I GSK 2515/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grabowski Sędziowie Rafał Batorowicz NSA Kazimierz Brzeziński (spr.) Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 9 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej PPUH P. K. Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. z dnia 6 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Go 1914/05 w sprawie ze skargi PPUH P. K. Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia 20 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia 20 czerwca 2005 r., nr[...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w R. na rzecz PPUH P. K. Spółki z o.o. w K. kwotę 1764 zł (słownie: tysiąc siedemset sześćdziesiąt cztery) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. wyrokiem z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Go 1914/05, po rozpatrzeniu skargi PPUH "P. K." Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia 20 czerwca 2005 nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe − oddalił skargę. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym: Spółka "P. K." zgłosiła w dniu 10 kwietnia 2002 r. do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym wg JDA SAD nr [...] części samochodu samowyładowczego do użytku poza drogami publicznymi. Do zgłoszenia dołączono m.in. wystawiony przez niemieckiego kontrahenta rachunek nr 40035 z dnia 9 kwietnia 2002 r., obejmujący sprowadzone części. Organ celny po weryfikacji zgłoszenia dopuścił sprowadzony towar do obrotu na polskim obszarze celnym i określił kwotę wynikającą z długu celnego z zastosowaniem 15% stawki celnej. W wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce "P. K.", Urząd Kontroli Skarbowej w K. ustalił, iż towar wymieniony w zgłoszeniu celnym z 10 kwietnia 2002 r. winien być objęty 35% stawką celną, tak jak dla wyrobu gotowego znajdującego się w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym oraz uznał, że do wartości celnej towaru nie zostały doliczone koszty szkolenia pracowników Spółki "P. K.". W związku z wynikami tej kontroli, Naczelnik Urzędu Celnego w Z. G. decyzją z dnia 22 lutego 2005 r. nr [...] uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru, kodu towaru, wartości pozycji, wartości statystycznej, podstawy opłaty, kwoty długu celnego i w oparciu o regułę 2(a) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zaklasyfikował importowane części samochodowe do pozycji 8704 10 90 0 Taryfy celnej, jako samochód samowyładowczy do użytku poza drogami publicznymi w stanie rozmontowanym, niekompletny, uznając, że należności celne powinny być obliczone jak od gotowego pojazdu według stawki celnej autonomicznej − 35% i podatku VAT 22%. Organ uznał, że decydujące znaczenie dla klasyfikacji taryfowej tego pojazdu ma nie ilość brakujących części, ale to, że nadwozie (kabina) została jednocześnie zgłoszona do odprawy celnej z zespołem chłodnic, amortyzatorami, wałami pędnymi, tylnym mostem z kołami. Dyrektor Izby Celnej w R. utrzymał w mocy powyższą decyzję wskazując, że strona wprowadziła na polski obszar celny części samochodu samowyładowczego oraz że z wykorzystaniem sprowadzonych części zmontowała gotowy samochód samowyładowczy marki BIEŁAZ, a następnie na podstawie umowy nr 18/U/02/02 sprzedała go Kopalni Surowców Skalnych w B.. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że sprowadzony towar posiadał charakter pojazdu kompletnego, znajdującego się w stanie rozmontowanym (nie zmontowanym) oraz że podlegał on klasyfikacji taryfowej zgodnie z regułą 2(a) ORINS, według której nie ma znaczenia, że towar znajdował się w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym, ponieważ w takim wypadku towar należy zawsze klasyfikować do pozycji Taryfy celnej obejmującej towar kompletny. Organ odwoławczy nie uwzględnił zawartego w odwołaniu wniosku strony o przeprowadzenie w sprawie dowodu z opinii biegłego uznając, że dokonywanie klasyfikacji celnej towarów jest w istocie stosowaniem prawa materialnego, a więc czynnością zastrzeżoną dla organów celnych, dlatego wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność prawidłowej klasyfikacji celnej towaru jest niedopuszczalny. Oddalając skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. Sąd I instancji stwierdził, że przedmiotem importu objętym zgłoszeniem celnym nr [...] z dnia 10 kwietnia 2002 r. były części samochodu samowyładowczego marki BIEŁAZ z numerem nadwozia 16833, w postaci: maski bocznej i przedniej, obudowy kabiny, barierki lewej i prawej, schodów prawych i lewych, podestu prawego i lewego, zespołu chłodnic, 2 sztuk wału napędowego, mostu tylnego wraz ze skrzynią akumulatorową, ramy bez silnika nr 16833, wlotu powietrza, zbiornika oleju, paliwa, zderzaka przedniego, 6 sztuk amortyzatorów tylnych, osi przedniej, 6 sztuk kół, pierścieni dystansowych w ilości 2 sztuk oraz 2 sztuk siłowników hydraulicznych. Przy czym, w pozycji 1 zgłoszenia wpisano obudowę kabiny, gdy tymczasem w rachunku nr 40035 załączonym do zgłoszenia wymieniono kabinę kompletną. Sąd wskazał, że stosownie do Wyjaśnień do Taryfy celnej (tom V) - załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 roku (Dz. U. Nr 74, poz. 830), w przypadku przywozu części, podzespołów i akcesoriów samochodowych, także tych przeznaczonych do montażu przemysłowego pojazdów nie naruszając postanowień reguły 2(a) ORINS, nadwozia pojazdów samochodowych nie mogą być zgłaszane do odprawy celnej razem z pozostałymi elementami pojazdów, które łącznie z tymi nadwoziami umożliwiłyby zmontowanie określonej liczby kompletnych pojazdów, także posiadających zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. W punkcie 2(b) wskazano, że nadwozia mogą zawierać następujące elementy wyposażenia: deskę rozdzielczą, drzwi i szyby, pasy bezpieczeństwa i poduszki powietrzne, siedzenia i tapicerkę i układ elektryczny i oświetleniowy, układ kierowniczy, zderzaki i inne elementy. Natomiast w punkcie 2(c) wymieniono następujące podzespoły: amortyzatory, chłodnicę, elementy układu hamulcowego, koła jezdne kompletne, silnik z zespołem napędowym, układ wydechowy, zawieszenie osi przedniej napędzanej z elementami układu hamulcowego oraz zawieszenie osi nie napędzanej z elementami układu hamulcowego. Z kolei w punkcie 2(d) zapisano, że w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego obejmującego jednocześnie nadwozie oraz co najmniej jeden z elementów wymienionych powyżej, w myśl postanowień reguły 2 (a), należności celne powinny być wymierzane i pobierane na zasadach ogólnych, tzn. tak jak od gotowego pojazdu (nawet niekompletnego). W punkcie 2(e) wskazano, że powyższe wytyczne odnoszą się do wszystkich pojazdów, z uwzględnieniem odpowiednich zmian wynikających z budowy oraz klasyfikacji taryfowej pojazdów (także ich części) z danej pozycji taryfowej, w tym uwagi 3 do działu 87 Taryfy celnej. Sąd wskazał, że przedmiotem importu była między innymi rama o numerze 16833 z częściami, o których mowa w pkt 2(b) oraz podzespoły wymienione w punkcie 2(c), takie jak amortyzatory, koła jezdne, oś przednia i zespół chłodnic. Fakt jednoczesnego zgłoszenia kabiny (nadwozia) z zespołem chłodnic, amortyzatorami, wałami pędnymi, mostem tylnym i kołami jest bezsporny. Sąd podkreślił, iż nawet jeżeli z importowanych części nie można zmontować pojazdu kompletnego, jak podnosi pełnomocnik skarżącej, to decydujące znaczenie przy klasyfikacji taryfowej wyrobu niekompletnego, jak również kompletnego oraz wyrobów znajdujących się w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym ma właśnie reguła nr 2(a) ORINS. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez odmowę powołania biegłego, Sąd I instancji uznał zarzut ten za bezzasadny stwierdzając, że odmowa przeprowadzenia tego dowodu ma realne odzwierciedlenie i uzasadnienie w aktach sprawy. W ocenie Sądu, organ wywiązał się z obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, bez znaczenia dla klasyfikacji celnej towaru pozostaje okoliczność, czy i z jakiej ilości sprowadzonych części skarżąca zmontowała samochód samowyładowczy marki "BIEŁAZ", ponieważ wskazane wyżej przepisy dotyczące klasyfikacji celnej są na tyle precyzyjnie sformułowane, że pozwalały na wymierzenie należności celnych i podatkowych jak dla kompletnego pojazdu. Sąd uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dowodzi ścisłego związku szkolenia pracowników skarżącej z zakupem towaru oraz niezbędności przeprowadzenia tego szkolenia. Treść rachunku wystawionego za szkolenie, okoliczność odbycia się szkolenia, zbieżność czasowa zakupu towaru z przeprowadzonym szkoleniem, termin i sposób zaksięgowania przedpłaty kwoty 14600,00 EUR za fakturę nr 40035, dotyczące szkolenia wyjaśnienia firmy niemieckiej z 7 czerwca 2004 r. oraz wyjaśnienia skarżącej z 21 czerwca 2004 r. świadczą o prawidłowości ustaleń organów celnych, co do doliczenia kosztów szkolenia do wartości celnej towaru. Uzasadniając to stanowisko, Sąd powołał się na Wyjaśnienia Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), a w szczególności na Studium przypadku 7.1., w którym stwierdza się, że ceną faktycznie zapłaconą lub należną za importowany towar jest całkowita płatność dokonana lub mająca być dokonana, bezpośrednio lub pośrednio, przez kupującego dla lub na rzecz sprzedającego. Cena ta obejmuje wszystkie płatności faktycznie dokonane lub należne do zapłacenia przez kupującego dla sprzedającego, poniesione jako warunek sprzedaży towarów importowanych. Powyższe przyjmuje się nawet jeśli koszt szkolenia występuje na osobnym rachunku. Od powyższego wyroku Spółka "P. K." wniosła skargę kasacyjną i opierając ją na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej p.p.s.a., zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi: 1st. Naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) poprzez błędną wykładnię reguły 2(a) ORINS oraz wyjaśnień do Taryfy celnej (tom V) - stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r. ( Dz. U. Nr 74, poz. 830), 2nd. Naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Na tej podstawie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni reguły 2(a) ORINS, uznając że zgłoszona przez nią do odprawy kabina pojazdu wraz z innymi częściami umożliwiała zmontowanie pojazdu niekompletnego mającego charakter pojazdu kompletnego. Zdaniem skarżącej, utożsamienie przez Sąd pojęcia kabiny (bez skrzyni ładunkowej) z nadwoziem jest błędem mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Sama obudowa kabiny bez skrzyni ładunkowej, która dla samochodu samowyładowczego jest jednym z najistotniejszych elementów, zdaniem skarżącej, nie może być traktowana jako nadwozie, ponieważ jest jedynie jego elementem. Nie są to pojęcia tożsame, co więcej takie rozumowanie prawidłowe w przypadku samochodu osobowego lub ciężarowego, jest całkowicie błędne w wypadku samochodu samowyładowczego. Skarżąca podniosła także, że organy celne nie uwzględniły jej wniosku o powołanie biegłego z zakresu techniki samochodowej w celu dokonania oceny, czy kabina jest pojęciem tożsamym z nadwoziem oraz czy sprowadzone części pozwalały na zmontowanie samochodu samowyładowczego mającego zasadnicze cechy wyrobu kompletnego lub gotowego. Stwierdziła, że samochód samowyładowczy sprzedany Kopalni Surowców Skalnych w B. to pojazd zmontowany z całkowicie innych elementów, przy jego montażu użyto tylko niektórych części zakupionych w Niemczech oraz że stanowiły one zaledwie kilka procent całego pojazdu. Skarżąca zakwestionowała w skardze kasacyjnej prawidłowość doliczenia do wartości celnej kosztów szkolenia, podnosząc, iż ustalenie, że pomiędzy szkoleniem pracowników a sprzedażą części do samochodu samowyładowczego istnieje związek jest dowolne, a także, że przyjęcie, iż nie istniała możliwość zakupu samych części bez opłacenia szkolenia nie zostało poparte żadnym dowodem. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarżąca zarzuciła w skardze kasacyjnej naruszenie przez Sąd I instancji prawa materialnego poprzez błędną wykładnię reguły 2(a) ORINS oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz.U. Nr 74, poz. 830). Zarzucając błędną wykładnię wskazanych przepisów prawa materialnego, skarżąca powinna była uzasadnić ten zarzut i wskazać w skardze kasacyjnej na czym polegała błędna wykładnia tych przepisów przez Sąd I instancji oraz jak przepisy te powinny być rozumiane (art. 176 p.p.s.a.). Skarga kasacyjna nie spełnia tego wymagania, dlatego podniesiony w niej zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego usuwa się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przytoczona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja dotycząca rodzaju przywiezionych części (elementów) samochodu samowyładowczego i klasyfikacji taryfowej tych części, jako nadwozia tego pojazdu wskazuje, że skarżąca zarzuca również naruszenie reguły 2(a) ORINS i powołanych wyżej Wyjaśnień do Taryfy celnej przez niewłaściwe ich zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. Sąd I instancji podzielając stanowisko organów celnych, iż sprowadzone części stanowiły wyrób gotowy, znajdujący się w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym, oparł się na regule 2(a) ORINS oraz wyjaśnieniach do działu 87 Taryfy celnej, zawartych w tomie V załącznika do ww. rozporządzenia MF. Zgodnie z punktem (d) tych wyjaśnień, w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego obejmującego jednocześnie nadwozie, o którym mowa w pkt (b) oraz co najmniej jeden z elementów wymienionych w pkt (c), w myśl postanowień reguły 2(a) ORINS, należności celne powinny być wymierzone i pobrane na zasadach ogólnych, tzn. tak jak od gotowego pojazdu (nawet niekompletnego). Okolicznością niesporną w sprawie jest, że w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego zostały nim objęte m.in. amortyzatory i chłodnice, a więc elementy pojazdu wymienione w pkt (c) wyjaśnień. Zastosowanie w tej sytuacji zasady klasyfikacyjnej zawartej w pkt (d) wyjaśnień wymagało ustalenia, czy w dniu przyjęcia zgłoszenia objęte nim było nadwozie pojazdu. W pkt (b) wyjaśnień wskazano jakie elementy wyposażenia powinno zawierać nadwozie. Wyliczenie tych elementów ma charakter przykładowy, na co wskazuje zamieszczona na końcu uwaga "inne elementy". W pkt (e) została natomiast zamieszczona uwaga, że wytyczne zawarte w pkt (a) − (d) odnoszą się do wszystkich pojazdów, z uwzględnieniem odpowiednich zmian wynikających z budowy oraz klasyfikacji taryfowej pojazdów (także ich części) z danej pozycji taryfowej, w tym uwagi 3 do działu 87 Taryfy celnej. Zamieszczona w tym punkcie wytyczna jednoznacznie wskazuje na obowiązek uwzględnienia zmian w budowie pojazdów, co w rozpoznawanej sprawie ma istotne znaczenie dla oceny, czy w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego obejmowało ono nadwozie samochodu samowyładowczego. Sąd I instancji podzielając stanowisko organów celnych uznał, że zgłoszenie celne obejmowało nadwozie pojazdu, utożsamiając sprowadzoną kabinę z nadwoziem. Stanowisko to kwestionuje skarżąca twierdząc, że kabina jest tylko elementem nadwozia samochodu samowyładowczego. Spór w tej części sprowadza się zatem do ustalenia, czy w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego było nim objęte nadwozie, czy tylko jego element. Rozstrzygnięcie tej kwestii, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wymaga wiadomości specjalnych z zakresu budowy i techniki samochodowej (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy odmawiając przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego uznał, że taki wniosek dowodowy jest niedopuszczalny, ponieważ spór dotyczy klasyfikacji celnej towarów z zastosowaniem prawa materialnego, a więc czynności zastrzeżonej dla organów celnych. Stanowisko to, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest uzasadnione, ponieważ spór sprowadza się w pierwszym rzędzie do ustalenia stanu towaru (nadwozia) potrzebnego dla dokonania klasyfikacji celnej. Kwestia, czy objęte zgłoszeniem części i elementy samochodu samowyładowczego obejmowały nadwozie, wymagała wydania opinii przez osobę posiadającą wiadomości specjalne, dlatego też stanowisko Sądu I instancji uznające odmowę przeprowadzenia tego dowodu za mającą "realne odzwierciedlenie i uzasadnienie w aktach" nie może być uznane za zasadne. Przechodząc do oceny podniesionego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutu kwestionującego prawidłowość doliczenia do wartości celnej kosztów szkolenia, należy zauważyć, że rozstrzygnięcie w tej części Sąd I instancji oparł na przepisie art. 23 § 1 Kodeksu celnego i Studium przypadku 7.1. zawartym w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej (WCO), stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 września 1999 r. (Dz.U. Nr 80, poz. 908 ze zm.). Uznając, że w sprawie istnieje podstawa do doliczenia kosztów szkolenia do wartości celnej, Sąd I instancji pominął w swoich rozważaniach treść art. 30 Kodeksu celnego, który zawiera enumeratywne wyliczenie kosztów, które podlegają doliczeniu do wartości transakcyjnej. Z kolei powołując się na Studium przypadku 7.1. nie odniósł się do mogącej mieć znaczenie w sprawie treści pkt 2, wskazującej na stosowanie tego studium w przypadku, gdy kursy instruktażu dla kupującego przeprowadzane są przez sprzedającego w zakresie metody obsługi specjalistycznych urządzeń o zaawansowanej technologii i nie ocenił, czy opinia ta jest adekwatna dla stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze wskazane naruszenia przepisów prawa materialnego, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i po rozpoznaniu skargi uchylił również zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. Przy ponownym rozpatrywaniu odwołania organ odwoławczy przeprowadzi dowód z opinii biegłego w celu ustalenia, czy zgłoszeniem z dnia 10 kwietnia 2002 r. nr E13/110600/00/003421 zostało objęte nadwozie samochodu samowyładowczego marki "BIEŁAZ" i z uwzględnieniem tej opinii zbada, czy klasyfikacja towarów sprowadzonych przez skarżącą dokonana przez organ celny pierwszej instancji jest prawidłowa, oraz ponownie oceni prawidłowość doliczenia do wartości celnej sprowadzonych towarów kosztów szkolenia pracowników skarżącej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.