I SA/Gl 791/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2021 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 125.017 (sto dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach po rozpoznaniu odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. datowanej na dzień [...] r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: za styczeń 2012 r., za luty 2012 r., za marzec 2012 r., za kwiecień 2012 r., za maj 2012 r., za czerwiec 2012 r., za lipiec 2012 r., za sierpień 2012 r., za wrzesień 2012 r., za październik 2012 r., za listopad 2012 r. i za grudzień 2012 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za luty 2012 r. i marzec 2012 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, tj. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: za luty 2012 r. - w wysokości [...] zł, za marzec 2012 r. - w wysokości [...] zł oraz na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w pozostałym zakresie, tj. dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego za styczeń 2012 r. oraz za okresy: od kwietnia do grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że A S.A. z siedzibą w K. (dalej: spółka, strona, skarżąca) w 2012 r. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na produkcji wyrobów z cynku i ołowiu, w tym blach, systemów rynnowych, stopów odlewniczych, drutu i innych. Dokonywała również, w niewielkim rozmiarze, sprzedaży nadwyżek surowców. W złożonych deklaracjach VAT-7 za wszystkie miesiące (poza sierpniem 2012 r., w którym wykazano kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości), wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika (co szczegółowo opisano na stronie 4 decyzji organu I instancji). Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O.wszczął postępowanie kontrolne w ww. sprawie. W dniu 21 listopada 2017 r. organ I instancji doręczył spółce sporządzony w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, protokół badania ksiąg podatkowych, w którym stwierdził w oparciu o ustalony stan faktyczny, iż ujęte w ewidencji zakupów za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. faktury wystawione przez B sp. z o.o., C s.r.o., D sp. z o.o. oraz E sp. z o.o. tytułem sprzedaży surowców nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń, zatem stosownie do art. 193 § 2 O.p. ewidencji tych nie można uznać za prowadzone rzetelnie. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji decyzją datowaną na dzień [...] r. zakwestionował, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a u.p.t.u. prawo do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez B sp. z o.o., C s.r.o., D sp. z o.o. oraz E sp. z o.o. (enumeratywne zestawienie tych faktur zawierają tabele na str. 60-65, 81-84, 96-98, 119-127 decyzji organu I instancji). Przy wydawaniu tej decyzji błędnie wskazana została data jej wydania. Jest: [...] r., a winno być: [...] r., na co wskazuje jednoznacznie data sporządzenia i wyekspediowania tej decyzji. Organ I instancji wskazał, że ww. faktury wprowadzone zostały do obrotu w warunkach oszustwa w podatku od towarów i usług, gdyż podmioty je wystawiające w istocie nie dokonywały dostaw, czego spółka miała świadomość i co akceptowała. Celem spółki było nabycie surowców do produkcji wyrobów z cynku i ołowiu w cenach niższych od cen rynkowych i odliczenie podatku od towarów i usług, wykazanego na tych fakturach, jako nabyć krajowych. Cena sprzedaży oferowana przez ww. kontrahentów, wynikała z kolei z faktur wystawionych przez podmioty znajdujące się na wcześniejszych etapach łańcucha transakcji (w tym F sp. z o.o., G sp. z o.o., H sp. z o.o. i inne). Podmioty te wystawiały faktury w cenie niższej niż cena wynikająca z otrzymanych faktur zakupu. Było to możliwe, bowiem spółki te, pozorujące prowadzenie działalności gospodarczej, równocześnie nie uiszczały należnego podatku od towarów i usług. Organ I instancji wywiódł, iż spółka świadomie uczestniczyła w tak zorganizowanych sztucznych łańcuchach dostaw, gdyż pozwalało jej to uzyskać korzyść polegającą na pozyskaniu surowców do produkcji w obniżonych cenach, kosztem niezapłaconego na wcześniejszych etapach obrotu towarem podatku. Organ wskazał, iż strona wiedziała, jakie ceny sprzedaży surowców mają producenci cynku i ołowiu, jakie są ceny rynkowe i mając taką wiedzę zawierała transakcje na dziesiątki milionów złotych z podmiotami nowo tworzonymi, lokowanymi w "wirtualnych biurach", zarządzanymi rzekomo przez obcokrajowców, bez majątku, posługującymi się fałszywymi dokumentami CMR, oferującymi ceny znacznie odbiegające od cen rynkowych. Spółka nie przeprowadziła w 2012 r. rzetelnej weryfikacji podmiotów wystawiających na jej rzecz faktury. Przesłuchani członkowie zarządu sprawujący ówcześnie funkcje nic nie wiedzieli na temat tych kontrahentów, ani nie mieli wiedzy co do okoliczności związanych z negocjowaniem kontraktów lub wiedza ta była niewielka. Spółka znała pochodzenie towarów i nie dążyła do skrócenia łańcucha pośredników lub wyeliminowania ich, co byłoby racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia. Mając na uwadze dokonane ustalenia organ I instancji uznał, iż zaewidencjonowane w ewidencji zakupów prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług przedmiotowe faktury wystawione przez B sp. z o.o., C s.r.o., D sp. z o.o. oraz E sp. z o.o. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. W odwołaniu od tej decyzji wniesiono o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona odwołująca się zarzuciła naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, mimo iż spółka nabyła towary wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, 2) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz ustalenie wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu, że: - spółka miała świadomość udziału w oszustwach podatkowych, - ceny stosowane przez spółkę w transakcjach z kontrahentami odbiegają od cen rynkowych, - spółka C nie dokonywała w Polsce czynności podlegających opodatkowaniu, 3) art. 194 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie szczególnej mocy dowodowej decyzji podatkowych wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wobec E sp. z o.o. oraz D sp. z o.o., 4) art. 188 O.p. poprzez odmowę przesłuchania w charakterze świadka G. M. oraz w charakterze strony T. S., na okoliczność sposobu ustalania cen przez spółkę w kontraktach oraz poziomu stosowanych cen, która to okoliczność ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Szczegółową argumentację zawartą w obszernym odwołaniu zrelacjonowano na str. 5 – 9 zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 16 listopada 2018 r. (data wpływu do organu – 21 listopada 2018 r.) stanowiącym uzupełnienie odwołania, zarzucono naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawa spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jej dostawców, 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez uznanie, iż faktury wystawione przez dostawców towarów stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i na tej podstawie podatek z nich wynikający nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, 3) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe i bezpodstawne zastosowanie, 4) art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1) poprzez zakwestionowanie prawa spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur opisanych w decyzji, 5) art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów, mimo iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, 6) art. 2 Konstytucji RP, z której jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników - zasada in dubio pro tributario, 7) art. 2a w związku z art. 121 O.p., który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez jego niezastosowanie, a to w związku z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 8) art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie w treści zaskarżonej decyzji wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na lakoniczne odniesienie się w treści zaskarżonej decyzji do braków i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, w tym także poprzez zaniechanie przeprowadzenia logicznej analizy prezentowanego przez organ wywodu w sposób uniemożliwiający merytoryczną weryfikację ustaleń, a także oparcie ustaleń na okolicznościach nie ujawnionych w zaskarżonej decyzji, 9) art. 199a O.p. poprzez ustalenie treści czynności prawnej w oderwaniu od zgodnego zamiaru stron i celu czynności oraz w przypadku, gdyby materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania budził wątpliwości organu co do rzeczywistej treści stosunków prawnych łączących Spółkę z jego dostawcami poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia takich stosunków prawnych, 10) art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, które ograniczyło się do włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w toku innych postępowań (kontrolnych, podatkowych oraz karnych) przy jednoczesnym braku wymaganej od organu inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający stronie wzięcie czynnego udziału w postępowaniu, a także poprzez niezgodne z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego budowanie stanu faktycznego, w tym z pominięciem wypracowanych przez doktrynę i oczywistych w świetle zgromadzonego materiału dowodowego metod jego weryfikacji, przez co ustalenia organu stały się dowolne i niekompletne w stopniu rażącym, a także nieczytelne dla podatnika, zwłaszcza w sytuacji gdy organ nie zakwestionował okoliczności związanych z prowadzonym obrotem, a stosując regulacje o wyjątkowym charakterze nie zweryfikował i nie wyłączył istotnych w sprawie wątpliwości zgodnie z obowiązującymi przepisami, dodatkowo nie zauważając w ogóle mankamentów prowadzonego postępowania i nie czyniąc ich przedmiotem analizy i ustaleń w sprawie zgodnie z obowiązującymi przepisami, a także wydanie decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia należności spółki na mocy obowiązujących przepisów i brak podstaw dla uznania, że nastąpiły podstawy do zawieszenia terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie. W oparciu o przedstawione zarzuty wniesiono o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w całości lub, w przypadku stwierdzenia nieprzeprowadzenia istotnych dowodów, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji i przeprowadzenie wnioskowanych dowodów. Szczegółowe wywody zawarte w tym piśmie przedstawiono na str. 11 – 12 zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu zarzutu przedawnienia strona podniosła, że organ "nie przedstawił jakichkolwiek dowodów pozwalających na uznanie, że taki skutek wystąpił zgodnie z obowiązującymi przepisami, co powoduje, że ewentualne zobowiązanie podatkowe za rok 2012 powinno zostać uznane za zobowiązanie przedawnione". W kolejnym piśmie z dnia 30 września 2019 r. Spółka złożyła dodatkowe wyjaśnienia w przedmiocie prowadzonego postępowania odwoławczego oraz doprecyzowała i rozszerzyła złożone uprzednio wnioski dowodowe. Z kolei za pismem z dnia 22 marca 2021 r. pełnomocnik strony przedłożył opracowanie Izby Metali Nieżelaznych i Recyklingu "Rynek cynku i ołowiu w 2012 r." celem wykazania, że ceny po których spółka nabywała towary od B sp. z o.o., C s.r.o., D sp. z o.o. oraz E sp. z o.o. nie odbiegały od cen rynkowych. W kontekście tego opracowania stwierdzono, że dla dokonania oceny stanu faktycznego w sprawie konieczne jest posiadanie wiedzy dotyczącej funkcjonowania rynku cynku i ołowiu w skali globalnej. Nieodzowne jest zatem powołanie biegłego dla oceny, czy transakcje zawierane przez spółkę przebiegały na warunkach rynkowych, o co wniesiono. Ponadto do akt postępowania załączono postanowienie prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. z dnia [...] r. (sygn. akt [...]) w pełnej treści, podnosząc, iż umorzenie tego postępowania nastąpiło na podstawie art. 17 § 1 pkt 1 k.p.k., tj. z uwagi na brak danych dostatecznie uzasadniających popełnienie czynu zabronionego co oznacza, że strona nie miała żadnej świadomości dotyczącej tego, iż inne podmioty w łańcuchu transakcji dopuszczają się oszustw w podatku od towarów i usług - jest to zatem dowód istotny dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ II instancji uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za luty 2012 r. i marzec 2012 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy określając wysokość zobowiązania podatkowego za te miesiące, a w pozostałym zakresie, tj. dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego za styczeń 2012 r. oraz za okresy: od kwietnia do grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przed odniesieniem się do istoty sporu w pierwszej kolejności omówiono kwestię prawa do orzekania przez organ odwoławczy w kontekście przepisu art. 70 § 1 O.p. W tym zakresie wskazano, iż w świetle uchwały NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 przedawnienie ma zastosowanie także w sytuacji, gdy w rozliczeniu za dany okres występuje kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika. Mając na uwadze fakt, iż podatek od towarów i usług winien być obliczany i wpłacany za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 103 ust. 1 u.p.t.u.) - pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania, a tym samym prawa do wydania i doręczenia decyzji dokonujących wymiaru kontrolnego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2012 r. - upływałby co do zasady z dniem 31 grudnia 2017 r., a za grudzień 2014 r. - z dniem 31 grudnia 2018 r. W okolicznościach analizowanej sprawy wystąpiły jednak przesłanki, przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutkujące wydłużeniem pięcioletniego terminu przedawnienia. Zgodnie z tą regulacją bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.). Natomiast w myśl art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Z dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń wynika, iż Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O., po zapoznaniu się materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania kontrolnego (znak [...]) prowadzonego wobec spółki, w dniu [...] r. wszczął i prowadził pod sygnaturą [...] śledztwo w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2012 r. Pismem z dnia 23 października 2017 r. znak [...] (doręczonym spółce w dniu 30 października 2017 r., tj. przed terminem wskazanym w art. 70 § 1 O.p.) Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. zawiadomił spółkę (która w tej dacie nie była reprezentowana przez pełnomocnika), iż na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r., z którego niewykonaniem wiąże się popełnienie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, w dniu [...] r. uległ zawieszeniu. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia oznacza, że termin ten wówczas nie biegnie, przez co ulega wydłużeniu. Pismem z dnia 3 marca 2021 r. znak [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. poinformował organ odwoławczy, iż postępowanie przygotowawcze  prowadzone w zakresie nieprawidłowości ujawnionych w toku postępowania kontrolnego nr [...], wobec braku danych dostatecznie uzasadniających popełnienie czynu zabronionego, zostało umorzone postanowieniem Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. z dnia [...] r. sygn. akt [...], które uprawomocniło się z dniem [...] r. W analizowanej sprawie, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. doszło zatem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r. Termin przedawnienia zaczął więc biec dalej od dnia [...] lutego 2021 r. i na dzień wydania niniejszej decyzji organu odwoławczego - z uwagi na wskazany okres zawieszenia - nadal nie upłynął, co z kolei umożliwiło organowi II instancji procedowanie w sprawie. Odnosząc się zatem do zagadnienia będącego przedmiotem sporu w pierwszej kolejności wskazano na poczynione ustalenia stanu faktycznego sprawy (opisane szczegółowo na str. 20 – 72 zaskarżonej decyzji). W tej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał w szczególności, że w sprawie pozyskano m.in. ewidencję zakupów i sprzedaży prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług za 2012 r., dane o obrotach i stanach rachunków spółki, kopie umów/ kontraktów zawartych m.in. z: B sp. z o.o., C s.r.o. D sp. z o.o., E sp. z o.o., kopie faktur zakupu wystawionych przez ww. podmioty, dotyczących 2012 r., kopie dowodów potwierdzających otrzymanie towarów, w tym dowodów CMR, dowodów ważenia, dowodów PZ (syntetyczne zestawienie danych wynikających z przedłożonych dokumentów zawarto na kartach od 1332 do 1343 akt sprawy). Materiał dowodowy obejmuje także umowę, jaką strona zawarła w dniu 23 listopada 2011 r. z I (dalej także: I) wraz z harmonogramami dostaw oraz aneksami, z których wynika, że od kwietnia 2012 r. spółka zaczęła ograniczać stopniowo zakupy od I, początkowo przesuwając zakontraktowane ilości na późniejsze miesiące, a wreszcie rezygnując z zakupu w styczniu 2013 r. Strona przedłożyła także umowy na zakup ołowiu od J S.A. oraz od K S.A. W toku postępowania przesłuchano w charakterze strony A. L. pełniącego funkcję prezesa zarządu spółki (zeznania przywołano na stronie 22 – 23 zaskarżonej decyzji) oraz J. P. (zeznania zacytowano na str. 26 – 28 zaskarżonej decyzji), przesłuchano w charakterze świadka L. G. (dyrektora zarządzającego spółki), którego zeznania zacytowano na str. 23 – 26 zaskarżonej decyzji. Uzyskano także pisemne wyjaśnienia dotyczące tego czy (i w jaki sposób) Spółka weryfikowała w badanym okresie wiarygodność kontrahentów. W odpowiedzi podano m.in., że procedura weryfikacji dostawców obowiązywała od 1 października 2013 r., a wcześniej gromadzono jedynie pewne dokumenty uwierzytelniające dodatkowo znaczących klientów (załączono je do pisma z dnia 6 listopada 2017 r.). W dalszych fragmentach zaskarżonej decyzji opisano dokonane przez organ I instancji ustalenia faktyczne dotyczące transakcji zakupu surowców od D sp. z o.o. (str. 30-35 zaskarżonej decyzji), E sp. z o.o. (str. 35-47 zaskarżonej decyzji), B sp. z o.o. (str. 47 – 58 zaskarżonej decyzji), C s.r.o. (str. 58 – 72 zaskarżonej decyzji). Dokonując oceny prawnej i zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących nabycie odpowiednio cynku lub ołowiu, a wystawionych przez wymienione wyżej cztery podmioty organ II instancji odwołał się do treści art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i podkreślił, że tylko faktury, które stwierdzają czynności faktycznie dokonane mogą stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie wskazał, że w świetle orzecznictwa TSUE, które organy państwa obowiązane są respektować od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, podatnik istotnie nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. sprzedaż towaru/usługi przez podmiot ujawniony w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest natomiast możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnej faktury przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z nadużyciem w dziedzinie podatku od wartości dodanej czyli wtedy, gdy podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości. Wskazana ochrona prawna przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. W niniejszej sprawie organ I instancji ustalił, że zakwestionowane faktury wprowadzone zostały do obrotu w warunkach oszustwa w podatku od towarów i usług, gdyż nie dokumentują one rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Ustalony w sprawie stan faktyczny odnośnie wystawców spornych faktur jest jednoznaczny w swej wymowie, a spółka co do zasady nie kwestionuje tych ustaleń, a jedynie podnosi, iż tego rodzaju ustaleń sama nie była w stanie dokonać. Jednocześnie strona podkreśla, że towar był faktycznie dostarczany i nie zaistniały sytuacje, w których strona miałaby podstawy podejrzewać, że transakcje wzbudzają jakiekolwiek wątpliwości. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy i ustalony na jego podstawie stan faktyczny wskazuje, że D sp. z o. o. oraz E sp. z o.o., od których spółka nabywała rzekomo towar, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dokonywały we własnym imieniu i na własny rachunek przedmiotowych transakcji. Podmioty te występując formalnie jako zarejestrowany podatnik VAT wystawiały i wprowadziły do obrotu prawnego faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Świadczą o tym następujące ustalenia: - w przypadku D sp. z o.o.: - lokowanie siedzib w "wirtualnych biurach", co miało utrudniać kontakt organów podatkowych ze spółką, brak majątku służącego prowadzeniu działalności gospodarczej, kapitał zakładowy w wysokości [...] zł, przedmiot działalności D sp. z o.o. obejmujący według KRS 80 różnych obszarów, brak kontaktu z osobami reprezentującymi D sp. z o.o. (prezesem zarządu jest obywatel Serbii, który nie odpowiadał na kierowane do spółki wezwania), brak ksiąg podatkowych i innych dowodów źródłowych związanych z działalnością tego podmiotu, spółka nie ponosiła wydatków związanych z transportem towarów, w tym również z Czech do Polski oraz z Bułgarii do Polski, co wynika z analizy rachunków bankowych, brak zgłoszonych transakcji w systemie VIES, jedynym odbiorcą faktur wystawionych w 2012 r. przez D sp. z o.o. była strona, otrzymywanie zapłaty za cynk na niezgłoszony we właściwym urzędzie skarbowym rachunek w banku bułgarskim; - w przypadku E sp. z o.o.: - brak majątku służącego prowadzeniu działalności gospodarczej, kapitał zakładowy w wysokości [...] zł, przedmiot działalności obejmujący według KRS 80 różnych obszarów, brak kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę (prezesem zarządu jest obywatel Serbii, który nie odpowiadał na kierowane do spółki wezwania), nieprzedłożenie pomimo wezwań ksiąg podatkowych i innych dowodów źródłowych (faktur) związanych z działalnością tego podmiotu (co dotyczy także jedynego dostawcy tej spółki, t.j. L sp.z o.o.), jedynym odbiorcą faktur wystawianych przez E sp. z o.o. była spółka, otrzymywanie zapłaty za cynk na niezgłoszony we właściwym urzędzie skarbowym rachunek w banku cypryjskim. Zdaniem organu odwoławczego z zebranego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, iż towar, który docierał do spółki nie pochodził od ww. podmiotów. Strona nie podjęła żadnych stosownych działań, które mogłyby uchronić ją od negatywnych konsekwencji wchodzenia z takimi podmiotami w kontakty gospodarcze, a okoliczności, które winny spowodować wzmożoną ostrożność niewątpliwie zaistniały. Po pierwsze oczywiste wątpliwości winno wzbudzić to, czy podmioty te mogły oferować towar o tak znacznych wartościach. E sp. z o.o. wystawiła dla spółki faktury o łącznej wartości netto [...] zł, podatek [...] zł, brutto [...] zł (wartościowo i ilościowo największy "dostawca" w 2012 r. natomiast D sp. z o.o. wystawiła faktury o wartości brutto [...] zł (piaty z kolei "dostawca" w 2012 r. Z danych Rejestru Przedsiębiorców KRS wynika, że D sp. z o.o. rozpoczęła działalność od dnia [...] r., tj. około pięć miesięcy przed datą zawarcia umowy ze stroną. Był to podmiot nowy, reprezentowany przez obcokrajowca, o niskim kapitale zakładowym ([...]zł). Podobnie E sp. z o.o., która według umowy cesji praw i obowiązków z dnia 1 marca 2012 r. wstąpiła we wszystkie wynikające z umowy ze stroną prawa i obowiązki D sp. z o.o. nie wzbudziła podejrzeń strony pomimo, iż jej kapitał zakładowy był niewielki ([...] zł), a niedługo po podpisaniu umowy cesji prezesem zarządu został obcokrajowiec. Znamiennym nadto jest, że osoby, które ze strony spółki podpisały ww. umowy, jak wynika z ich zeznań, nie pamiętają okoliczności ich zawarcia, nie pamiętają, z kim były one negocjowane, nie pamiętają osoby M. S. wskazanego w umowach jako prezes zarządu D sp. z O.O., ani też B. L. reprezentującej E sp. z o.o. na umowie cesji, a ww. umowy zawarte miały być korespondencyjnie. Z zeznań L. G. - pełniącego funkcję członka zarządu spółki, złożonych w dniu 18 października 2017 r. wynika, iż bieżące kontakty z E sp. z o.o. miały odbywać się z pracownikiem tej firmy narodowości polskiej, którego nazwiska nie pamięta, a okazane oświadczenie E sp. z o.o. upoważniające M. K. do kontaktów ze spółką datowane jest dopiero na dzień 22 października 2013 r. Zapłaty na rzecz ww. krajowych podmiotów dokonywane były w dolarach na rachunki bankowe odpowiednio w banku bułgarskim oraz cypryjskim, co również nie wzbudziło zastrzeżeń spółki. Ponadto L. G. zeznał także, że D sp. z o.o. była wiodącym dostawcą w 2012 r., a na pytanie czy cena w wysokości LME + 100 USD/MT wynikająca z umowy z tą spółką była ceną rynkową w 2012 r. na rynku polskim odpowiedział: "sądzę, że była to cena rynkowa, atrakcyjna dla A S.A. Pochodzenie surowca było [...], a oni mieli atrakcyjne ceny". Podobnie oceniono transakcje udokumentowane fakturami, na których jako wystawca widnieje B sp. z o.o. oraz C s.r.o. Podmioty te w rzeczywistości nie dokonały dostawy towarów, bowiem w rzeczywistości nie mogły ich nabyć i nie nabyły od swoich kontrahentów - rzekomych poprzedników w obrocie. Ujawniony w niniejszym postępowaniu stan faktyczny wskazuje, iż F sp. z o.o., G sp. z o.o., H sp. z o.o. oraz B sp. z o.o. czy C s.r.o. były ogniwami łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, zorganizowanego jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem. Wymienione spółki działały w zorganizowany sposób, a łańcuchy transakcji, których miały rzekomo dokonać, były z góry ustalone. Transport towaru odbywał się bezpośrednio do spółki, a wskazane podmioty występowały jako przedsiębiorstwa buforowe, bez żadnej ekonomicznie uzasadnionej roli, nie oferując w istocie jakichkolwiek usług (transport, przeładunek, składowanie, weryfikacja wagi towaru). Organizatorem i osobą nadzorującą oraz zlecającą transport był W. G., reprezentujący w tym zakresie F sp. z o.o., G sp. z o.o., B sp. z o.o., H sp. z o.o. oraz C s.r.o. Współpracę z nieznaną wcześniej firmą B s. z o.o.o. podjęto bez zawarcia żadne umowy pisemnej, składając zamówienia (o łącznej wartości ponad [...] zł) głównie telefonicznie i nie dysponując w 2012 r. pełnomocnictwem dla A. M. do reprezentowania tego podmiotu. Dla wykazania, że Spółka nie przywiązywała wagi do tego, która firma jest w rzeczywistości dostawcą towaru posłużono się opisanym na str. 50 – 52 decyzji organu I instancji przykładem, w której do faktury wystawionej przez C s.r.o. wystawiono dokument CMR, w którym jako nadawcę towaru wskazano B sp. z o.o. W świetle przywołanych okoliczności organ odwoławczy stwierdził, że istniały obiektywne oznaki nakazujące nabranie podejrzeń co do rzetelności ww. kontrahentów. W kontrolowanym okresie strona musiała wiedzieć, jakie są mechanizmy działania oszustów podatkowych i że w ówczesnych transakcjach dotyczących cynku i ołowiu (a więc w branży, w której spółka dysponuje wieloletnim doświadczeniem) niezbędna jest wyższa niż przeciętna przezorność kupiecka. Oferowanie przez kontrahenta ww. towarów po atrakcyjnych cenach co do zasady powinno skłonić stronę do pogłębionej refleksji w kontekście doniesień medialnych o oszustwach podatkowych w tej branży. Spółka znała pochodzenie towaru zatem miała bądź powinna była mieć świadomość istnienia łańcucha pośredników, lecz nie podjęła działań w celu uniknięcia udziału pośredników, gdyż przynosiło jej to korzyści w postaci możliwości odliczenia podatku naliczonego od zakupów krajowych. Z materiału dowodowego wynika, że przedstawiciele Spółki nie podjęli żadnych konkretnych działań pozwalających na eliminację ryzyka uczestniczenia w przestępczym procederze związanym z wystawianiem fikcyjnych faktur. Nie sposób zatem uznać, że strona (akcentując prymat utrzymania produkcji) działała w tychże transakcjach w dobrej wierze. Zakwestionowane transakcje zakupu cynku i ołowiu stanowiły nadużycie prawa podatkowego w związku z przyjmowaniem do odliczenia nierzetelnych faktur VAT. Organ odwoławczy zanegował także twierdzenie strony, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, realizowane były na warunkach określonych w art. 7 ust. 8 u.p.t.u., w których mimo, że faktyczne przemieszczenie towarów odbywa się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Rola podmiotu uczestniczącego w transakcji łańcuchowej, nawet pośrednika, który nie wchodzi fizycznie w posiadanie przedmiotu dostawy, nie może się bowiem sprowadzać jedynie do wystawiania faktur. Odpowiadając na pozostałe zarzuty strony organ odwoławczy na wstępie ponownie podkreślił, iż w sprawie - wbrew zarzutowi podniesionemu w piśmie z dnia 16 listopada 2018 r. - nie doszło do przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za analizowane okresy. Zaistniały bowiem okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., które opisano szczegółowo na str. 18-20 decyzji organu odwoławczego. Nadto wskazano w szczególności, że wbrew stanowisku strony, nie jest konieczne poszerzenie materiału dowodowego w zakresie takich kwestii jak: cena rynkowa, listy przewozowe i inne okoliczności mające wskazywać na wiedzę podatnika o nierzetelnym obrocie towarami, organizacja działalności spółki. Z kolei skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p., bowiem zaskarżona decyzja organu I instancji spełnia wymogi wynikające z tych przepisów. Dalej (cytując stosowne fragmenty rozstrzygnięć wydanych wobec D sp. z o.o. i E sp. z o.o.) wskazano, że nie jest zgodne ze stanem faktycznym twierdzenie strony, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R., mając środki prawne i wykorzystując je do zgromadzenia materiału dowodowego, nie powziął żadnych wątpliwości co do charakteru czynności podejmowanych przez te spółki, uznając że dokonywały one realnych i nie budzących wątpliwości dostaw, co skutkowało wydaniem wobec ww. podmiotów decyzji w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług. W odniesieniu do zawartych w odwołaniu wywodów strony, iż C s.r.o. dokonywała dostaw ze stałego miejsca, które znajdowało się na terytorium Polski zauważono, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. w decyzji z dnia [...] r. nr [...] ocenił, iż C s.r.o. nie posiadała faktycznie stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, pomimo dokonania formalnego zgłoszenia takiego miejsca we W., podczas rejestracji jako podatnik dla celów rozliczenia podatku VAT. W konsekwencji zaś powyższego spółka ta nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., lecz podatnikiem słowackim, bowiem wszystkie czynności związane z zakupem i dostawą towarów (których dokonywała), w rzeczywistości wykonywane były z siedziby działalności Spółki, znajdującej się na Słowacji. Zaznaczono przy tym, że podstawą odmowy możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ten podmiot było ustalenie, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Organ odwoławczy wskazał także, iż w niniejszej sprawie nie zachodziła potrzeba zastosowania art. 199a § 3 O.p. W rozpatrywanej sprawie ocena skutków podatkowych transakcji udokumentowanych spornymi fakturami pozostaje bowiem w zakresie kompetencji organów podatkowych, ponieważ nie dotyczy ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, ale ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego skutków na gruncie prawa podatkowego. Niesłuszny jest także zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u., gdyż przepis ten nie został zastosowany przez organ I instancji. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie przeprowadzono postępowanie dowodowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego jej rozstrzygnięcia, a jego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddane zostały rzetelnej analizie i ocenie, co doprowadziło do wyciągnięcia logicznie poprawnych i merytorycznie uzasadnionych wniosków. Nie zaistniały zatem żadne wątpliwości, tak co do ustalenia i oceny stanu faktycznego, jak i prawidłowego zastosowania przepisów prawa, a zastosowanie art. 2 a O.p. jest możliwe jedynie w razie obiektywnych wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Ponadto, odnosząc się do zawartego w piśmie pełnomocnika strony z dnia 22 marca 2021 r. wniosku o włączenie do akt postępowania postanowienia prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. z dnia [...] r. (sygn. akt [...]) o umorzeniu śledztwa w pełnej treści, wskazano na treść art. 179 § 1 O.p. i zaznaczono, że wyłączenie z akt sprawy dokumentu zawierającego informacje niejawne, a także dokumentu wyłączonego z akt sprawy ze względu na interes publiczny, odnosi się tylko do prawa strony do wglądu do takiego dokumentu, natomiast nie odbiera mu waloru dowodu w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie w nawiązaniu do argumentacji strony skarżącej wskazano, że umorzenie postępowania karnego, jako prowadzonego w innym celu niż postępowanie podatkowe, nie może mieć przesądzającego wpływu na jego wynik. Celem bowiem postępowania karnego jest stwierdzenie, czy ustalone w sprawie okoliczności noszą znamiona czynu zabronionego zagrożonego sankcją kamą, podczas gdy postępowanie podatkowe ma na celu zweryfikowanie prawidłowości rozliczenia się podatnika z ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Końcowo wyjaśniono, że eliminacja z rozliczenia podatku naliczonego musi być konsekwencją uznania braku obowiązku podatkowego w podatku należnym, co wymaga również eliminacji z rozliczenia podatnika kwoty tego podatku. Jeśli zatem organ I instancji w rozliczeniu za luty 2012 r. i marzec 2012 r. zakwestionował podatek naliczony ujęty w ewidencji zakupu VAT z tytułu ww. faktur w łącznej kwocie [...] zł, a podatek należny przyjął w wysokości zadeklarowanej przez stronę, to oznacza, iż nie skorygował jego wysokości o ww. kwotę, co organ odwoławczy uwzględnił w sposób opisany na str. 90-91 zaskarżonej decyzji. W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą spółkę radca prawny zarzucił naruszenie: 1) art. 208 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2012 r., mimo, że zobowiązania za ten okres uległy przedawnieniu, a tym samym w tym zakresie postępowanie stało się bezprzedmiotowe; 2) art. 11 rozporządzenia Rady Unii Europejskiej nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE poprzez jego zastosowanie w sprawie w celu ustalenia, czy spółka C miała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, gdy tymczasem przepis ten nie mógł mieć zastosowania w sprawie, gdyż reguluje on miejsce świadczenia usług, zaś spółka C dokonywała dostawy towarów; 3) art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 zd. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez wadliwe przyjęcie, że brak rozbudowanego personelu oraz brak magazynów służących magazynowaniu towarów stanowią podstawę do sformułowania wniosku, że C s.r.o. nie prowadziła na terenie Polski żadnej działalności gospodarczej; 4) art. 194 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie szczególnej mocy dowodowej potwierdzenia rejestracji spółki C s.r.o., które jest dokumentem urzędowym; 5) art. 194 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie szczególnej mocy dowodowej decyzji podatkowych wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wobec spółek E i D; 6) art. 191 O.p. polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów oraz ustalenie, wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu, m.in. że: podatniczka miała świadomość, iż brała udział w oszustwach podatkowych, że ceny stosowane przez podatniczkę w transakcjach z kontrahentami odbiegają od cen rynkowych, a także, że spółka C nie dokonywała w Polsce czynności podlegających opodatkowaniu; 7) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 167 i nast. dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego; 8) art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.; 9) art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego; 10) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. polegające na braku należytego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, z którego wynikałoby jaki stan faktyczny został przez organ przyjęty przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, a w szczególności brak jednoznacznego wyjaśnienia kto dokonywał dostaw towaru na rzecz Spółki, skoro rzekomo nie czynili tego wystawcy faktur, a także brak wskazania przekonujących powodów, dla których organ przyjął, że Spółka wiedziała, że sporne transakcje biorą udział w oszustwie podatkowym. Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zawarto wniosek o przeprowadzenie dowodu z następujących dokumentów: a) postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. z dnia [...] r. sygn. akt [...] w sprawie umorzenia śledztwa, b) pisma Prokuratury Okręgowej w K. z dnia [...] r. sygn. [...] skierowanego do skarżącej, wskazującego m.in. datę uprawomocnienia się postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. z dnia [...] r. sygn. akt [...] w sprawie umorzenia śledztwa. W uzasadnieniu tego wniosku wskazano, że postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. z dnia [...] r. sygn. akt [...] w sprawie umorzenia śledztwa znajdowało się w aktach sprawy. Jednakże organ podatkowy wyłączył je z akt i włączył jedynie jego niewielkie fragmenty, w tym jedynie część jego sentencji. Tymczasem zarówno całość sentencji wskazanego postanowienia, jak też jego uzasadnienie mają istotne znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż rozstrzygają jednoznacznie i w sposób obiektywny, iż skarżąca nie współuczestniczyła świadomie w oszustwach podatkowych. Z kolei z pisma Prokuratury Okręgowej w K. z dnia [...] r. sygn. [...] skierowanego do skarżącej wynika m.in. termin uprawomocnienia się postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. z dnia [...] r. sygn. akt [...]. Ta data ma zaś istotne znaczenie dla ustalenia, czy doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2012 r. Pismo to, ze względu na datę doręczenia go podatniczce, nie mogło zostać przedłożone w trakcie postępowania prowadzonego przez organ podatkowy. W uzasadnieniu skargi w ramach zarzutu przedawnienia wskazano, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2012 r. przedawniłyby się z dniem 31 grudnia 2017 r. Jednakże Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. w dniu [...] r. wszczął i prowadził pod sygnaturą [...] śledztwo w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2012 r. W konsekwencji w chwili, w której doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia do upływu terminu przedawnienia pozostały 84 dni. W dniu [...] r. Prokuratura Okręgowa w K. umorzyła postępowanie przygotowawcze w powyższej sprawie. Postanowienie to stało się prawomocne w dniu jego wydania, gdyż żadnemu podmiotowi w tym postępowaniu nie przysługiwało prawo złożenia zażalenia na postanowienie o umorzeniu postępowania. Zważywszy, iż do końca okresu przedawnienia brakowało 84 dni, to licząc od dnia [...] r., termin przedawnienia upłynąłby z dniem [...] r. Organ odwoławczy stanął jednak na stanowisku, że termin przedawnienia po umorzeniu postępowania przygotowawczego zaczął biec dopiero od dnia [...], bowiem postanowienie Prokuratury Okręgowej w K. stało się prawomocne dopiero z dniem [...] r. Wniosek taki wyprowadził z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w O. z dnia 3 marca 2021 r. znak [...], w którym znalazło się stwierdzenie, że "postępowanie przygotowawcze prowadzone w zakresie nieprawidłowości ujawnionych w toku postępowania kontrolnego nr [...], wobec braku danych dostatecznie uzasadniających popełnienie czynu zabronionego, zostało umorzone postanowieniem Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. z dnia [...] r. sygn. akt [...], które uprawomocniło się z dniem [...] r.". Zdaniem strony skarżącej wskazane ustalenia organów dotyczące momentu uprawomocnienia się postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. z dnia [...] r. sygn. akt [...] są wadliwe. Na poparcie tego zarzutu, w pierwszej kolejności wskazano, że zgodnie z art. 459 § 3 K.p.k., zażalenie przysługuje stronom, a także osobie, której postanowienie bezpośrednio dotyczy, chyba że ustawa stanowi inaczej. Natomiast zgodnie z art. 120 § 1 K.k.s. w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe stronami są: oskarżyciel publiczny, oskarżony (podejrzany), podmiot pociągnięty do odpowiedzialności posiłkowej oraz interwenient. W konsekwencji, w świetle tych przepisów żaden organ podatkowy nie był stroną w postępowaniu karnym skarbowym, a w tym samym nie przysługiwało mu uprawnienie do złożenia zażalenia na postanowienie o umorzeniu postępowania przygotowawczego. W sprawie tej nie było również podmiotu zawiadamiającego o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, któremu potencjalnie przysługiwałoby prawo do złożenia takiego zażalenia. Na takim stanowisku stanęła też Prokuratura Okręgowa w K.. Z postanowienia z dnia [...] r. o umorzeniu śledztwa wynika bowiem, że nie zostało wydane zarządzenie o doręczeniu go jakiemukolwiek podmiotowi. Oznacza to, że w ocenie Prokuratury nikomu nie przysługiwało prawo złożenia zażalenia. W konsekwencji postanowienie to stało się prawomocne w dniu [...] r., co potwierdzono w piśmie Prokuratury Okręgowej w K. z dnia [...] r., sygn. [...] skierowanym do skarżącej. W tym stanie rzeczy bieg terminu przedawnienia zakończył się w dniu [...] r. i w tym też dniu wygasły zobowiązania podatkowe za okres od stycznia do listopada 2012 r. W dniu [...] r., a więc przed upływem biegu terminu przedawnienia, na wniosek organu podatkowego została wpisana hipoteka przymusowa na nieruchomości skarżącej. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 70 § 8 O.p. zobowiązania to nie przedawniłyby się, ale można byłoby je egzekwować wyłącznie z przedmiotu hipoteki. W wyroku z 8 października 2013 r. (sygn. akt SK 40/12, OTK-A 2013, Nr 7, poz. 97) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że również wykładnia obecnie obowiązującego przepisu art. 70 § 8 O.p. powinna być dokonywana w kontekście zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. zastrzeżeń konstytucyjnych dotyczących bezpośrednio art. 70 § 6 O.p. w jego brzmieniu do 31 grudnia 2002 r. Mają one bowiem także zastosowanie do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Prowadzi to do wniosku, że art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej także należy ocenić jako niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. W konsekwencji ustanowienie hipoteki na nieruchomości nie wyklucza zatem przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką, a termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych. Wobec powyższego podniesiono, że w dniu [...] r. doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2012 r. Z tą też datą postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe, a nie umarzając go organ naruszył art. 208 § 1 O.p. W dalszych wywodach skargi (na str. 8-31) zawarto szerokie uzasadnienie pozostałych zarzutów skargi. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W nawiązaniu do argumentacji skargi ponownie wskazano na okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia i odwołano się do treści pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia 3 marca 2021 r. znak [...], którym poinformowano organ odwoławczy, że postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. z dnia [...] r. sygn. akt [...] uprawomocniło się z dniem [...] r. Organ II instancji wskazał, że zgodnie z pouczeniem zawartym w postanowieniu z dnia [...] r. sygn. akt [...] na wydane ww. postanowienie przysługuje zażalenie m.in. instytucji państwowej lub samorządowej, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie. Skoro postanowienie o umorzeniu śledztwa wpłynęło do [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. w dniu [...] r. to uzasadnione jest stanowisko, iż jego uprawomocnienie mogło nastąpić po upływie terminu do wniesienia środka zaskarżenia przez ten organ, tj. z dniem [...] r. W analizowanej sprawie, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. doszło zatem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r. Termin przedawnienia zaczął więc biec dalej od dnia [...] r. i na dzień wydania zaskarżonej decyzji organu odwoławczego - z uwagi na wskazany okres zawieszenia - nadal nie upłynął. Tym samym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach podtrzymał dotychczasowe stanowisko w ww. zakresie. Natomiast odnosząc się do załączonych do skargi pism, w tym pisma Prokuratury Okręgowej w K. z dnia [...] r. sygn. [...] skierowanego do skarżącej wskazującego m.in., iż postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. z dnia [...] r. sygn. akt [...] stało się prawomocne z datą jego wydania, zauważono, iż w dniu 19 maja 2021 r. Prokuratura Okręgowa w K. wystosowała z kolei do Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. pismo sygn. akt [...] informujące, iż wskutek niedopatrzenia odpis postanowienia z dnia [...] r. o umorzeniu śledztwa nie został doręczony ww. organowi jako uprawnionemu pokrzywdzonemu. Konwalidując powyższe Prokuratura przesłała Naczelnikowi [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. uwierzytelnioną kopię przedmiotowego postanowienia wraz z aktualnym pouczeniem o trybie jego zaskarżenia. W ocenie organu II instancji powyższe pozostaje jednak bez wpływu na dokonaną przez organ ocenę możliwości orzekania w ww. sprawie, gdyż oznaczałoby to jedynie, że okres zawieszenia nie zakończył się, lecz nadal trwa. W dalszych fragmentach odpowiedzi na skargę organ odwoławczy zauważył m.in., że umorzenie postępowania karnego, jako prowadzonego w innym celu niż postępowanie podatkowe, nie może mieć przesądzającego wpływu na wynik postępowania prowadzonego przez organy podatkowe. Celem bowiem postępowania karnego jest stwierdzenie, czy ustalone w sprawie okoliczności noszą znamiona czynu zabronionego zagrożonego sankcją karną, podczas gdy postępowanie podatkowe ma na celu zweryfikowanie prawidłowości rozliczenia się podatnika z ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Stanowisko to zgodne jest notabene z zapatrywaniem Prokuratury Okręgowej w K., która na str. 38-39 załączonego przez stronę skarżącą do skargi uzasadnienia postanowienia z dnia [...] r. sygn. akt [...] wskazała: "przyjąć należy, iż w 2012 r. zarząd A S.A. nie podjął żadnych działań zmierzających do sprawdzenia wiarygodności i rzetelności swoich kontrahentów, a w tym B sp. z o.o., C s.r.o., D sp. z o.o. czy E sp. z o.o., chociaż podmioty te wystawiały na rzecz A S.A. faktury o największych sumarycznie wartościach. Fakt jednak nie podjęcia przez zarząd spółki A S.A. w odpowiednim czasie działań profilaktycznych, mających niejako zapobiegać uwikłaniu spółki w przestępczy proceder uszczuplenia należności skarbowych z tytułu podatku VAT w związku ze sprzedażą cynku i ołowiu nie może przesądzać o odpowiedzialności karnej czy karno-skarbowej członków zarządu, czy też pracowników tej spółki, mimo iż uznać to należy za ewidentne zaniedbanie. Powyższe może co najwyżej rodzić odpowiedzialność administracyjno-prawną, podatkową czy też cywilno-prawną spółki lub też ówczesnego jej zarządu, a nie odpowiedzialność karną". W piśmie z dnia 16 września 2021 r. pełnomocnik skarżącej zawarł uzupełnienie skargi, podtrzymując dotychczas podniesione zarzuty i ich uzasadnienie. Uzupełniając zarzut naruszenia art. 208 § 1 O.p., nawiązano do wskazywanej w odpowiedzi na skargę kwestii, że postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. z dnia [...] r. (sygn. akt [...]) wpłynęło do kancelarii Urzędu Celno-Skarbowego w O. w dniu [...] r., a tym samym uprawomocniło się z dniem [...] r. W tym zakresie wskazano w pierwszej kolejności, że orzeczenie staje się prawomocne albo z chwilą wydania, gdy w świetle ustawy jest niezaskarżalne, albo z chwilą bezskutecznego upływu terminu zaskarżenia, jeśli ustawa przewiduje od niego środek odwoławczy. Zaznaczono przy tym, że termin na wniesienie środka odwoławczego jest terminem zawitym (art. 122 § 2 k.p.k.), wobec czego wzruszenie prawomocności orzeczenia w takiej sytuacji możliwe jest jedynie na skutek przywrócenia terminu do złożenia środka odwoławczego w trybie art. 126 k.p.k. Postanowienie o umorzeniu śledztwa jest co do zasady postanowieniem zaskarżalnym, na które służy zażalenie (art. 306 § 1a k.p.k.). Termin na złożenie zażalenia wynosi 7 dni od daty doręczenia postanowienia (art. 460 k.p.k.). Przenosząc powyższe uwagi na realia niniejszej sprawy wskazano, że postanowienie z dnia [...] r. uprawomocniło się w dniu [...] r., tj. z chwilą bezskutecznego upływu terminu do jego zaskarżenia. Z materiałów sprawy nie wynika bowiem, aby jakiś podmiot wniósł na nie zażalenie w wymaganym terminie ani nie odnotowano wpływu wniosku o przywrócenie terminu do złożenia takiego zażalenia. Nie zmienia tej oceny fakt, że w konkretnym układzie sytuacyjnym w sprawie mogą nie występować podmioty uprawnione do złożenia zażalenia, gdyż jak wspomniano wcześniej postanowienie o umorzeniu śledztwa jest postanowieniem zaskarżalnym, a prawomocne z chwilą wydania stają się jedynie takie orzeczenia, która ustawa uznaje za niezaskarżalne. Wykluczyć zatem należy datę [...] r. (t.j. datę wydania postanowienia), jako datę uprawomocnienia się tego rozstrzygnięcia. Dalej zakwestionowano twierdzenie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego zawarte w piśmie z dnia 3 marca 2021 r. skierowanym do Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, w którym wskazano, że "postanowienie o umorzeniu z dnia [...] r. wpłynęło do kancelarii tut. Urzędu w dniu [...] r. i uprawomocniło się z dniem [...] r.". Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej z dniem otrzymania postanowienia o umorzeniu śledztwa, tj. [...] r. organowi nie otworzył się termin na złożenie zażalenia na to postanowienie. Podstawą do wniesienia zażalenia na postanowienie z dnia [...] r. mógłby być art. 306 § 1a pkt 1,2 lub 3 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. Przepis ten wskazuje, że na postanowienie o umorzeniu śledztwa zażalenie przysługuje, odpowiednio do stanu faktycznego w sprawie, stronom, instytucji państwowej lub samorządowej, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie oraz osobie, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie. W postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe, stosownie do art. 120 1 k.k.s. stronami są: oskarżyciel publiczny, oskarżony, podmiot pociągnięty do odpowiedzialności posiłkowej oraz interwenient. Oskarżycielem publicznym w sprawach o przestępstwa skarbowe jest prokurator, a przed sądem także organ, który wnosi i popiera akt oskarżenia (art. 121 § 1 k.k.s.). W przypadku przestępstw skarbowych takim organem jest finansowy organ skarbowy. Komentarz, wyd. II, WKP 2021, art. 121. Nb 2, LEX), którym jest m.in. naczelnik urzędu celno-skarbowego (art. 53 § 37 pkt 2 k.k.s.). Zgodnie z art. 71 § 3 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. przez "oskarżonego" na gruncie art. 120 § 1 k.k.s. rozumieć należy także "podejrzanego", czyli osobę, co do której wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów albo której bez wydania takiego postanowienia postawiono zarzut w związku z przystąpieniem do przesłuchania w charakterze podejrzanego (art. 71 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.). W niniejszej sprawie postępowanie umorzone zostało w fazie in rem, a zatem w sprawie nie występował podejrzany. Podobnie w sprawie nie występował podmiot pociągnięty do odpowiedzialności posiłkowej oraz interwenient. W postępowaniu karnym skarbowym nie stosuje się przepisów o pokrzywdzonym (art. 113 § 2 pkt 1 k.k.s.), ponieważ o pokrzywdzeniu możemy w tym przypadku mówić tylko w sensie largo (wykraczającym poza zakres pojęciowy terminu pokrzywdzony z art. 49 k.p.k.), z uwagi na fakt, że przepisy kodeksu karnego skarbowego chronią interes finansowy Skarbu Państwa, interes finansowy jednostek samorządu terytorialnego lub budżetu Wspólnot Europejskich. Z tych względów umożliwienie organom państwa działania zarówno po stronie oskarżyciela publicznego, jak i w charakterze pokrzywdzonego stanowiłoby nadreprezentację interesów Skarbu Państwa w postępowaniu (J. Zagrodnik [w:] L. Wilk, J. Zagrodnik (red.). Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2021, art. 113, Nb. 3, Legalis). Jak podkreśla się w doktrynie, wyłączenie przepisów o pokrzywdzonym należy rozumieć jako wyłączenie wszystkich przepisów rozdziału 4 k.p.k., dotyczącego wprost pokrzywdzonego, ale także jako wyłączenie jakichkolwiek regulacji k.p.k., na mocy których pokrzywdzony funkcjonuje jako podmiot stosunku karnoprocesowcgo. z którego to stosunku płyną określone uprawnienia lub obowiązki (tak J. Zagrodnik [w:] L. Wilk., J. Zagrodnik (red.). Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2021, art. 113, Nb. 4, Legalis). Wobec powyższego wskazano, że jedyną stroną niniejszego postępowania karnego skarbowego był oskarżyciel publiczny. Przechodząc do rozważania roli finansowego organu postępowania przygotowawczego w przedmiotowej sprawie przywołano art. 151 b § 1 k.k.s., zgodnie z którym wydając postanowienie o wszczęciu śledztwa, finansowy organ postępowania przygotowawczego niezwłocznie przesyła jego odpis prokuratorowi, co też miało miejsce w niniejszej sprawie (postanowienie o wszczęciu śledztwa z dnia [...] r.). Śledztwo prowadzone przez finansowy organ postępowania przygotowawczego nadzoruje prokurator (art. 151 c § 1 k.k.s.), który dysponuje szeregiem uprawnień, wymienionych m.in. w art. 151-156 k.k.s. oraz art. 326 § 3 k.p.k. W przedmiotowym postępowaniu prokurator mógł skorzystać z uprawnień stricte nadzorczych lub przejąć sprawę do własnego prowadzenia (art. 122 § 3 k.k.s.). Nie ulega jednak wątpliwości, że prokurator oceniając, iż w sprawie doszło do niezasadnego postanowienia o wszczęciu postępowania lub uznając, że zebrane w toku postępowania dowody nie uzasadniają jego kontynuowania, mógł wydać postanowienie o umorzeniu śledztwa, ponieważ leży to w uprawnieniach podmiotu sprawującego nadzór (art. 326 3 pkt 4 k.p.k.). Powszechnie przyjmuje się, że prokurator może umorzyć postępowanie tak w fazie in rem, jak i w fazie ad personam, w sytuacji gdy uznaje postanowienie o wszczęciu postępowania, czy o przedstawieniu zarzutów za niezasadne, bowiem nie może ich zmieniać, skoro przesunęły one postępowanie na dalsze etapy (tak np. B Skowron [w:] K. Dudka (red.), Kodeks postępowania karnego. Komentarz, wyd. II, WKP 2020. Art. 326, Nb 3, LEX: I-I. Skwarczyński. Iw:) D. Drajewicz (red.), Kodeks postępowania karnego. Tom I. Komentarz. Art. 1-424, Warszawa 2020, Art. 326, Nb. 8, Legalis). W tym stanie rzeczy, zdaniem strony skarżącej, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego nie mógł w żadnym wypadku uzyskać w przedmiotowym postępowaniu statusu strony, o której mowa w art. 306 § 1a pkt 1 k.p.k. i zaskarżyć postanowienia o umorzeniu śledztwa wydanego przez prokuratora, w sytuacji gdyby nie zgadzał się z jego oceną materiału dowodowego. Wynika to z opisanej instytucji nadzoru prokuratorskiego i wiążących się z nią władczych instrumentów prokuratora. Przechodząc z kolei do kolejnego z podmiotów uprawnionych do złożenia zażalenia na postanowienie o umorzeniu śledztwa na podstawie art. 306 § 1a pkt 2 k.p.k., tj. instytucji państwowej lub samorządowej, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie, wskazano, że prokurator obejmując śledztwo nadzorem lub przejmując sprawę do własnego prowadzenia nie wszczyna nowego postępowania na skutek zawiadomienia złożonego przez finansowy organ postępowania przygotowawczego. Zgodnie z treścią art. 326 § 1 k.p.k. prokurator sprawuje nadzór nad postępowaniem przygotowawczym w zakresie, w jakim go sam nie prowadzi, zatem w sprawie nie toczą się dwa postępowania – toczy się jedno, prowadzone przez finansowy organ postępowania przygotowawczego, a nadzorowane przez prokuratora. Z kolei w przypadku, gdy prokurator przejmuje postępowanie do własnego prowadzenia, finansowy organ postępowania przygotowawczego traci uprawnienia do wykonywania czynności w ramach prowadzonego postępowania stosownie do treści art. 122 § 3 k.k.s. (tak też: J. Zagrodnik, [w:] L. Wilk. J. Zagrodnik (red.), Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2021, Art. 122, Nb 12, Legalis), chyba, że prokurator zleci temu organowi wykonanie jakichś czynności w ramach prowadzonego przez siebie postępowania (H. Skwarczyński Lw:l D. Drajewicz (red.). Kodeks postępowania karnego. Tom I. Komentarz. Art. 1-424, Warszawa 2020, Art. 326, Nb. 6, Legalis). W tym kontekście podkreślono, że obowiązku zawiadomienia prokuratora o wszczęciu śledztwa, określonego w art. 151 b § 1 k.k.s., nie można utożsamiać z obowiązkiem złożenia zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa, o którym mowa w art. 304 k.p.k. Obowiązek określony w art. 151 § b 1 k.k.s. polega na przesłaniu prokuratorowi odpisu postanowienia o wszczęciu śledztwa, a zatem jest czynnością o charakterze procesowym dokonaną przez finansowy organ postępowania przygotowawczego w toku prowadzonego postępowania. Obowiązek ten ma urealnić wykonywanie nadzoru nad śledztwem, który należy wyłącznie do prokuratora (J. Zagrodnik, Lw:l L. Wilk, J. Zagrodnik (red.). Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2021, Art. 151 b, Nb 1, Legalis). Finansowy organ postępowania przygotowawczego dysponuje już informacją o możliwości popełnienia określonego przestępstwa i wykonuje jedynie swoje obowiązki procesowe nałożone nań przez ustawodawcę. Z kolei prokurator uzyskawszy odpis postanowienia o wszczęciu śledztwa przez finansowy organ postępowania przygotowawczego nie wszczyna postępowania w trybie przewidzianym w art. 303 i nast. k.p.k. Otrzymanie odpisu daje mu natomiast podstawę do realizacji uprawnień i obowiązków określonych w art. 151c § 1 k.k.s. oraz wart. 326 § 3 k.p.k. W konsekwencji nie jest możliwe uznanie, że finansowy organ postępowania przygotowawczego, przesyłając prokuratorowi odpis postanowienia o wszczęciu śledztwa, złożył zawiadomienie o przestępstwie. Organ ten nie ma zatem możliwości wniesienia zażalenia na postanowienie o umorzeniu śledztwa na podstawie art. 306 § 1a pkt 2 k.p.k. Warunkiem powstania uprawnienia do złożenia zażalenia jest bowiem wszczęcie postępowania z zawiadomienia organu lub złożenie zawiadomienia w toku postępowania (tak też M. Kurowski [w:] I D. Świecki (red.). Kodeks postępowania karnego. Tom I. Komentarz aktualizowany, art. 306, Nb. 6, LEX), co nie ma miejsca w analizowanym postępowaniu. W przedmiotowej sprawie nie zachodzi również możliwość wniesienia przez organ zażalenia na podstawie art. 306 § 1a pkt 3 k.p.k. z przyczyn opisanych powyżej, a także z tego powodu, że przepis ten dotyczy jedynie enumeratywnie wymienionych w nim przestępstw i nakłada obowiązek wykazania, że przestępstwo naruszyło prawa osoby zawiadamiającej, a jak wspomniano wcześniej finansowy organ postępowania przygotowawczego nie może występować jako pokrzywdzony w postępowaniu karnym skarbowym. Zdaniem strony skarżącej ani finansowy organ postępowania przygotowawczego ani żaden inny podmiot nie był uprawniony do wniesienia zażalenia na postanowienie o umorzeniu śledztwa z dnia [...] r., co potwierdził też Prokurator, który nie wydał zarządzenia o doręczeniu komukolwiek odpisu tego postanowienia (co wynika z treści tego postanowienia), wobec braku podmiotów wymienionych w art. 305 § 3 k.p.k. Zdaniem autora pisma można się jedynie domyślać, że kopia postanowienia o umorzeniu śledztwa wpłynęła do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O. na jego prośbę. W materiałach sprawy znajduje się bowiem pismo z dnia 3 lutego 2021 r. z Prokuratury Okręgowej w K. skierowane do [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O., w którym mowa jest o "przesłaniu kopii postanowienia o umorzeniu śledztwa", a nie o doręczeniu odpisu tego rozstrzygnięcia. Postanowienie z dnia [...] r. o umorzeniu śledztwa z dnia [...] r. uprawomocniło się zatem, zdaniem skarżącej, w dniu [...] r., a nie - jak wskazano w skierowanym do skarżącej zawiadomieniu o dalszym biegu terminu przedawnienia – z dniem [...] r. W dalszych wywodach omawianego pisma wskazano, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte w dniu [...] r., a więc na 16 miesięcy, przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania. W postępowaniu tym organ wykorzystał przede wszystkim fakty i dowody zebrane przed 1 września 2016 r. w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec podmiotów dokonujących dostaw towarów na rzecz skarżącej. Postępowanie podatkowe wobec strony mogło zakończyć się więc w bardzo krótkim okresie. Tymczasem [...] Urząd Celno-Skarbowy działał w tym postępowaniu bardzo opieszale, zaś prowadzone przez niego czynności były podejmowane ze znaczną zwłoką, o czym świadczy choćby to, że podstawowe dowody w sprawie, t.j. materiały z postępowań prowadzonych wobec dostawców skarżącej, które istniały przed wszczęciem postępowania wobec niej, zostały włączone do akt postępowania dopiero postanowieniem z dnia [...] r. W dniu [...] r. sporządzono protokół z badania ksiąg skarżącej, w którym na kilkudziesięciu stronach przeanalizowano bardzo obszerny materiał dowodowy. Organ I instancji posiadał więc materiał dowodowy pozwalający mu rozstrzygnąć sprawę w okresie znacznie poprzedzającym upływ terminu przedawnienia, jednak nie podjął stosownych czynności w tym zakresie. Natomiast postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte przez ten sam organ w dniu [...] r., a więc na 84 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2012 r. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia umożliwiło też wydanie decyzji przez organ odwoławczy przed upływem terminu przedawnienia, który fakt zawieszenia biegu terminu przedawnienia wykorzystywał w sposób bardzo instrumentalny w okresie od 2018 r. do 2021 r., kiedy to wskutek umorzenia postępowania karnego skarbowego, termin przedawnienia zaczął biec dalej. W tym stanie rzeczy zasadne jest stwierdzenie, że powodem wszczęcia postępowania karnego skarbowego był jedynie zamiar doprowadzenia do wstrzymania biegu terminu przedawnienia, co umożliwiłoby organowi wydanie decyzji przed upływem biegu terminu przedawnienia. To oznacza, że w niniejszej sprawie organy podatkowe wykorzystywały instrumentalnie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ponadto potwierdzenie tej tezy można wyprowadzić z postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. z dnia [...] r. Postanowieniem tych umorzono zarówno postępowania prowadzone w sprawie nierzetelności ewidencji zakupu i sprzedaży VAT za 2012 r. przez skarżącą, jak też wyłudzenia przez nią zwrotu VAT oraz postępowania prowadzone wobec dostawców skarżącej, których przedmiotem było wystawianie nierzetelnych faktur VAT. Podstawą prawną umorzenia tego postępowania był art. 17 § 1 k.p.k., bowiem nie było dostatecznych dowodów uzasadniających popełnienie czynu zabronionego. Prokurator wskazał w tym postanowieniu, że w odniesieniu do G sp. z o.o. oraz do M s.c. prowadzone były już inne postępowania karne, tj. postępowanie w sprawie [...] oraz w sprawie [...], które zostały umorzone na podstawie art. 17 § 1 k.p.k., zanim zostało wszczęte postępowanie w sprawie [...] dotyczące skarżącej. Ze względu na wynik dwóch pierwszych postępowań, wszczynając postępowanie w sprawie [...], Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego musiał zatem zdawać sobie sprawę z tego, że to postępowanie również będzie umorzone. Ponadto, jak wynika z uzasadnienia postanowienia z dnia [...] r. żaden dowód, w oparciu o który wszczęto postępowanie karne skarbowe nie uzasadniał podejrzenia popełnienia przestępstw przez skarżącą oraz przez jej dostawców. Powyższe wskazuje, zdaniem strony skarżącej, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało jedynie cel instrumentalny, t.j. wstrzymanie biegu terminu przedawnienia. Tymczasem, jak wynika z uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Cytując obszerne fragmenty uzasadnienia tej uchwały wskazano w szczególności, że organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postepowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwia następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W kontekście powyższego podkreślono ponownie, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte zaledwie na 84 dni przed upływem biegu terminu przedawnienia, a postępowanie podatkowe wszczęto na 16 miesięcy przed upływem terminu tego przedawnienia, pomimo, iż organ od dłuższego czasu dysponował większością dowodów, w oparciu o które wydał rozstrzygnięcie. Decyzja organu odwoławczego wydana została natomiast po upływie niemal czterech lat od wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Do tego podstawę umorzenia postępowania karnego skarbowego stanowiła przesłanka wymieniona w art. 17 § 1 pkt 1 k.p.k., która istniała już w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Nadto zarzucono, że nieodniesienie się do merytorycznych kwestii związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. W dalszych fragmentach omawianego pisma zawarto wywody dotyczące pozostałych zagadnień dotyczących niniejszej sprawy. Do pisma dołączono (poświadczone za zgodność z oryginałem) kserokopie protokołów zeznań świadków: J. Z., L. G., B. Z. oraz pisma z dnia 30 sierpnia 2021 r. stanowiącego zawiadomienie o dalszym biegu terminu przedawnienia. W odpowiedzi na powyższe organ odwoławczy w piśmie z dnia 5 października 2021 r. stwierdził, że termin przedawnienia zaczął biec na nowo od dnia [...] r. i na dzień wydania zaskarżonej decyzji - z uwagi na okres zawieszenia od [...] r. do [...] r. - nie upłynął. Organ II instancji nie zgodził się ze skarżącą, że żaden podmiot, w tym finansowy organ postępowania przygotowawczego, nie był uprawniony do złożenia zażalenia na postanowienie o umorzeniu śledztwa. Rozstrzygnięcie to jest bowiem co do zasady zaskarżalne zażaleniem (art. 306 § 1 a k.p.k.). Za bezpodstawne uznano także twierdzenie, jakoby wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało jedynie cel instrumentalny. Do wszczęcia tego postępowania doszło bowiem po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki i było uzasadnione w aspekcie podejrzenia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie kontrolne dotyczyło. Ponadto w toku śledztwa (nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w K.) podejmowano szereg czynności procesowych (co wynika z uzasadnienia postanowienia z dnia [...] r.). Chociaż w rezultacie śledztwo to zostało umorzone, to trudno zarzucić brak realnej aktywności organu postępowania przygotowawczego po wszczęciu tego postępowania, a to świadczy niewątpliwie, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było instrumentalne i nie służyło wyłącznie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Ponadto, odnośnie zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p., zauważono, że postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. z dnia [...] r. wskazujące okoliczności istotne dla oceny, iż wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało charakteru instrumentalnego, zostało powołane w treści zaskarżonej decyzji przy analizie uprawnienia organu odwoławczego do wydania zaskarżonej decyzji. Skutkiem tej oceny stwierdzono, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Na rozprawie w dniu 6 października 2021 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze i w piśmie procesowym. W ramach zarzutu przedawnienia zwrócił uwagę, że organ odwoławczy nie przeprowadził w tym zakresie własnego postępowania, a jedynie oparł się na informacji Naczelnika UCS w O.. Zaakcentował, że Prokurator prowadzący postępowanie karne przyjął zupełnie inny moment uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu śledztwa (które było podstawą zawieszenia biegu terminu przedawnienia). Dalej zwrócił uwagę na błędne zapatrywanie organu co do terminu zakończenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia, pomijające treść art. 113 k.k.s. (brak stosowania przepisów o pokrzywdzonym). Dodał, że jeszcze przed wszczęciem postępowania karnoskarbowego w tej sprawie umorzone zostały śledztwa wobec dostawców skarżącej, a to oznacza, że w tej sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było instrumentalne. Podniósł także, iż pogłębione rozważania w kwestii przedawnienia zobowiązania nie zostały zawarte w zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Odnośnie analizy kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wyjaśnił, że w zaskarżonej decyzji organ zawarł informacje, jakimi dysponował na dzień wydania tego rozstrzygnięcia. Otrzymane później materiały można było natomiast poddać analizie dopiero w odpowiedzi na skargę. Pełnomocnik strony skarżącej w ripoście podkreślił, że to w decyzji powinny znaleźć się wszystkie istotne kwestie i dowody mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a późniejsze pisma procesowe braku tego nie mogą sanować. Sąd dopuścił dowód z dokumentów załączonych do skargi oraz do pisma 16 września 2021 r., za wyjątkiem postanowienia o umorzeniu śledztwa z dnia [...] r. sygn. [...], które w wersji niezanonimizowanej znajduje się w aktach sprawy, które zostało wyłączone z jawności dla strony postanowieniem z dnia [...] r. (tom akt administracyjnych oznaczony jako "część 2 z 2"). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia [...] r., którą organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania od datowanej na dzień [...] r. decyzji organu I instancji określającej zobowiązanie podatkowe skarżącej spółki akcyjnej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za luty 2012 r. i marzec 2012 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, a w pozostałym zakresie, tj. dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego za styczeń 2012 r. oraz za okresy: od kwietnia do grudnia 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za 2012 r., a więc bezsporne jest, że wydanie jej w 2021 r. nastąpiło po upływie pięcioletniego okresu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Nie ulega przy tym wątpliwości, że przedawnienie ma zastosowanie także w sytuacji, gdy w rozliczeniu za dany okres występuje kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub do zwrotu na rachunek bankowy (por. uchwała NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Na mocy wspomnianego art. 70 § 1 O.p. prawo do wydania i doręczenia decyzji dokonujących wymiaru w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2012 r. do listopada 2012 r. upływałoby z dniem 31 grudnia 2017 r., a za grudzień 2012 r. – z dniem 31 grudnia 2018 r. Decyzja organu I instancji opatrzona datą [...] r., jednakże wydana w dniu [...] r. (na co wskazuje jednoznacznie data jej sporządzenia i wyekspediowania) zachowuje wspomniany termin pięcioletni jedynie w odniesieniu do zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Organy obu instancji wskazują, że jedyna zaistniała w niniejszej sprawie przesłanka rzutująca na bieg terminu przedawnienia wynika z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W załączonym do akt sprawy piśmie z dnia [...] r. kierowanym do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. poinformował, że nie wystąpiły inne przesłanki przerywające bądź zawieszające bieg terminu przedawnienia w.w. zobowiązań podatkowych. Wspomniany art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei art. 70c O.p. określa, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Na mocy art. art.70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z akt sprawy wynika, iż Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. po zapoznaniu się materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania kontrolnego w dniu [...] r. wszczął i prowadził pod sygnaturą [...] śledztwo w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2012 r. Pismem z dnia 23 października 2017 r. (doręczonym spółce w dniu 30 października 2017 r., tj. przed terminem wskazanym w art. 70 § 1 O.p.) organ I instancji zawiadomił podatniczkę (w dacie kierowania przedmiotowego zawiadomienia w toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie było ustanowionego pełnomocnika do reprezentowania spółki), iż na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r., z którego niewykonaniem wiąże się popełnienie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, w dniu [...] r. uległ zawieszeniu. Spełniono zatem wymogi formalne wynikające z art. 70 c O.p.; zawiadomienie odpowiada kryteriom wskazanym w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18. Nie naruszono także wymogów wynikających z uchwały 7 sędziów NSA z dnia 18 marca 2018 r., sygn. akt I FPS 3/18) dotyczącej skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70 c O.p. ze względu na adresata takiego zawiadomienia. Konstatacja ta nie jest jednak wystarczająca do stwierdzenia bezzasadności zarzutu przedawnienia. Postępowanie karne skarbowe zostało bowiem umorzone przed wydaniem zaskarżonej decyzji, wobec czego w niniejszej sprawie konieczne jest omówienie kwestii, z jaką datą ustał stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co następuje (zgodnie z przywołanym wyżej art. 70 § 7 pkt 1 O.p.) wraz z uprawomocnieniem się postanowienia o umorzeniu postępowania karnego skarbowego. W tym zakresie wskazać należy, że pismem z dnia 3 marca 2021 r. znak [...] organ I instancji poinformował organ odwoławczy, iż postępowanie przygotowawcze wobec braku danych dostatecznie uzasadniających popełnienie czynu zabronionego zostało umorzone postanowieniem Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. z dnia [...] r., które uprawomocniło się z dniem [...] r. Wskazany dzień [...] r. wynika z daty ([...] r.), w której Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. otrzymał wspomniane postanowienie o umorzeniu śledztwa. W odpowiedzi na skargę organ odwołał się do treści pouczenia zawartego w postanowieniu o umorzeniu śledztwa i wskazał, że skoro podano w nim, że zażalenie na to postanowienie przysługuje m.in. instytucji państwowej, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie, a postanowienie to wpłynęło do [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. to uzasadnione jest stanowisko, że jego uprawomocnienie mogło nastąpić po upływie terminu do wniesienia środka zaskarżenia przez ten organ, tj. z dniem [...] r. Jednocześnie w odpowiedzi na skargę wskazano, że w dniu 19 maja 2021 r. Prokuratura Okręgowa w K. wystosowała do Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. pismo informujące, iż wskutek niedopatrzenia odpis postanowienia z dnia [...] r. nie został doręczony w.w organowi jako uprawnionemu pokrzywdzonemu. Konwalidując powyższe Prokuratura przesłała Naczelnikowi [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. uwierzytelnioną kopię przedmiotowego postanowienia wraz z aktualnym pouczeniem o trybie jego zaskarżenia. Z kolei strona załączyła do skargi odpis pisma z dnia 29 kwietnia 2021 r., w którym skarżąca na swój wniosek o udzielenie informacji w trybie ustawy o dostępie do informacji publicznej uzyskała, przygotowaną przez dwóch prokuratorów Prokuratury Okręgowej i podpisaną przez Zastępcę Prokuratora Okręgowego, informację, że postanowienie o umorzeniu śledztwa stało się prawomocne z dniem jego wydania, tj. [...] r. Z załączonej do akt sprawy kopii wspomnianego postanowienia wynika, że zawiera ono wprawdzie standardowe pouczenie o zaskarżeniu, jednakże brak adnotacji, aby zostało doręczone jakiemukolwiek podmiotowi. Z powyższego wynika, że, o ile dzień, w którym nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które, co do zasady, skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia nie jest sporny, o tyle data, kiedy stan ten ustał nie jest określona jednoznacznie. Podkreślenia także wymaga, że strona skarżąca, uzupełniając skargę w piśmie z dnia 16 września 2021 r. zawarła obszerny, poparty poglądami doktryny i judykatury wywód zmierzający do wykazania, że w realiach analizowanej sprawy nie występował jakikolwiek podmiot uprawniony na podstawie art. 306 § 1 k.p.k. do złożenia zażalenia na postanowienie o umorzeniu śledztwa. O wątpliwościach w tym zakresie mogą dodatkowo świadczyć działania Prokuratury podejmowane po wydaniu postanowienia z dnia [...] r. W odpowiedzi na to pismo organ w piśmie procesowym z dnia 5 października 2021 r. zawarł jedynie lakoniczne stwierdzenie, że postanowienie o umorzeniu śledztwa co do zasady jest postanowieniem zaskarżalnym, na które przysługuje zażalenie (art. 306 § 1 a k.p.k.). Rozpoznając zarzut przedawnienia należy także uwzględnić fakt wydania przez skład 7 sędziów NSA uchwały z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Stwierdzono w niej, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu wskazano, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale należy brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale konieczne jest też wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA we wspomnianej uchwale wskazał również, że: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." Wymóg zawarcia takiej oceny w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego został więc jednoznacznie wskazany. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak już była mowa, omówienie kwestii przedawnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ogranicza się wyłącznie do relacji faktograficznej. W niniejszej sprawie i w tej warstwie ujawniły się rozbieżności i niejasności co do momentu ustania zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co jest tym bardziej istotne w sytuacji, gdy organowi na wydanie decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2012 r. po ustaniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia pozostawało jedynie 84 dni. Okoliczność ta wskazuje jednocześnie, że moment wszczęcie postępowania karnego skarbowego był bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego za wymienione miesiące, co w świetle uchwały, skutkuje określonymi wymogami co do treści uzasadnienia decyzji. Nie ulega wątpliwości, że organ odwoławczy w treści zaskarżonej decyzji nie wykazał, iż wszczęcie postępowania karnego-skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego (co ma skutki dla rozstrzygnięcia obejmującego wszystkie miesiące 2012 r.). Samo przywołanie postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. z dnia [...] r. w treści decyzji (na co wskazywał organ odwoławczy w piśmie z dnia 5 października 2021 r.) nie stanowi spełnienia tego wymogu. Zauważenia w tym miejscu dodatkowo wymaga, że zarzut wydania decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia na mocy obowiązujących przepisów i brak podstaw do uznania, że nastąpiły podstawy do zawieszenia terminu przedawnienia był podnoszony przez stronę w uzupełnieniu odwołania zawartym w piśmie z dnia 16 listopada 2018 r., a mimo to organ odwoławczy nie podjął pogłębionej analizy tej kwestii. W świetle wspomnianej uchwały, która wiąże Sąd, wskazane braki uzasadnienia zaskarżonej decyzji nakazywały uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jednocześnie wskazać w tym miejscu należy, że odpowiedź na skargę nie może konwalidować wadliwości uzasadnienia decyzji. Organ nie może sanować istotnych braków uzasadnienia decyzji argumentacją zawartą w odpowiedzi na skargę. Odpowiedź na skargę jest pismem procesowym w postępowaniu sądowoadministracyjnym, złożonym po zakończeniu postępowania administracyjnego (por. m.in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 30 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Gd 303/21), a więc aktem o zupełnie innym charakterze niż decyzja. Zmienia się także rola organu podatkowego, który z gospodarza postępowania podatkowego staje się stroną postępowania sądowoadministracyjnego. Nie oznacza to jednak braku doniosłego znaczenia procesowego odpowiedzi na skargę, w której organ podatkowy może wykazywać prawidłowość swojego stanowiska zawartego w zaskarżonym akcie w kontekście zarzutów skargi i wykazywać np. irrelewantność pewnych czynności faktycznych i analiz prawnych dla rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej. Innymi słowy nawet, przy pewnej wadliwości uzasadnienia zaskarżonego aktu, przedstawione przez organ w odpowiedzi na skargę argumenty, mogą pozwolić sądowi na ocenę istotnych w sprawie okoliczności (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 412/21). W niniejszej sprawie jednak, jak wykazano powyżej, organ odwoławczy także w odpowiedzi na skargę pominął istotne dla rozstrzygnięcia kwestie. Sąd oczywiście dostrzega, że zaskarżona decyzja została wydana przed ogłoszeniem uchwały, o której mowa, ale okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak bowiem wynika z treści art. 269 § 1 P.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne. Dopóki nie nastąpi zmiana uchwały, wszystkie sądy administracyjne muszą ją respektować. Sąd nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny z treścią uchwały i przyjmować wykładni prawa w sposób odmienny od tej zastosowanej w uchwale. Jednocześnie sąd nie widzi podstaw do wystąpienia do przedstawienia omawianego zagadnienia do ponownego rozstrzygnięcia. Wskazać też trzeba, że wydanie uchwały nie jest aktem prawotwórczym, a jedynie aktem wykładni prawa, w związku z czym nie ma podstaw do zastosowania zasady nie działania prawa wstecz. Należy powtórzyć, że w uchwale NSA wskazał, iż omawiane zagadnienia powinny być przedmiotem ustaleń, rozważania i analizy organów podatkowych, a ich wynik powinien być elementem uzasadnienia decyzji podatkowej. W sytuacji kiedy organ podatkowy wywodzi z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotny skutek materialno-procesowy w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, spoczywa na nim ciężar wyczerpującego wykazania zasadności podjęcia karnej skarbowej czynności procesowej wywołującej ten skutek. Oczywiste jest, że punktem wyjścia takich rozważań musi być precyzyjne ustalenie (a także udokumentowanie w aktach sprawy) czasokresu, w którym bieg terminu przedawnienia pozostawał zawieszony. W realiach niniejszej sprawy wymaga to analizy określonych zdarzeń na tle regulacji zawartych w k.k.s. celem wykazania: czy i jaki podmiot był uprawniony do zaskarżenia postanowienia o umorzeniu postępowania karnego skarbowego z dnia [...] r. i kiedy ewentualnie upłynął mu termin na wniesienie zażalenia. Ponownie rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym organ usunie wskazane wadliwości, w sposób wyczerpujący odniesie się do wszelkich zagadnień istotnych dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., przy uwzględnieniu okoliczności wskazanych w uzasadnieniu uchwały z dnia 24 maja 2021 r., które mogą – w ocenie NSA – świadczyć o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego. W ponownym postępowaniu organ odwoławczy zobowiązany będzie m.in. rozważyć akcentowaną w piśmie procesowym strony z dnia 16 września 2021 r. kwestię, że postępowanie karne skarbowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte po tym, jak umorzono (na podstawie art. 17 § 1 pkt 1 k.p.k. wobec braku danych dostatecznie uzasadniających popełnienie czynu zabronionego) postępowania karne skarbowe prowadzone w sprawie podawania nieprawdy w deklaracjach podatkowych składanych w 2012 r. w imieniu G sp. z o.o., w których ujmowano nierzetelnie wystawione faktury VAT (postępowanie to umorzone postanowieniem z dniu [...] r.). Zanim wszczęto postępowanie karne skarbowe w niniejszej sprawie umorzono także (w dniu [...]r.) na podstawie art. 17 § 1 pkt 1 k.p.k.k., wobec braku danych dostatecznie uzasadniających popełnienie czynu zabronionego postepowanie karne skarbowe prowadzone w związku z przedłożeniem w Urzędzie Skarbowym w B. poświadczających nieprawdę dokumentów, w tym deklaracji podatkowych z tytułu rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od lutego do kwietnia 2012 r. spółki M s.c. Z uwagi na charakter uwzględnionego zarzutu oraz jego ewentualne skutki procesowe Sąd uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów za przedwczesne, a nawet niedopuszczalne. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej kwotę 125.017 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (100.000 zł), koszty zastępstwa procesowego (25.000 zł) określone w § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).