II GSK 216/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Beata Sobocha-Holc (spr.) po rozpoznaniu w dniu 14 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 października 2020 r. sygn. akt II SA/Ol 706/20 w sprawie ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz A 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 29 października 2020 r., sygn. akt II SA/Ol 706/20,po rozpoznaniu sprawy ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z [...] października 2019 r. w przedmiocie kary za zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniu SENT uchylił zaskarżoną decyzję oraz postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] lutego 2019 r., zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz skarżącej spółki 1117 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz zwrócił spółce uiszczony wpis od zażalenia. Wyrok ten wydano w następującym stanie sprawy: W dniu 4 października 2017 r. na byłym Drogowym Przejściu Granicznym w Świecku funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim przeprowadzili kontrolę środka przewozowego - ciągnika samochodowego SCANIA, o numerze rejestracyjnym [...] wraz z naczepą MAGY AR o numerze rejestracyjnym [...]. W toku kontroli kierujący ww. zestawem pojazdów przedstawił numer referencyjny [...]. Po sprawdzeniu danych w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów i porównaniu ich z danymi zawartymi w dokumentach przewozowych, stwierdzono nieprawidłowość polegającą na nieuzupełnieniu numeru licencji na wykonywanie transportu drogowego w zgłoszeniu SENT. Naczelnik Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim, decyzją z 24 stycznia 2018 r., działając na podstawie art. 22 ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 3 pkt 6, art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz.U. z 2017 r. poz. 708 ze zm., dalej: ustawa SENT) oraz § 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz.U. z 2017 r. poz. 1178), nałożył na spółkę karę pieniężną 5000 zł za niedokonanie przez przewoźnika uzupełnienia zgłoszenia przewozu towarów. Pismem z 3 stycznia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze przekazał sprawę do rozpatrzenia według właściwości miejscowej Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, wskazując na kształtującą się linię orzeczniczą wojewódzkich sądów administracyjnych uznającą właściwość organu odwoławczego w sprawach kar pieniężnych objętych ustawą SENT według siedziby kontrolowanego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o rozstrzygnięcie sporu w zakresie właściwości miejscowej organu odwoławczego, powołując się na przeciwne stanowisko judykatury, stwierdzające, że do rozpatrzenia sprawy zobowiązany jest dyrektor izby administracji skarbowej właściwy ze względu na siedzibę organu I instancji. Szef Krajowej Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] lutego 2019 r. wskazał jako właściwego Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie decyzją z [...] października 2019 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy zaznaczył, że nie kwestionuje posiadania przez przewoźnika wymaganej licencji na wykonywanie transportu drogowego, którą kierowca okazał podczas kontroli. Jednak zgodnie z art. 22 ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 3 pkt 6 ustawy SENT karze podlega niewpisanie przez przewoźnika do systemu monitorującego przewozy towarów danych dotyczących numeru licencji. Wskazał, że ustawa SENT nie wyłącza odpowiedzialności przewoźnika za uchybienia, które popełnione zostały wskutek błędów lub pomyłek. Za okoliczność uwalniającą od odpowiedzialności nie można uznać przeoczenia pracownika odpowiedzialnego za wprowadzenie danych. Na skutek skargi wniesionej przez spółkę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 14 stycznia 2020 r., sygn. akt II SA/Ol 986/19, uchylił decyzję organu odwoławczego oraz postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] lutego 2019 r. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej. Wskazał, że postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, wydane na podstawie art. 19 § 1 pkt 8 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) miało wiążący charakter dla organów pozostających w sporze, gdyż przepisy prawa nie przewidują możliwości zaskarżenia takiego postanowienia. Tym samym organ odwoławczy nie mógł się uchylić od rozpatrzenia sprawy w drugiej instancji. Jednakże Sąd wskazał, że nie jest wyłączona możliwość kontroli legalności przedmiotowego postanowienia przez sąd administracyjny z mocy art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości stanowi kwalifikowane naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt 1 O.p.), powodujące co do zasady nieważność decyzji od samego początku jej wydania. Sąd stwierdził, że postanowienie szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydane zostało z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na załatwienie sprawy, gdyż stanowisko wyrażone w tym postanowieniu oparte zostało na błędnej wykładni przepisów ustawy O.p. i pomija zupełnie treść art. 26 ust. 2 ustawy SENT. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 lipca 2020 r., sygn. akt II GSK 407/20 uwzględnił skargę kasacyjną organu i uchylił zaskarżony wyrok, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uzasadnienie kontrolowanego wyroku nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż dokonując oceny prawnej WSA skoncentrował się na rozważaniach dotyczących tego, który organ jest właściwy, szeroko argumentując swój pogląd, że właściwym organem odwoławczym od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego nakładającej karę pieniężną, jest dyrektor izby administracji skarbowej właściwy ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego. Rozpoznając skargę ponownie Sąd uznał, że jest ona zasadna, chociaż z innych względów niż w niej wskazane. Sąd I instancji podkreślił, że w swoim wyroku NSA jednoznacznie przesądził, że w sprawach dotyczących wymierzenia kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy SENT, organem odwoławczym od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów, jest dyrektor izby administracji skarbowej właściwy ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego. Zatem Sąd orzekający w tej sprawie jest tą wykładnią prawa związany - kwestia ta, jako już rozstrzygnięta, nie wymaga uzasadnienia. Natomiast w ramach ponownej kontroli zaskarżonej decyzji NSA nakazał szczegółowe uzasadnienie możliwości sądowej kontroli postanowienia rozstrzygającego spór o właściwość. Jak wynika z akt sprawy w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym zaistniał spór o właściwość miejscową między Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze a Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, rozstrzygnięty postanowieniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] lutego 2019 r., wydanym na podstawie art. 19 § 1 pkt 8 i § 2 O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej uznał, że odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego, w tym przypadku - Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie. W świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że rozstrzygnięcie to jest merytorycznie błędne. Jednakże przepisy O.p. nie przewidują żadnych środków zaskarżenia takiego postanowienia w toku postępowania przed organami administracyjnymi. Nie ma w związku z tym także możliwości jego zaskarżenia do sądu administracyjnego, gdyż art. 3 § 2 pkt 2 i 3 p.p.s.a. enumeratywnie wymienia postanowienia, na które służy skarga. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu swojego wyroku zagadnienie dotyczące możliwości kontroli i uchylenia przez Sąd postanowienia rozstrzygającego spór kompetencyjny, jest dyskusyjne w doktrynie i orzecznictwie. Sąd stwierdził, że postępowanie dotyczące sporu o właściwość nie ma samodzielnego charakteru i jest podporządkowane celowi ogólnego postępowania administracyjnego, tj. rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej w sposób zgodny z prawem. Istotą postępowania dotyczącego rozstrzygania sporów o właściwość jest wiążące wskazanie organu administracji publicznej właściwego do załatwienia konkretnej sprawy administracyjnej, które ma formę procesową postanowienia. Postępowanie dotyczące rozstrzygania sporów o właściwość ma zatem charakter postępowania wpadkowego w toku ogólnego postępowania administracyjnego. Jednakże okoliczność, że wyłączona jest odrębna sądowa kontrola postanowień rozstrzygających spory o właściwość nie może pozbawiać – zdaniem Sądu - możliwości weryfikacji tych postanowień w trybie sądowoadministracyjnym w przypadku kontroli orzeczeń kończących postępowanie, w których takie postanowienie zapadło. Sąd podzielił poglądy wyrażone w zarówno w wyroku NSA z 4 stycznia 2006 r. (sygn. akt I FSK 394/05) oraz w artykule S. Gajewskiego pt. Tryb i forma rozstrzygania sporów o właściwość na gruncie kodeksu postępowania administracyjnego oraz jego sądowoadministracyjna kontrola, opublikowanym w PPP 2016/11/69-81. Wskazano w nich, że przyjęcie poglądu niedopuszczającego możliwości kontroli i ewentualnego uchylenia postanowienia rozstrzygającego spór o właściwość doprowadziłoby do zmiany uregulowanej ustawowo właściwości organów, co jest sprzeczne z zasadami stanowienia prawa. Wadliwe wskazanie organu właściwego prowadziłoby de facto do zmiany przepisu ustawy, określającego właściwość rzeczową i miejscowa. Brak jest zaś przepisu rangi ustawowej, który nadawałby takiemu rozstrzygnięciu moc powszechnie wiążącą i dlatego należy uznać, ze wiąże on jedynie organ lub organy pozostające w sporze. Wprawdzie rzeczywiście powołany wyrok NSA 4 stycznia 2006 r. został wydany w innym stanie prawnym, w którym rozstrzygnięcie sporu kompetencyjnego nie przybierało formy postanowienia, ale nie zmienia to ogólnej zasady wyrażonej w tym wyroku, że właściwość organu określa przepis ustawy, a nie orzeczenie organu. W przeciwnym wypadku mogłoby dojść do sytuacji, w której w analogicznych stanach faktycznych orzekałaby zupełnie różne organy administracji, w zależności od tego, czy w danej sprawie zaistniałby spór kompetencyjny, czy też nie. W skrajnym przypadku brak możliwości uchylenia oczywiście wadliwego rozstrzygnięcia w sprawie sporu kompetencyjnego mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w sprawie administracyjnej orzekałby organ zajmujący się sprawami z zupełnie innej dziedziny, niż ta mu przekazana. Ponadto w przypadku zaskarżenia aktu kończącego postępowanie, w którym zapadło rozstrzygnięcie sporu kompetencyjnego, Sąd nie mógłby kontrolować kwestii zachowania właściwości przez organ stosownie do przepisów prawa, a wyłącznie badać, czy została zachowana właściwość organu stosownie do podjętego rozstrzygnięcia organu w sprawie sporu kompetencyjnego. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę uchylenia decyzji przez sąd, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei nieuchylenie wadliwego rozstrzygnięcia sporu kompetencyjnego przez Sąd prowadziłoby do naruszenia art. 19 O.p. Organ administracji orzekający w sprawie ponownie i będąc związany orzeczeniem Sądu, musiałby jednocześnie orzekać wbrew postanowieniom tego przepisu. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że należało uchylić zarówno zaskarżoną decyzję, jak i postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] lutego 2019 r., gdyż zostało ono wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym odwołanie musi zostać rozpoznane przez właściwy miejscowo organ odwoławczy. Organ skargą kasacyjną zaskarżył w całości wyrok WSA, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie przypadku uznania na podstawie art. 188 ww. ustawy, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalanie skargi, a także zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu administracji zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie niżej wskazanym przepisom p.p.s.a., tj.: 1. art. 3 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 153 i art. 170 oraz art. 19 § 1 pkt 8 i § 2 O.p., poprzez pominięcie w zaskarżonym wyroku wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wykładni prawa jak też oceny prawnej dokonanej przez NSA w wyroku z 2 lipca 2020 r., sygn. akt II GSK 407/20, co skutkowało: a. dokonaniem niewłaściwej kontroli działalności organów przejawiającą się w niewykonaniu zaleceń NSA sformułowanych w wyroku z dnia 2 lipca 2020 r., sygn. akt II GSK 407/20 co do dokonania szczegółowej analizy kwestii możliwości sądowej kontroli postanowienia rozstrzygającego spor o właściwość, z uwzględnieniem poglądów doktryny i orzecznictwa, a w związku z tym bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych, co spowodowało uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z [...] października 2019 r., oraz postanowienia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] lutego 2019 r., zamiast oddalenia skargi; b. zawarciem w uzasadnieniu wyroku błędnych i bezprzedmiotowych wskazań co do dalszego postępowania organów w związku z ww. naruszeniami prawa procesowego oraz wydanie wiążącej organ błędnej oceny prawnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W przypadku uwzględnienia skargi kasacyjnej spółka wniosła o odstąpienie od obciążania jej kosztami postępowania wywołanymi wniesieniem skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równoległe uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Ze skargi kasacyjnej, która została oparta na podstawie z pkt 2 art. 174 p.p.s.a. wynika, iż spór prawny w rozpatrywanej sprawie odnosi się do oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który ponownie kontrolując legalność decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie w przedmiocie kary pieniężnej za brak aktualizacji zgłoszenia SENT – pierwotnie wydany w sprawie wyrok został bowiem uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2020 r. sygn. II GSK 407/20, z uwagi na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., to jest z uwagi na deficyty jego uzasadnienia odnośnie do wyjaśnienia objęcia zakresem zastosowania art. 135 p.p.s.a. postanowienia rozstrzygającego spór o właściwość między organami podatkowymi (art. 19 § 2 Ordynacji podatkowej) – stwierdził, że decyzja ta nie jest zgodna z prawem, co uzasadniało jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. c) p.p.s.a. Zdaniem Sądu I instancji zaskarżona decyzja wydana została przez organ niewłaściwy, co - stanowiąc konsekwencję merytorycznie błędnego rozstrzygnięcia postanowieniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] lutego 2019 r. sporu kompetencyjnego między organami podatkowymi - uzasadniało, aby tym samym uchylić również to postanowienie. Stawiany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 153 i art. 170 p.p.s.a. w związku z art. 19 § 1 pkt 8 i § 2 Ordynacji podatkowej, który zgodnie z zasadą dyspozycyjności wyznacza granice kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku, nie uzasadnia twierdzenia, że rezultat tej kontroli powinien wyrazić się w krytycznej ocenie wyroku Sądu I instancji, której konsekwencją powinno być jego uchylenie. Innymi słowy, skarga kasacyjna nie podważa prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, z którego wynika, że kontrolowana przez ten Sąd decyzja oraz postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [....] lutego 2019 r., nie są zgodne z prawem. W punkcie wyjścia trzeba podnieść, że z całą pewnością adekwatnego wzorca kontroli zgodności z prawem aktualnie kontrolowanego wyroku Sądu I instancji nie mógł i nie może stanowić art. 153 p.p.s.a. Jeżeli bowiem przepis ten stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, to siłą rzeczy za uzasadnione trzeba uznać twierdzenie, że "orzeczenie sądu", o którym w nim mowa, to nie dość, że orzeczenie kasatoryjne, którym uchylono zaskarżony akt przekazując w konsekwencji sprawę organowi administracji do ponownego jej rozpoznania i załatwienia, to również – jeżeli nie przede wszystkim – orzeczenie mające walor orzeczenia prawomocnego. Tylko bowiem takie orzeczenie sądowe może skutecznie i wiążąco oddziaływać w postępowaniu w sprawie prowadzonym przed organami administracji publicznej, a mianowicie w nowym postępowaniu administracyjnym prowadzonym w zakresie wynikającym z obalenia zaskarżonego aktu lub czynności oraz ewentualnie innych aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy (art. 135 p.p.s.a.), i w którym to postępowaniu ma nastąpić (ponowne) merytoryczne rozpatrzenie sprawy. W tym w sposób mający korespondować z zawartą w uzasadnieniu tego kasatoryjnego orzeczenia oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania w sprawie. Jeżeli więc, pierwotnie wydany w sprawie wyrok WSA w Olsztynie z 14 lutego 2020 r. sygn. II SA/Ol 986/19, którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie w przedmiocie kary pieniężnej za brak aktualizacji zgłoszenia SENT oraz postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] lutego 2019 r., został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2020 r. sygn. akt II GSK 407/20 z uwagi na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., to nie może i nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że z uwagi na przedstawiony powyżej zakres zastosowania art. 153 p.p.s.a., w rozpatrywanej sprawie nie zaktualizowała się sytuacja opisana w hipotezie normy prawnej rekonstruowanej z tego przepisu prawa. Zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. nie mógł więc odnieść skutku oczekiwanego przez skarżący kasacyjnie organ. W tożsamy sposób należy ocenić zarzut naruszenia art. 170 p.p.s.a, z którego wynika, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zwłaszcza, że z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika również – co stanowi istotny jej deficyt (zob. w tej mierze np. wyroki NSA z: 9 czerwca 2021 r. sygn. III FSK 3619/21; 21 stycznia 2015 r. sygn. II GSK 2162/13; 13 stycznia 2015 r. sygn. II GSK 2084/13; 27 listopada 2014 r. sygn. I FSK 1752/13; 10 października 2014 r. sygn. II OSK 793/13; 20 sierpnia 2014 r. sygn. I OSK 2575/13; te i pozostałe powołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl) – na czym naruszenie przywołanego przepisu prawa miałoby polegać. Przepis ten, co należy wyjaśnić, odnosi się do skutków mocy wiążącej w czasie prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego, a więc związania stron postępowania sądowoadministracyjnego, sądu administracyjnego, który je wydał, innych sądów, organów państwowych oraz pozostałych organów administracji publicznej stanem prawnym kreowanym prawomocnym orzeczeniem. Tym stanem prawnym, który zawiera się w pozytywnym skutku prawomocności, jest zaś wynikająca z orzeczenia sądu administracyjnego ocena zgodności z prawem skontrolowanego aktu lub czynności organu administracji publicznej, jeśli oczywiście orzeczenie takie, ze względu na swój charakter (wyrok uwzględniający skargę lub ją oddalający), ocenę taką zawiera (zob. art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t. 1 w: T. Woś (red.) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, LEX/el. 2016). Podkreślając w korespondencji do powyżej przedstawionych argumentów, że w aktualnym stanie sprawy nie dość, że nie zostały sformułowane wiążące prawnie oceny oraz wytyczne, o których mowa w art. 153 p.p.s.a., to również – jeżeli nie przede wszystkim – w przedstawionym powyżej rozumieniu art. 170 p.p.s.a., w rozpatrywanej sprawie nie został ukształtowany stan prawny, którym jest wynikająca z prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego ocena zgodności z prawem kontrolowanego aktu lub czynności organu administracji publicznej. Oceny takiej, a więc wiążącej, bo wynikającej z prawomocnego orzeczenia sądowego, a która miałaby się odnosić do zaskarżonej decyzji, czy też do innych jeszcze aktów lub czynności wydanych w granicach sprawy, nie zawiera bowiem jeszcze, ani aktualnie kontrolowany wyrok Sądu I instancji, ani też wyrok NSA w sprawie II GSK 407/20, którym uchylono pierwotnie wydane w sprawie orzeczenie sądowe. Z przedstawionych powodów również więc zarzut naruszenia art. 170 p.p.s.a. należało uznać za nieskuteczny. Skarga kasacyjna nie zarzuca naruszenia art. 190 p.p.s.a., bo nie wynika to z jej petitum, jednak - jak wynika z jej uzasadnienia (zob. s. 6) - wadliwości zaskarżonego wyroku skarżący kasacyjnie organ upatruje w braku uwzględnienia przez Sąd I instancji "[...] wiążącej wykładni prawa, oceny prawnej i wytycznych wynikających z prawomocnego wyroku NSA z dnia 2 lipca 2020 r., sygn. akt II GSK 407/20 [...]", co miałoby skutkować "[...] nieprzeprowadzeniem w sposób rzeczywisty kontroli decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie [...] oraz postanowienia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej [...]" i w konsekwencji uzasadniać "[...] sformułowanie [...] zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych i bezprzedmiotowych wskazań co do dalszego postępowania". Odnosząc się do tak stawianej i rekonstruowanej kwestii trzeba wyjaśnić, że z całą pewnością zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może służyć podważeniu zgodności z prawem skarżonego orzeczenia z pozycji twierdzenia o braku uwzględnienia przez orzekający w sprawie Sąd wiążącej wykładni prawa dokonanej w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Temu służy bowiem zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a. Co więcej, odnosząc powyższe do okoliczności oraz stanu rozpatrywanej sprawy przypomnienia wymaga również – a jest to nie mniej istotne – że powodem uchylenia przez NSA wyrokiem z 2 lipca 2020 r. pierwotnie wydanego w rozpatrywanej sprawie orzeczenia, było wydanie go z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Wprost i jednoznacznie wynika to z uzasadnienia tego wyroku, w którym podniesiono, że "[...] enigmatyczne stwierdzenie w kwestii, mającej pierwszorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, stanowiącej punkt wyjścia dla stanowiska Sądu pierwszej instancji, nie może być uznane za wystarczające w świetle wymogów wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a. Brak uargumentowania trafności poglądu, że Sąd miał w tej sprawie kompetencje do rozstrzygania kwestii właściwości organu stanowi istotny deficyt uzasadnienia. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno dokonać analizy kompetencji, jaką dla Sądu stwarza art. 135 p.p.s.a. i szczegółowo uzasadnić dlaczego na podstawie tego przepisu możliwa jest kontrola przez Sąd rozstrzygnięcia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, mimo iż to rozstrzygniecie nie podlega odrębnej kontroli sądu (nie podlega zaskarżeniu).", a w konsekwencji, że "[...] Wobec tego, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. okazał się zasadny, pozostałe zarzuty nie mogły być na tym etapie ocenione przez Naczelny Sąd Administracyjny, byłoby to bowiem przedwczesne." Nie sposób jest więc zasadnie twierdzić, że ponownie orzekając w sprawie ze skargi na decyzję w przedmiocie kary pieniężnej za brak aktualizacji zgłoszenia SENT, Sąd I instancji nie uwzględnił wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, albowiem wykładni takiej – w tym zwłaszcza w odniesieniu do istoty spornej w sprawie kwestii, a mianowicie zakresu stosowania art. 135 p.p.s.a. – sąd kasacyjny nie dokonywał. Co więcej, podkreślił, że to "[...] Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zobowiązany będzie [...] ponownie dokonać szczegółowej analizy kwestii, która stanowić musi punkt wyjścia w tej sprawie to jest możliwości sądowej kontroli postanowienia rozstrzygającego spór o właściwość.". Jakkolwiek w uzasadnieniu wyroku w sprawie II GSK 407/20, NSA podniósł, że w odniesieniu do istoty spornej w sprawie kwestii, "[...] Dokonanie tej analizy, uwzględniające poglądy doktryny i orzecznictwa, powinno być szeroko uzasadnione, tak żeby w toku ewentualnej kolejnej kontroli możliwa była ocena jego zgodności z prawem [...]", albowiem dopiero "[...] po rozstrzygnięciu tej kwestii wstępnej, Sąd będzie mógł analizować i oceniać kolejne elementy w tej sprawie.", to jednak nie ma podstaw aby twierdzić, że uzasadnienie aktualnie kontrolowanego wyroku Sądu I instancji nie wyjaśnia wskazanej kwestii spornej w wystarczający sposób, w tym w stopniu, który miałby uniemożliwiać przeprowadzenia kontroli prawidłowości podejścia tego Sądu do zakresu zastosowania art. 135 p.p.s.a. Zwłaszcza, że w tej mierze nie można również tracić z pola widzenia znaczenia konsekwencji wynikających z art. 184 in fine p.p.s.a. (zob. np. wyroki NSA z: 13 października 2009 r. sygn. I FSK 657/08; 19 czerwca 2012 r. sygn. II OSK 852/12; 11 marca 2015 r. sygn. II GSK 1334/13; 9 grudnia 2016 r. sygn. II OSK 682/15). W związku z powyższym, w odpowiedzi na zarzucane skargą kasacyjną naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. trzeba podnieść, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu naruszenia wymienionego przepisu prawa zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwała składu 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. II FPS 8/09; opubl. ONSAiWSA z 2010 r. nr 3 poz. 39) lub sporządzone jest w taki sposób, że nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, albowiem funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda jego kontroli, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku Sądu I instancji nie dość, że zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., to również, jeżeli nie przede wszystkim, gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów, nie zostało sporządzone w sposób, który uniemożliwiałby przeprowadzenie kontroli prawidłowości tego orzeczenia, w tym również w relacji do konsekwencji wynikających z przywołanych powyżej wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku NSA w sprawie II GSK 407/20. Zupełnie inną kwestią jest natomiast siła przekonywania zawartych w nim argumentów. Brak przekonania strony skarżącej lub skarżącego kasacyjnie organu o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa – którego prawidłowość, aby mogła być oceniona, wymaga postawienia innych zarzutów kasacyjnych – czy też odnośnie do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami strony skarżącej lub skarżącego kasacyjnie organu, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku, i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt więc, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, iż uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Zwłaszcza w sytuacji, gdy tak jak w rozpatrywanej sprawie, stanowisko to zostało umotywowane w stopniu wystarczającym, aby poddać je merytorycznej kontroli w postępowaniu wywołanym wniesioną skargą kasacyjną. Dlatego – co należy podkreślić – polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu administracyjnego I instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. np. wyroki NSA z: 26 listopada 2014 r. sygn. II OSK 1131/13; z 20 stycznia 2015 r. sygn. I FSK 2081/13; z 12 marca 2015 r. sygn. I OSK 2338/13; z 18 marca 2015 r. sygn. I GSK 1779/13). W odpowiedzi natomiast na podnoszone w skardze kasacyjnej naruszenie art. 3 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 19 § 1 pkt 8 i § 2 Ordynacji podatkowej, trzeba stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie uchybia wskazanym przepisom prawa, a podejście Sądu I instancji do zakresu zastosowania w rozpatrywanej sprawie art. 135 p.p.s.a., nie jest – wbrew stanowisku skarżącego kasacyjnie organu – nieprawidłowe. Sąd ten w pełni zasadnie bowiem ocenił, że w postępowaniu wywołanym skargą na decyzję w przedmiocie kary pieniężnej za brak aktualizacji zgłoszenia SENT, kontroli legalności podlega i powinno również podlegać wydane w toku postępowania prowadzonego w sprawie, a podejmowane na podstawie art. 19 § 2 Ordynacji podatkowej, postanowienie w przedmiocie sporu kompetencyjnego między organami podatkowymi, a więc również przywołane powyżej postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] lutego 2019 r. Zasadność tego stanowiska znajduje swoje uzasadnienie przede wszystkim w argumentach natury aksjologicznej, celowościowej oraz systemowej. W punkcie wyjścia trzeba podnieść, że jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny oraz wojewódzkie sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez opartą na kryterium zgodności z prawem (legalności) kontrolę działalności administracji publicznej, a podstawowym celem i zadaniem sądownictwa administracyjnego (jak również bezpośrednim powodem jego ustanowienia) jest "[...] ochrona wolności i praw jednostki w jej kontaktach z władzą publiczną, bo funkcjonowanie instytucji państwa ma sens wtedy, gdy służy dobru jednostki." (zob. J. Trzciński, Sądownictwo administracyjne jako gwarant ochrony wolności i praw jednostki w: Trzecia władza. Sądy i Trybunały w Polsce. Materiały Jubileuszowego L ogólnopolskiego Zjazdu Katedr i Zakładów Prawa Konstytucyjnego Gdynia, 24-26 kwietnia 2008 r., red. A. Szmyt, Gdańsk 2008, s. 12- 128 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 14 czerwca 1999 r., K 11/98 – OTK ZU 1999 r. nr 5 poz. 97), to za uzasadnione trzeba uznać twierdzenie, że rozwinięciem tak rozumianej woli ustawodawcy są szczegółowe rozwiązania prawne przyjęte na gruncie ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, które mają służyć realizacji wskazanych celów. Niewątpliwie należą do nich te, które wynikają z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 137), a przepis ten określa funkcje sądów administracyjnych oraz kryteria kontroli legalności działalności administracji publicznej. Należą do nich również te, które wynikają z art. 134 § 1 p.p.s.a. i ustanowionej na jego gruncie zasady oficjalności obowiązującej w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym, a także te, które stanowiąc naturalną konsekwencję wymienionej zasady, wynikają z art. 135 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Jeżeli więc, w relacji do zadań sądu administracyjnego oraz celów i kryteriów sądowoadminstracyjnej kontroli legalności działalności administracji, obowiązkiem tego sądu jest wykreowanie, w drodze wydawanego orzeczenia, takiego stanu, że w obrocie prawnym nie będzie funkcjonował żaden akt (lub czynność) organu administracji publicznej, który nie jest zgodny z prawem, to za uzasadniony trzeba uznać wniosek, że jest to możliwe tylko i wyłącznie wówczas, gdy sąd ten będzie posiadał uprawnienia (kompetencje) służące temu, aby osiągnąć ten pożądany z punktu widzenia istoty sądowadministracjnego wymiaru sprawiedliwości stan rzeczy. To zaś prowadzi do wniosku o potrzebie szerokiego podejścia do rozumienia uprawnień (kompetencji) sądu administracyjnego do orzekania "w głąb" sprawy, a w konsekwencji do szerokiego rozumienia zakresu uprawnienia do pozbawiania bytu prawnego wszystkich aktów (lub czynności) wydanych w sprawie, a niezgodnych z prawem (zob. również T. Woś, art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t. 3 w: T. Woś [red.] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, op. cit. oraz przywołana tam literatura przedmiotu). Oczywiste jest bowiem, że im zakres ten jest szerszy, tym wyższy jest poziom efektywności sądowoadminstracyjnej kontroli legalności działalności administracji, a co za tym idzie i wyższy poziom oraz zakres udzielanej ochrony prawnej. Zasadność takiego właśnie podejścia do omawianej kwestii – stanowiącej zasadniczą oś sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie – znajduje swoje potwierdzenie również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2005 r. sygn. FSK 2261/04, wyrażono pogląd, w świetle którego – a Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie pogląd ten podziela – pojęcie "sprawa administracyjna", którym ustawodawca operuje na gruncie art. 134 § 1 i 135 p.p.s.a. obejmuje wszelkie te postępowania i wydane bądź zapadłe w nich rozstrzygnięcia (także akty i czynności) administracyjne, i przy tym – co trzeba podkreślić – bez względu na to, czy były one zaskarżalne w toku instancji, które poprzedzając zaskarżone rozstrzygnięcie, warunkowały dokonaną w nim konkretyzację stosunku prawnego. Jeżeli więc – jak wyjaśniono w przywołanym wyroku – granice sprawy, o której mowa w art. 134 § 1 i 135 p.p.s.a., wyznacza w gruncie rzeczy istota stosunku administracyjnoprawnego podlegającego załatwieniu danym, zaskarżonym, rozstrzygnięciem (aktem lub czynnością) administracyjnoprawnym, to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpatrywanej sprawie nie można również tracić z pola widzenia konsekwencji wynikających z art. 122 w związku z art. 15 i art. 207 Ordynacji podatkowej, albowiem z całą pewnością, działając tylko i wyłącznie w ramach przyznanych kompetencji organ administracji publicznej może z trwałym skutkiem regulować stosunki prawne, a więc innymi słowy rozstrzygać o prawach i obowiązkach adresata decyzji. Innymi słowy, musi posiadać wynikającą z przepisów obowiązującego prawa legitymację do zawiązania stosunku prawnego, albowiem jej istnienie stanowi niezbędny warunek prawidłowości rozstrzygania sprawy. Brak zaś tej legitymacji powoduje brak prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Co przy tym nie mniej istotne, nie sposób jest – a to zważywszy na bezwzględnie obowiązujący charakter przepisów regulujących właściwość organów administracji w powierzonych im sprawach, a także gwarancyjny ich charakter – istnienia prawidłowej legitymacji do działania w sprawie oraz do jej rozstrzygnięcia w drodze decyzji administracyjnej wywodzić ze z gruntu wadliwego i błędnego merytorycznie postanowienia w przedmiocie rozstrzygnięcia sporu o właściwość między organami podatkowymi, a więc tak jak w rozpatrywanej sprawie, w której nie jest przecież kwestionowane to, że właściwość miejscowa organu administracji kształtuje się inaczej, niż wynika to z przywołanego powyżej postanowienia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (zob. uzasadnienie wyroku NSA z w sprawie II GSK 407/20 oraz przywołane tam orzecznictwo). Stanowiłoby to bowiem naruszenie przepisów ustawy o właściwości organów i prowadziłoby do niczym nieuzasadnionego i wręcz dowolnego ich obchodzenia, a co najmniej do stwarzania poważnego ryzyka dowolności ich obchodzenia, co również nie jest stanem pożądanym z uwagi na gwarancyjny charakter tych przepisów prawa. W związku z powyższym, za uzasadnione trzeba uznać stwierdzenie, że podstawą określenia właściwości do wydania decyzji jest bezwzględnie obowiązujący przepis ustawy, a nie postanowienie organu rozstrzygającego spór, którego treść w żadnym razie nie może prowadzić do zmiany wynikającego z ustawy zakresu właściwości organu, a tym bardziej do sanowania naruszeń prawa. Zwłaszcza, że w obowiązującym stanie prawnym nie istnieją podstawy do przypisania temu postanowieniu szczególnego rodzaju waloru zakładającego możliwość modyfikowania właściwości wynikającej z przepisów ustawy oraz zakładającego brak wzruszalności tego postanowienia w trybie administracyjnym i sądowym. O ile bowiem istnienie trybu sądowego znajduje swoje potwierdzenie w konsekwencjach wynikających z art. 135 p.p.s.a, to w odniesieniu do istnienia trybu administracyjnego należy odwołać się do argumentu z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (oraz w art. 156 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania administracyjnego), z którego nie wynika, aby na jego gruncie ustanowiony został jakikolwiek dodatkowy warunek kwalifikowania (oceny) podstawy stwierdzenia nieważności decyzji, o której mowa w tym przepisie prawa, co oznacza, że każdy przypadek wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości, w tym także wynikający z wadliwego rozstrzygnięcia sporu o właściwość, stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji (zob. S. Gajewski, Tryb i forma rozstrzygania sporów o właściwość na gruncie kodeksu postępowania administracyjnego oraz jego sądowoadministracyjna kontrola, "Przegląd Prawa Publicznego" 2016 nr 11, s. 69 i n.; zob. również A. Wróbel, art. 22 k.p.a., t. 19, w: Komentarz aktualizowany do ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego LEX/el. 2021). Przedstawione argumenty przekonują więc o trafności podejścia Sądu I instancji do spornej w sprawie kwestii. Zwłaszcza, gdy w korespondencji do nich oraz w opozycji do stanowiska skarżącego kasacyjnie organu podnieść również należy, że w konsekwencji przedstawionego powyżej podejścia do rozumienia art. 135 p.p.s.a., w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że zakres zastosowania tego przepisu prawa obejmuje, między innymi, kontrolę postanowienia organu administracji II instancji o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania (zob. wyrok NSA z 4 lipca 2013 r. sygn. akt II OSK 579/12), czy też postanowienie przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (zob. uchwała składu 7 sędziów NSA z 1 marca 2010 r. sygn. II FPS 9/09). Jakkolwiek więc wymienione postanowienia – tak jak postanowienie, o którym mowa w art. 19 § 2 Ordynacji podatkowej – nie podlegają, ani kontroli w toku instancji, ani też zaskarżeniu do sądu administracyjnego, to jednak nie oznacza to, że nie mogą stanowić przedmiotu oceny z punktu widzenia ich zgodności z prawem na warunkach wyznaczonych przepisami art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. Nie jest więc tak, jak twierdzi skarżący kasacyjnie organ, że zakres zastosowania art. 135 p.p.s.a. w bezdyskusyjny i kategoryczny sposób wyznacza art. 3 § 2 p.p.s.a. Proponowanemu podejściu sprzeciwiają się bowiem przedstawione argumenty natury celowościowej oraz systemowej, a w ich kontekście to, że uznanie tego podejścia za prawidłowe, niwecząc znaczenie art. 135 p.p.s.a. (oraz pozostającego z nim w funkcjonalnym związku art. 134 § 1 p.p.s.a.), niweczyłoby w konsekwencji efektywność sądowoadministracyjnej kontroli działalności administracji publicznej oraz ograniczałoby zakres udzielanej ochrony sądowej, co z całą pewnością nie korespondowałoby z wolą ustawodawcy. Z przedstawionych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł więc do przekonania, że również zarzuty naruszenia przepisów art. 3 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 19 § 1 pkt 8 i § 2 Ordynacji podatkowej należało uznać za pozbawione usprawiedliwionych podstaw. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 182 § 2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła tę skargę obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez stronę skarżącą, jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę. W tej sprawie należało od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie zasądzić na rzecz A kwotę 450 złotych stanowiących zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Koszty te stanowią wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika obliczone w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).