I SA/Ol 587/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) Protokolant specjalista Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2021 r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości IV, V i VI raty podatku od nieruchomości na 2020 r. oddala skargę UZASADNIENIE Skarga Spółki A (dalej: "podatnik", "Spółka", "strona" lub "skarżąca") dotyczy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: "Kolegium") utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza Miasta (dalej: "organ I Instancji") z "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości IV, V i VI raty podatku od nieruchomości na rok 2020 w kwocie 41.499 zł oraz należnych od wskazanej kwoty odsetek na dzień złożenia wniosku w wysokości 121 zł. Z przekazanych Sądowi akt sprawy wynika, że wnioskiem z 20 maja 2020 r. Spółka, powołując art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. ); dalej: "Op", zwróciła się do organu I instancji o umorzenie należności w podatku od nieruchomości za ww. okresy, jako przedsiębiorca dotknięty skutkami pandemii COVID-19. Decyzją z "[...]" organ I instancji odmówił zastosowania wnioskowanej ulgi podatkowej. Decyzja ta została jednak uchylona decyzją Kolegium z "[...]" a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Jak wynika z uzasadnienia decyzji Kolegium, przyczyną wydania rozstrzygnięcia kasatoryjnego było niewystarczające zweryfikowanie przez organ I instancji podnoszonych przez stronę okoliczności dotyczących przeznaczenia wcześniejszych zysków (z lat ubiegłych) na inwestycje i naprawy oraz strat, jakie Spółka poniosła w związku z czasowym zamknięciem działalności. Kolegium za konieczne uznało także wyjaśnienie, czy i ewentualnie w jakim zakresie, pomoc publiczna uzyskana przez stronę w dniu "[...]" (w kwocie 24.000 zł) kompensowała poniesione przez podatnika straty związane z pandemią, a także czy podatnik nie uzyskał pomocy związanej ze zwalczaniem negatywnych skutków pandemii z innych źródeł. Kolegium poleciło także zbadanie, czy w okresie, za który zastosowania ulgi domaga się podatnik, regulował on inne należności publicznoprawne, tj. względem ZUS, Urzędu Skarbowego oraz inne należności, tj. leasing, kredyty itp., oraz czy Spółka była zmuszona np. zwalniać pracowników. Kolegium wskazało także, że ocena dokonywana przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie musi odnosić się do aktualnej sytuacji podatnika, tj. sytuacji istniejącej w dniu wyrażania stanowiska i podejmowania decyzji. Po uzupełnieniu materiału dowodowego w sprawie, organ I instancji wydał opisaną na wstępie decyzję z "[...]", w której ponownie odmówił zastosowania wnioskowanej przez podatnika ulgi. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ I instancji ocenił, że Spółka nie wykazała istnienia po jej stronie przesłanki obiektywnego ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego. Stwierdził, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Spółka dysponowała środkami finansowymi w terminie płatności raty podatku, o umorzenie którego wnioskowała, jak również obecnie posiada finansową możliwość uregulowania zaległości podatkowej. Uznał przy tym, że zapłata zaległości podatkowej nie mogła i obecnie również nie może doprowadzić do zachwiania płynności finansowej Spółki. Dodał, że Spółka dysponuje majątkiem o znacznej wartości, wobec którego można prowadzić egzekucję, a w tej sytuacji umorzenie zaległości podatkowej byłoby sprzeczne z interesem publicznym. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wskazała na rażąco nieprawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy przez organ I instancji skutkującą odmową umorzenia podatku z powodu dobrej sytuacji ekonomicznej Spółki w latach 2017-2019 (dodatni wynik finansowy). Zarzuciła przy tym pominięcie przez organ I instancji takich okoliczności jak: przeznaczenia przez Spółkę wypracowanego zysku na inwestycje oraz bieżące naprawy, a także przeszkód w prowadzeniu działalności gospodarczej, które Spółka napotkała w związku ze stanem pandemii. Utrzymując w mocy decyzję będącą przedmiotem odwołania Kolegium stwierdziło (w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), że organ I instancji uzupełnił materiał dowody zgodnie z zaleceniami zawartymi w poprzedniej decyzji Kolegium wydanej w tej sprawie, a także dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uwzględniając wszystkie podnoszone przez stronę okoliczności. Wywiodło, że w art. 67a § 1 pkt 3 Op przewidziane zostały dwie odrębne przesłanki, przy zaistnieniu których organ może w drodze decyzji zastosować ulgę w zapłacie należności, tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny. Zaznaczyło, że rozstrzygnięcie o przyznaniu ulgi podatkowej ma charakter uznaniowy, a wystąpienie ww. przesłanek musi być oceniane z uwzględnieniem konkretnych okoliczności w indywidualnej sprawie. Przyjęło jednak, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć sytuacje, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych wypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zobowiązań podatkowych, natomiast przez interes publiczny należy rozumieć dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, jak również sytuacje, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokoić swoich potrzeb materialnych. Zdaniem Kolegium, analiza wszystkich dowodów zgromadzonych w toku postępowania pozwala na stwierdzenie, że sytuacja finansowa strony jest dobra i pozwala na uregulowanie ciążących na niej zaległości podatkowych bez zagrożenia, że spowoduje to jakiekolwiek negatywne skutki w postaci np. utraty płynności finansowej. W ocenie Kolegium, za konstatacją taką przemawia przede wszystkim fakt, iż zysk netto za okres od stycznia 2020 r. do września 2020 r. wyniósł 121.553,33 zł, zaś na dzień 30 września 2020 r. stan środków finansowych w kasie i na rachunkach bankowych strony stanowił kwotę 1.378.062,48 zł. Kolegium zauważyło przy tym, że wysokość raty kapitałowo-odsetkowej kredytu zaciągniętego przez stronę uległa zmniejszeniu na przełomie okresu marzec-wrzesień o 9.003,52 zł. Za istotną dla wyniku tej sprawy Kolegium uznało także okoliczność, że strona nie została pozbawiona możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, mimo że wpływy z tego tytułu niewątpliwie uległy zmniejszeniu. W tym zakresie wskazało na wyjaśnienia strony, z których wynika, że w okresie pandemii nikt nie zrezygnował z najmu. Zauważyło także, że ze znajdujących się w aktach sprawy zdjęć i notatki służbowej sporządzonej przez pracownika organu I instancji (k. 51-57 akt adm.) wynika, że większość sklepów w centrum handlowym Spółki posiada swoje osobne wejścia z poziomu ulicy, natomiast największą powierzchnię zajmuje supermarket, a tego rodzaju podmioty nie były objęte zakazem prowadzenia działalności gospodarczej. Kolegium podniosło także, że w piśmie z 5 listopada 2020 r. (k. 89 akt adm.) strona wyraźnie wskazała, że zgodnie z uchwałami, zysk wypracowany w latach ubiegłych został zatrzymany w spółce, nie zostały wypłacone dywidendy. W tych okolicznościach Kolegium za niewiarygodne uznało twierdzenie strony o przeznaczeniu tego zysku na inwestycje i bieżące naprawy wskazując przy tym, że Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających, że poniosła jakieś wydatki inwestycyjne, czy też związane z naprawami. Końcowo Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, że zmniejszenie wpływów z najmu nie może być kompensowane przez podatnika umorzeniem zaległości publicznoprawnych. Oceniło bowiem, że strona ma szereg instrumentów prawnych pozwalających na wyegzekwowanie zaległych czynszów od swoich najemców. Za nieuzasadnione uznało także umorzenie trzech rat podatku od nieruchomości podmiotowi, który generuje zyski z prowadzonej działalności gospodarczej, nie jest zmuszony do zwalniania pracowników i jest w stanie terminowo regulować pozostałe zobowiązania, w tym cywilnoprawne. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do tutejszego Sądu, Spółka ponownie wskazała na rażąco nieprawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy skutkującą odmową umorzenia podatku z powodu dobrej sytuacji ekonomicznej Spółki w latach 2017-2019 (dodatni wynik finansowy). Ponowiła także zarzut pominięcia przez organy takich okoliczności jak: przeznaczenia przez Spółkę wypracowanego zysku na inwestycje oraz bieżące naprawy, a także przeszkód w prowadzeniu działalności gospodarczej, które Spółka napotkała w związku ze stanem pandemii. Wywiodła, że za umorzeniem należnych kwot podatku przemawiają wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu - zakaz prowadzenia działalności, a zatem brak możliwości uzyskiwania przychodów i regulowania swoich zobowiązań, również podatkowych. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie bądź zmianę decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Natomiast w piśmie procesowym z 3 września 2021 r. Kolegium wniosło o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Jednak w piśmie procesowym z 10 września 2021 r. Spółka wniosła o przeprowadzenie w niniejszej sprawie rozprawy zdalnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.); dalej jako "p.p.s.a.", sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Naruszenia prawa, stanowiące podstawę do uwzględnienia skargi na decyzję, zostały natomiast wymienione w art. 145 § 1 p.p.s.a. W ocenie Sądu, opisanych w tym przepisie naruszeń prawa nie można jednak przypisać organom podatkowym prowadzącym postępowanie w sprawie zakończonej zaskarżoną do tutejszego Sądu decyzją Kolegium w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości IV, V i VI raty podatku od nieruchomości na rok 2020 w kwocie 41.499 zł oraz należnych od wskazanej kwoty odsetek na dzień złożenia wniosku w wysokości 121 zł. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 67a § 1 pkt 3 Op, w świetle którego "organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną". Wymaga przy tym wyjaśnienia, że art. 67b Op, do którego zawarto odesłanie w cytowanym przepisie, przewiduje dodatkowe przesłanki udzielania ulg na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a więc takiego jak skarżąca Spółka. Ocena wystąpienia w danej sprawie przesłanek z art. 67b Op dokonywana jest jednak dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi, że za przyznaniem wnioskowanej ulgi przemawia ważny interes podatnika lub interes publiczny, a więc choć jedna przesłanka z art. 67a § 1 Op. W razie stwierdzenia przez organ podatkowy w postępowaniu, że nie ma podstaw do udzielenia ulgi, ponieważ nie przemawia za tym ważny interes podatnika lub interes publiczny, traci sens ustalanie, czy ulga spełnia przesłanki z art. 67b Op. Ulgi tej i tak nie można już udzielić, a przez to nie znajdują zastosowania przepisy regulujące pomoc publiczną i pomoc de minimis, o których mowa w art. 67b Op. Stosuje się je bowiem jedynie w przypadku udzielenia pomocy (przyznania ulgi). Decyzja odmawiająca przyznania ulgi nie prowadzi do udzielenia pomocy, a przez to nie ma potrzeby rozpatrywania jej w kontekście dopuszczalności ww. pomocy (Por. L. Etel w: R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021, art. 67b; dostęp 03-11-2021 r.). W kontrolowanej sprawie art. 67b Op nie znalazł zatem zastosowania, gdyż organy podatkowe stanęły na stanowisku, że Spółka nie wykazała istnienia po jej stronie przesłanki ważnego interesu podatnika, czy interesu publicznego, które w świetle art. 67a § 1 Op uzasadniałyby udzielnie Spółce wnioskowanej ulgi. Zdaniem Sądu, w okolicznościach kontrolowanej sprawy, ocena organów podatkowych w tym zakresie jest prawidłowa. Trafnie wywiodło bowiem Kolegium w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że wystąpienie przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 Op musi być oceniane z uwzględnieniem konkretnych okoliczności sprawy. Użyte w tym przepisie zwroty normatywne – "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" - nie mają stałego zakresu treści, gdyż jako tzw. terminy nieostre nie posiadają definicji legalnej. Zwroty te stanowią jednak zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Są też swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych. Przesłanka interesu publicznego rozumiana jest jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji, powszechność opodatkowania. Natomiast ważny interes podatnika to sytuacja, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku, ale także sytuacja ekonomiczna podatnika (por. wyrok NSA z 25 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2827/21 i wskazane tam orzeczenia sądów administracyjnych, wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Przenosząc powyższe rozważania na grunt kontrolowanej sprawy, w pierwszej kolejności należy rozważyć argumenty i okoliczności podane przez Spółkę, które w jej ocenie wypełniają przesłankę "ważnego interesu podatnika". W tym zakresie Spółka przedstawiła się jako przedsiębiorca dotknięty skutkami pandemii COVID-19, który w związku z pandemią napotkał przeszkody w prowadzeniu działalności gospodarczej. Podniosła także, że wypracowany w latach 2017-2019 zysk przeznaczyła na inwestycje oraz bieżące naprawy. Obie te okoliczności były, zgodnie z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Op, przedmiotem szczegółowych ustaleń organów podatkowych, a następnie oceny w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Czynności te, stosownie do art. 210 § 4 Op, zostały także odzwierciedlone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnośnie do przeszkód w prowadzeniu działalności gospodarczej, jakie Spółka napotkała w związku z obostrzeniami wprowadzonymi w celu przeciwdziałania pandemii COVID-19, organy podatkowe ustaliły, że Spółka nie została pozbawiona możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, mimo że wpływy z tego tytułu niewątpliwie uległy zmniejszeniu. W tym zakresie wskazano na wyjaśnienia Spółki, z których wynika, że w okresie pandemii nikt nie zrezygnował z najmu. Natomiast ze znajdujących się w aktach sprawy zdjęć i notatki służbowej sporządzonej przez pracownika organu I instancji (k. 51-57 akt adm.) wynika, że większość sklepów w centrum handlowym Spółki posiada swoje osobne wejścia z poziomu ulicy, natomiast największą powierzchnię zajmuje supermarket, a tego rodzaju podmioty nie były objęte zakazem prowadzenia działalności gospodarczej. W tych okolicznościach nie sposób przyjąć aby z tych przyczyn Spółka nie była w stanie uregulować zaległości podatkowych, a tym samym by wypełniały one w tej sprawie przesłankę ważnego interesu podatnika. Wymaga w tym miejscu podkreślenia, że pomimo trwającej pandemii COVID-19 i wynikających stąd ograniczeń, zysk netto Spółki za okres od stycznia 2020 r. do września 2020 r. wyniósł 121.553,33 zł, zaś na dzień 30 września 2020 r. stan środków finansowych w kasie i na rachunkach bankowych Spółki stanowił kwotę 1.378.062,48 zł (vide: dokumenty finansowe Spółki k. 79-83 akt adm.). Spółka otrzymała także pomoc publiczną w kwocie 24.000 zł., która w założeniu miała łagodzić skutki obostrzeń wprowadzonych w celu przeciwdziałania pandemii COVID-19. Skorzystała również z okresu karencji w spłacie części kapitałowej rat kredytu (k. 84-85 akt adm.). Odnośnie zaś do twierdzenia Spółki jakoby wypracowany w latach 2017-2019 zysk przeznaczyła na inwestycje oraz bieżące naprawy organy ustaliły, że zysk wypracowany w latach ubiegłych został zatrzymany w Spółce, nie zostały wypłacone dywidendy (pismo Spółki z 5 listopada 2020 r., k. 89). Ponadto Spółka, pomimo skierowania do niej wezwania w tym przedmiocie, nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających, że poniosła jakiekolwiek wydatki inwestycyjne, czy też związane z naprawami. W tych okolicznościach za prawidłową uznać należy ocenę Kolegium, że twierdzenie Spółki o przeznaczeniu tego zysku na inwestycje i bieżące naprawy jest niewiarygodne. Za przyznaniem Spółce wnioskowanej ulgi nie przemawia w tej sprawie także interes publiczny, będący drugą z przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 Op. W świetle zasady powszechności opodatkowania nie leży bowiem w interesie publicznym przyznawanie ulgi podatkowej podmiotowi, który dysponował wystarczającymi środkami finansowymi w terminie płatności raty podatku, o umorzenie którego wnioskuje, jak również obecnie posiada finansową możliwość uregulowania zaległości podatkowej bez uszczerbku dla zachowania płynności finansowej. Spółka dysponuje ponadto majątkiem o znacznej wartości, wobec którego można prowadzić egzekucję, a więc także z tego powodu umorzenie zaległości podatkowej byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Prawidłowa jest zatem ocena organów podatkowych co do braku w kontrolowanej sprawie przesłanki interesu publicznego w przyznaniu wnioskowanej przez Spółkę ulgi. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.