn. akt II OSK 680/07). Pojęcia trwałości związania z gruntem nie można utożsamiać z pojęciem nierozerwalności. Zatem, wbrew wywodom skargi kasacyjnej, okoliczność, że określony obiekt budowlany można przestawić nie oznacza, że nie jest on trwale związany z gruntem. Co istotniejsze, żaden z przepisów ustawy Prawo budowlane nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany. Fundament, przekazując na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli, ma zapewniać trwałość konstrukcji, uniemożliwić jej przesunięcie czy zniszczenie przez działanie sił przyrody. W wyroku NSA z dnia 29 lipca 2010 r. sygn. akt II OSK 1233/09 wskazano z kolei, że: "obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych. Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą, np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu, bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia". Wobec tego, w ocenie składu orzekającego w sprawie, nie ma żadnych pod względem prawnym uzasadnionych podstaw, aby sporne tablice reklamowe stanowiące własność spółki dla celów oceny podatkowej dzielić na poszczególne elementy składowe. Przedmiotem oceny musi być całość obejmująca tablicę reklamową, słup nośny oraz fundament. Konstrukcja nośnika reklamowego, która ma uniemożliwić łatwe jej przesunięcie, przeniesienie w inne miejsce czy zniszczenie przy silnych podmuchach wiatru musi być zatem w odpowiedni techniczny sposób powiązana trwale z gruntem, co nadaje jej cechy budowli. Chodzi zatem o zapewnienie stabilności i zabezpieczenia urządzenia (np. przez upadkiem czy wyrwaniem) w sposób trwały, czyli bezpieczny dla otoczenia. Reasumując, wskazać należy, iż prawidłowe jest stanowisko sądu pierwszej instancji, aprobujące pogląd organów podatkowych, że przedmiotowe obiekty są konstrukcją przestrzenną, stanowiącą budowlaną i techniczno-użytkową całość, odpowiadającą cechom budowli, o której mowa w art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane. Wyjaśnić także należy, że w Słowniku Języka Polskiego PWN, W-wa, 1995, Tom III, str. 500 wyraz "trwały" oznacza istniejący, zdatny do użytku przez długi, dłuższy czas, odporny na działanie czynników zewnętrznych. Podane znaczenie jest także przyporządkowane słowu "stały" czy "nierozerwalny", którym jednak ustawodawca nie posłużył się w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, określając sposób związania urządzeń reklamowych z gruntem. Ustawa Prawo budowlane, stanowiąc o trwałym związaniu z gruntem, wskazuje na pewną charakterystykę faktyczną (techniczną) obiektu budowlanego, która determinuje stosowanie lub nie w odniesieniu do tego właśnie obiektu budowlanego poszczególnych norm prawa budowlanego. Skoro zatem organ podatkowy prawidłowo ustalił, że tablice reklamowe są trwale związane z gruntem, to nieuprawnione są zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane w zw. z art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa dodatkowo, że omawiane urządzenia reklamowe (nośniki reklamowe) służą bezpośrednio w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, polegającej na eksponowaniu reklam komercyjnych w miejscach publicznych. O zaliczeniu danego obiektu budowlanego do kategorii budowli, mieszczących się w katalogu wprost wymienionym w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a co za tym idzie stanowiących budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., decydują (poza cechami określonymi w tych przepisach) również funkcje użytkowe (gospodarcze) tego obiektu dla podatnika (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2968/14). Odnosząc powyższe ramy materialnoprawne do ustaleń faktycznych sprawy, nie można mieć wątpliwości, że sporne urządzenia reklamowe, dla realizacji swych funkcji, przy uwzględnieniu ich gabarytów i konstrukcji, muszą być i są trwale związane z gruntem. Inaczej rzecz ujmując, wbrew argumentacji skargi kasacyjnej, w realiach tej sprawy ich konstrukcja nie pozwalałaby na korzystanie z nich, jeśli nie byłyby trwale związane z gruntem. Należące do skarżącej tablice reklamowe składają się z kilku elementów stanowiących całość techniczno-użytkową: fundamentu, konstrukcji nośnej słupa, konstrukcji tablicy reklamowej (ekranu). Z gruntem są związane poprzez słup osadzony w żelbetowym fundamencie. W fundamencie zabetonowane zostały kotwy oraz zestaw śrub fundamentowych umożliwiające montaż słupów nośnych, a słup nośny umożliwia ekspozycję tablicy reklamowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sposób związania z gruntem i rodzaj konstrukcji tablic reklamowych wskazują na ich trwałe związanie z gruntem, a analiza uzasadnienia zarzutów procesowych doprowadza do wniosku, że ich autor nie kwestionuje ustaleń faktycznych w tym zakresie, lecz sposób zastosowania przepisów prawa materialnego, który został zdeterminowany dokonaną przez organy wykładnią tychże przepisów, a która to - jak wskazano - zasługuje na akceptację. W skardze kasacyjnej nie dostarczono argumentów podważających zupełność postępowania dowodowego. Skarżąca eksponuje, iż - jej zdaniem - projekty budowlane tablic reklamowych potwierdzają nietrwałe związanie z gruntem, przy czym jednocześnie uważa, że ocena ta wymaga wiadomości specjalnych i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. W żadnej mierze nie podważa jednak wniosków płynących z dokumentów zgromadzonych w sprawie, w tym m.in. opisu do projektu zagospodarowania terenu i opisu technicznego do projektu budowlanego. Niecelowe jest natomiast dodatkowe prowadzenie postępowania i to przy wykorzystaniu środka dowodowego w postaci opinii biegłego na okoliczności niesporne, tj. że mocowanie przy pomocy śrub pozwala na rozebranie konstrukcji i jej umieszczenie w innym miejscu. Okoliczność, że nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, jak wyjaśniono, nie ma istotnego znaczenia dla uznania go za trwale związany z gruntem. Należy przy tym zauważyć, że skarżąca nie podważyła dokonanej przez organy podatkowe, a zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji, oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nie sformułowała bowiem zarzutu naruszenia art.191 Ordynacji podatkowej, w powiązaniu ze stosownym przepisem p.p.s.a. W konsekwencji, nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty uchybienia przepisom prawa procesowego, tj. art. 3 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się także do zarzutów naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej oraz naruszenia powiązanych z tym przepisem art. 247 § 1 pkt 3 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 78 Konstytucji RP, tj. wywodzonej z tych przepisów zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, należy stwierdzić, że - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - organ odwoławczy nie naruszył wskazywanych przepisów, gdyż organ ten poddał ocenie cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym argumentację skarżącej zawartą w odwołaniu. Organ ten odniósł się i rozważył wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy kwestie. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 78 Konstytucji RP i w art. 127 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy mógł skorygować zarówno wady prawne decyzji, jak też wady polegające na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych bądź powodujące inne nieprawidłowości, w tym także uzupełnić argumentację prawną Nadto, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego odpowiada wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. Zwracając uwagę na konieczność uwzględniania przy stosowaniu przepisów u.p.o.l. wykładni systemowej i odwołując się do przepisów prawa budowlanego, jak również Kodeksu cywilnego, sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że wykładni tej nie można ograniczyć jedynie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, jednocześnie trafnie przyjmując w dalszym wywodzie, jak należy rozumieć na gruncie rozpoznawanej sprawy wyrażenie: "trwałe związany z gruntem". W konsekwencji, sąd ten dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego, z braku usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - oddalił skargę kasacyjną. Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.