I FSK 259/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Spółka z o. o. w D. (poprzednio I. Sp. z o. o.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 października 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 663/15 w sprawie ze skargi I. Sp. z o. o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 13 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Spółka z o. o. w D. (poprzednio I. Sp. z o. o.) na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 663/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę "I." Sp. z o.o. w D. (dalej powoływanej jako: skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 13 maja 2015 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2013 r. 1.2. Decyzją z dnia 9 lutego 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku skarżącej spółki zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2013 r. oraz kwoty do przeniesienia w łącznej kwocie 8.111.363 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.455.004 zł. 1.3. W złożonym odwołaniu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2 i art. 33c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 42 ust. 3 Konstytucji RP. 1.4. Decyzją z dnia 13 maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej dokonania zabezpieczenia na majątku spółki co do kwoty do przeniesienia w wysokości 116.004 zł i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, natomiast w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. Organ, odnosząc się do motywów uchylenia zaskarżonej decyzji w części wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują dokonania zabezpieczenia kwoty nadwyżki podatku należnego nad naliczonym zadeklarowanej do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Odnosząc się do dokonania zabezpieczenia, organ powołując się na treść art. 33 § 1 i 2 O.p. wskazał, że o zabezpieczeniu zadecydowała przewidywana wysokość zobowiązania podatkowego, skala procederu, w którym brała udział spółka oraz fakt wyzbywania się przez nią majątku. Powyższe spowodowało, iż zaszła uzasadniona obawa co do wykonania przez spółkę przewidywanych zobowiązań podatkowych. Zdaniem organu zaległości podatkowe objęte niniejszym postępowaniem nie powstały z przyczyn niezależnych od spółki, lecz na skutek świadomego uczestniczenia w zorganizowanym procederze wyłudzania podatku VAT. Spółka uwzględniając w prowadzonej ewidencji księgowej faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji handlowych w sposób świadomy i celowy uzyskiwała nienależne środki finansowe z budżetu Państwa. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego Prokuratura Okręgowa w W. poinformowała Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. o wszczęciu w dniu 17 października 2013 r. śledztwa w sprawie wystawiania w sposób nierzetelny faktur VAT i posługiwania się nimi w celu wprowadzenia w błąd organu podatkowego i wyłudzenia zwrotu podatku VAT przez I. sp. z o. o., tj. podmiotu biorącego udział w rzekomym obrocie cukrem i mieszanką spożywczą cukru i granulowanej herbaty rozpuszczalnej, ponadto z zeznań świadków wynikało, iż organizatorem procederu wystawiana i obiegu tzw. "pustych faktur" był m.in. A. M. - Prezes I. sp. z o.o. Wreszcie, spółka aktem notarialnym z dnia 24 czerwca 2014 r. sprzedała przedsiębiorstwu P. sp. z o.o. w W. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości D. oraz własność budynków i urządzeń stanowiących odrębny od gruntów przedmiot własności za 7.023.300 zł, na której to nieruchomości organ podatkowy ustanowił zabezpieczenie roszczenie budżetu Państwa za okres od stycznia do czerwca 2012 r. w przybliżonej łącznej kwocie 15.251.613 zł oraz odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji w kwocie 2.340.127 zł. 2. Skarga do sądu I instancji 2.1. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w której organ odwoławczy utrzymał decyzję organu I instancji w mocy oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2 i art. 33c § 2 O.p. poprzez ich zastosowanie w sprawie, w której nie znajdują one zastosowania; art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak ustalenia i wykazania okoliczności uzasadniających obawę, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane, a także wadliwą ich ocenę; oraz art. 42 ust. 3 Konstytucji poprzez oparcie ustaleń w sprawie i ich ocenę z założeniem nieuczciwego działania podatnika, w przypadku, gdy zamiar taki nie został potwierdzony wyrokiem. Spółka wyjaśniła, iż sprzedaż nieruchomości nie miała na celu utrudnienia ani udaremnienia egzekucji, nie wpłynęła też negatywne na jej sytuację majątkową, a wręcz ją poprawiła. Nieruchomość ta została sprzedana za cenę rynkową, co pozwoliło spółce na spłatę kredytu obrotowego o wartości 7.000.000 zł. Nieuprawnione są twierdzenia, iż działania spółki miały cechy oszustwa typu "karuzela podatkowa". Organ nie przedstawił żadnych dowodów, pozwalających uznać, iż faktury wystawiane na rzecz spółki były "fakturami pustymi". Ponadto okoliczność uwzględniania w rozliczeniach pustych faktur nie stanowi przesłanki do wydania decyzji zabezpieczającej. W tym zakresie skarżąca wskazała, że śledztwo prokuratury w. nie zostało zakończone, natomiast Sąd Rejonowy w W. uchylił wyrokiem z dnia 11 maja 2015 r. zabezpieczenie majątkowe ustanowione na wniosek prokuratury. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 3. Wyrok sądu I instancji 3.1. WSA uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. 3.2. Według sądu stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budzi wątpliwości. 3.3. Sąd przypomniał brzmienie przepisu art. 33 § 1 O.p. i uznał, że w niniejszej sprawie ustalenia zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Kierował się przy tym nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. W ocenie sądu prawidłowa jest ocena, że w sprawie interes wierzyciela co do spłaty należności jest zagrożony. Prokuratura Okręgowa w W. poinformowała o wszczęciu śledztwa w sprawie wystawiania w sposób nierzetelny faktur VAT i posługiwania się nimi w celu wprowadzenia w błąd organu podatkowego i wyłudzenia zwrotu podatku VAT przez m.in. skarżącego jako podmiotu biorącego udział w rzekomym obrocie cukrem i mieszanką spożywczą cukru i granulowanej herbaty rozpuszczalnej. W toku czynności kontrolnych ustalono, iż C. Sp z.o.o., na rzecz I. Sp. z o.o. w okresie od stycznia do marca wystawiło 531 pustych faktur VAT sprzedaży w/w mieszanki na łączną kwotę 35.266.801,00 zł i podatek VAT 8.111.364,23 zł. Stwierdzone nieprawidłowości dały podstawę do wskazania, iż wysokość nieustalonych decyzją administracyjną zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2013 r. wyniesie 7.994.543,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 1.455.004,00 zł. Dodatkowo Urząd Kontroli Skarbowej nadal prowadzi postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za 2012 r. Dalej sąd przypomniał, że organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do postępowania kontrolnego. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania. W ocenie sądu, organ wywiązał się z tych obowiązków, sytuacja nakreślona przez organ, w tym powiadomienie przez prokuraturę, poczynając oczywiście od ustalonej sprzedaży majątku, w świetle powyżej przedstawionego rozumienia prawa, spełniło wymogi w tym względzie. W takim wypadku organ mógł poczuć się zagrożony w zaspokojeniu swoich przewidywanych wierzytelności. Niewątpliwie majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę znalazł się w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia mógł pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych. Nie może temu zaprzeczyć proste przełożenie, jakie zastosowano w skardze, że Sąd Rejonowy w Wł., który przecież nie jest konkurencyjny do organów podatkowych i nie stosuje Ordynacji podatkowej, uchylił wyrokiem z dnia 11 maja 2015 r. zabezpieczenie majątkowe ustanowione na wniosek prokuratury. 3.4. Nie ma też racji skarżący wskazując na to, iż sprzedaż nieruchomości nie miała na celu utrudnienia ani udaremnienia egzekucji; ustawodawca nie uzależnił wszak zastosowania przepisu od motywów, jakimi kieruje się podatnik, ale istotą są skutki. Trudno zaś uznać, że zbycie nieruchomości nie ogranicza możliwości dochodzenia należności, skoro nie wykazano, by spłata kredytu obrotowego o wartości 7.000.000 zł, tę możliwość zabezpieczyła. Ta sama uwaga odnosi się do wskazywanej przez skarżącego chęci wymiany starzejącego się taboru samochodowego na nowszy. 3.5. Co do tego, że obawa niewykonania zobowiązania podatkowego musi istnieć już w chwili dokonywania rozstrzygnięcia w sprawie, tj. wydawania decyzji przez organ podatkowy I instancji, WSA wyjaśnił, że nie ma to znaczenia w sprawie, skoro kontrolowana jest decyzja organu odwoławczego. 3.6. Wreszcie sąd nie znalazł podstaw do obalenia stanowiska, że na moment wydania decyzji organu II instancji istniało niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego, w oparciu o art. 42 ust. 3 Konstytucji, gdyż ustalenia i ocenę oparto o konkretne fakty, a nie o założenie nieuczciwości podatnika. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną spółki (obecnie pod nazwą M. Sp. z o.o.), która zarzuciła mu: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy: - art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2 i art. 33c § 2 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie, w której nie znajdują one zastosowania; - art. 42 ust. 3 Konstytucji RP poprzez oparcie ustaleń i ich ocenę z założeniem nieuczciwego działania podatnika, w przypadku gdy zamiar taki nie został potwierdzony wyrokiem sądu; 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: P.p.s.a., w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób, który ma istotny wpływ na wynik postępowania, w tym w szczególności przepisy dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego; - art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego; - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej: P.u.s.a., poprzez niedopełnienie przez sąd I instancji przewidzianego w tym przepisie obowiązku kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. 4.2. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, dlatego polega oddaleniu. 5.2. Kwestią wymagającą oceny jest to, czy w sprawie prawidłowo wykazano okoliczności uzasadniające obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W tym kontekście spółka postawiła szereg zarzutów powiązanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Zgodnie z art. 33 § 1 zd. 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeśli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. W przepisie tym wskazane zostały okoliczności, które mogą świadczyć o takim niebezpieczeństwie, tj. trwałe nieregulowanie należności publicznoprawnych lub zbywanie majątku, które może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Powyższe wyliczenie ma jedynie charakter przykładowy, a zatem obawa o niewykonanie zobowiązań może również znajdować oparcie w innych zdarzeniach. W niniejszej sprawie zachodzi podejrzenie fikcyjnego obrotu mieszanką spożywczą cukru i granulowanej herbaty rozpuszczalnej, i tego, że spółka wystawiała nierzetelne faktury VAT i posługiwała się nimi w celu wprowadzenia w błąd organu podatkowego i wyłudzenia zwrotu podatku VAT. Okoliczności te mogą świadczyć o tym, iż spółka nie będzie chciała uiścić podatku w kwocie innej aniżeli pierwotnie zadeklarowana. Jak już to zaznaczył NSA w wyroku z dnia 10 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1446/15, orzekając w sprawie spółki I. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku zobowiązania w VAT za miesiące od stycznia do czerwca 2012 r., dla zastosowania instytucji zabezpieczenia organy nie muszą wykazać, iż zobowiązania podatkowe nie będą wykonane. Muszą jedynie przedstawić okoliczności, poparte stosownymi dowodami, że istnieje ryzyko, iż może coś takiego nastąpić. Nie przesądzając, że spółka uczestniczyła w nielegalnym procederze wyłudzania podatku naliczonego, nie można natomiast pominąć, iż występuje ona (a także jej Prezes) jako istotny element w działaniach grupy, podejrzewanej o działalność przestępczą. Warto zwrócić też uwagę, że w dniu 24 czerwca 2014 r. spółka sprzedała przedsiębiorstwu P. Spółka z o.o. z siedzibą w W. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości D. (tereny przemysłowe i zurbanizowane tereny niezabudowane) oraz własność budynków i urządzeń stanowiących odrębny od gruntów przedmiot własności (strony transakcji omówioną kwotę sprzedaży w wysokości 7.023.300,00 zł zapłaciły sobie przed podpisaniem umowy). Sama okoliczność zbycia nieruchomości mogła potwierdzać obawę, że spółka nie ureguluje należnych zobowiązań. Jak wskazał organ sprzedana nieruchomość nie stanowiła majątku inwestycyjnego spółki, niewykorzystywanego do celów gospodarczych, ale stanowiła miejsce prowadzonej przez nią działalności. Środki uzyskane ze sprzedaży zostały przeznaczone na spłatę kredytu obrotowego; skoro zatem uzyskane środki zostały przeznaczone na spłatę innego wierzyciela, to z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, w wyniku tej transakcji majątek dłużnika został uszczuplony. Okoliczność sprzedaży nieruchomości służącej skarżącej do prowadzenia działalności gospodarczej, z uwzględnieniem skali procederu, w którym skarżąca brała udział, jak również informacji uzyskanych od Prokuratury Okręgowej w W. na temat śledztwa w sprawie wystawiania nierzetelnych faktur VAT uzasadnia, w opinii NSA, obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Argumenty o konieczności wymiany taboru samochodowego również słusznie wzbudziły wątpliwości organów, które podzielił sąd I instancji. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia oceny zgromadzonego materiału dowodowego, WSA prawidłowo uznał, że całokształt okoliczności faktycznych ustalonych w niniejszej sprawie może rodzić obawę o wykonanie zobowiązań za okresy objęte zaskarżoną decyzją. Nie można natomiast zgodzić się z poglądem Spółki, że wszczęcie przeciw niej śledztwa przez Prokuraturę nie ma związku ze sprawą. Nie jest również istotne, że okoliczność posługiwania się "pustymi fakturami" nie została dotąd wykazana. Faktem jest bowiem, że orzeczenie dotyczące podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2013 r. może wiązać się z koniecznością wpłaty znacznych sum do budżetu państwa przez podmiot, wykazujący w ostatnich latach niemal wyłącznie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, których zasadność może zostać zakwestionowana. WSA nie naruszył zatem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., albowiem dokonane w sprawie ustalenia dawały podstawy do uznania, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu było oparte na usprawiedliwionych podstawach. Organy miały prawo uznać, że działania spółki, podejrzanej o udział w nielegalnym procederze, obejmujące zbycie nieruchomości mogą uzasadniać obawę, że zobowiązania za okresy od stycznia do marca 2013 r. nie zostaną wykonane. Stąd też niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 33 § 1 i 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2 i art. 33c § 2 O.p., a także art. 42 ust. 3 Konstytucji RP. Obawa, że spółka, być może dążąc do wyłudzenia zwrotu podatku naliczonego, nie zapłaci podatku w kwocie innej od zadeklarowanej, nie wymagało wydania wobec niej wyroku skazującego. Instytucja zabezpieczenia może opierać się bowiem wyłącznie na uzasadnionych przypuszczeniach organu, co do niezgodnych z prawem intencji podatnika dotyczących wywiązania się z zobowiązań podatkowych. W konsekwencji na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. i art. 151 P.p.s.a. WSA wydał bowiem prawidłowy wyrok oddalający skargę, po przeprowadzeniu kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Fakt, że spółka nie zgadza się z wynikiem tej kontroli, nie czyni jej niebyłą. 5.4. W tym stanie rzeczy NSA na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.