I FSK 1124/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. j. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 166/17 w sprawie ze skargi P. sp. j. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 28 listopada 2016 r. nr [...]; [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. j. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 166/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi P. spółka jawna w Szczecinie na decyzję z dnia 28 listopada 2016 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2012 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1054 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), oddalił skargę. Sąd za prawidłowe uznał między innymi ustalenie Dyrektora Izby Skarbowej, że spółka P. prowadząc działalność gastronomiczną, nie opodatkowała podatkiem od towarów i usług (ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – "u.p.t.u.") całości obrotu, a mianowicie z tytułu usług przekazanych na cele osobiste wspólników i pracowników oraz ze sprzedaży usług za które zapłaty dokonano gotówką – określonych na wydrukach z bonowników. Sąd nie stwierdził także, ażeby doszło do naruszenia przepisów procesowych (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej "O.p.") Na powyższy wyrok spółka P. złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca, powołując się na art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się przez WSA, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, do wszystkich zarzutów skargi zaś do części zarzutów ustosunkowanie się poprzez powielenie stanowiska organów podatkowych, co uniemożliwia stronie ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu, a co za tym idzie, pozbawia ją możliwości wyczerpującego przedstawienia argumentów co do oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy dokonanej przez WSA; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 145 § 2 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi spółki P. w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem: a) art. 120 i art. 181 O.p., polegające na bezkrytycznym uznaniu jako dowodu materiałów i informacji, które z uwagi na brak ich wiarygodności nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia decyzji administracyjnej, b) art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ograniczając inicjatywę dowodową do jednego przesłuchania świadka i oparcia uzasadnienie o modyfikację tego przesłuchania, c) art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania wskazanego przez stronę materiału dowodowego oraz wyczerpującego jego rozpatrzenia. Nie uwzględnienie wniosku strony o przesłuchanie innych świadków i uzyskanie istniejących kopii binarnych z systemów informatycznych spółki, a tym samym powołanie się na stan faktyczny, który nie wystąpił i w oparciu o ten stan uzasadnienia prawnego decyzji, d) art. 193 § 4 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie za nierzetelny rejestr sprzedaży za marzec 2012 r. Ponadto wskazując na przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. spółka P. zarzuciła naruszenie prawa materialnego: 3) art. 8 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., poz. 177 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu tego przepisu w sytuacji nieprawidłowego uznania, że w sprawie doszło do przekazania usługi w okolicznościach powodujących powstanie obowiązku podatkowego, a w przypadku gdyby Sąd nie uwzględnił tego zarzutu, tj. w przypadku gdyby Sąd stwierdził, że przepis ten został prawidłowo zastosowany wobec uznania, że doszło do przekazania w tych okolicznościach to zarzucam naruszenie ówcześnie obowiązującego art. 29 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, gdyż była niezasadna. Podkreślenia wymaga, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z powyższego wynika zatem, że w istocie to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać powołanej podstawy kasacyjnej, czy też jej uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 22 lutego 2012 r. II GSK 20/11, z dnia 15 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 674/14, z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt II OSK 1014/14). Należy przy tym podkreślić, iż w ramach wymogów skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1353/09; z 30 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1961/08 oraz z 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 2048/08). Przede wszystkim niezasadny był zarzut naruszenia art. 120 w związku z art. 181 O.p. Zgodnie z pierwszym ze wskazanych unormowań (art. 120 O.p.), organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Natomiast według art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 O.p. stanowi uzupełnienie unormowania art. 180 § 1 O.p. wyliczając przykładowo określone środki dowodowe, jakie mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Sama okoliczność, że określonego środka dowodowego zabrakło w owym wymienieniu, nie przekreśla możliwości jego wykorzystania jako dowodu, jeżeli tylko odpowiada ogólnemu kryterium (art. 180 § 1 O.p.), a mianowicie, że może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczny z prawem. Warto przywołać także wyrażane w orzecznictwie stanowisko, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada równej mocy środków dowodowych, nie ma bowiem dowodów mocniejszych, czy słabszych. Dopuszczalne jest więc ustalenie stanu faktycznego w oparciu o materiały zgromadzone w toku postępowania karnego (przykładowo - wyrok NSA z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1990/16). W skardze kasacyjnej strona zarzuca, że organ wykorzystał w prowadzonym postępowaniu materiał dowodowy niewiarygodny, pozyskany od osób trzecich w nieprecyzyjnie wyjaśnionych okolicznościach. Skarżąca podnosi, że należało wykorzystać materiał, w jej ocenie wiarygodny, w postaci kopii binarnych (klonowania dysków) zapisów na urządzeniach rejestrujących operacje gospodarcze P., który to materiał został pozyskany w dniu 17 marca 2013 r. przez Centralne Biuro Antykorupcyjne i znajduje się w Prokuraturze Okręgowej przy sprawie o sygn. [...] (oraz w organie, który dokonał czynności – str. 7 skargi kasacyjnej). Należy wobec tego przypomnieć, że trzema postanowieniami z dnia 17 października 2014 r., 17 czerwca 2015 r. oraz 6 lipca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączył na akt przedmiotowej sprawy kserokopie wydruków z bonowników, wydruków raportów fiskalnych, wydruków KP, wydruków z terminala POLCARD oraz zeszytów formatu A4 zawierających odręcznie zapisane rozliczenia kelnerów, sporządzone z udostępnionych przez Prokuraturę Okręgową materiałów z prowadzonego śledztwa o sygn. [...], dotyczące sprzedaży w lokalach [...] (należących do skarżącej - przypis). Uznać należy, że ów materiał dowodowy, dotyczący działalności w lokalach spółki odzwierciedla jej działalność gospodarczą, przez co mógł być przydatny do wyjaśnienia sprawy, mającej za przedmiot zobowiązanie podatkowe z tytułu tej działalności (podatek od towarów i usług). Jednocześnie w skardze kasacyjnej strona nie powołała jakichkolwiek przepisów prawa, w świetle których należałoby uznać, że dowody te są sprzeczne z prawem, co w kontekście sformułowanych powyżej wymogów skargi kasacyjnej, wyklucza badanie w tym zakresie. Ponadto należy zaaprobować stanowisko Sądu pierwszej instancji, który zastrzeżeniom strony odnośnie wiarygodności rzeczonych dowodów przeciwstawił okoliczność merytorycznego ustosunkowania się spółki do przedmiotowego materiału w postaci wyjaśnień zawartych w piśmie z dnia 15 stycznia 2015 r. Ponadto przejęcie wymienionych wydruków z postępowania karnego (w postaci ich uwierzytelnionych kserokopii) przez organ kontroli skarbowej w toku formalnie wszczętego postępowania kontrolnego i ich włączenie do akt sprawy podatkowej na podstawie odpowiednich postanowień organu, nie przystaje do stwierdzenia kasatora odnośnie pozyskania dowodów niewiadomego pochodzenia od osoby trzeciej. W sumie więc nie można było stwierdzić, ażeby organy podatkowe oraz aprobujący ich działanie Sąd pierwszej instancji naruszyli art. 120 w związku z art. 181 O.p. W ramach zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 O.p. strona podnosi, że nie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a także została ograniczona inicjatywa dowodowa do przesłuchania jednego świadka. Twierdzi również spółka, że nie zostały uwzględnione jej wnioski o przesłuchanie innych świadków i uzyskania kopii binarnych. Trzeba wobec tego zauważyć, że skarżąca nie wskazała na naruszenie art. 188 O.p., zgodnie z którym, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa bowiem przeprowadzenia wnioskowanego dowodu w toku postępowania podatkowego ma zupełnie inny walor procesowy, aniżeli podnoszenie po zakończeniu tegoż postępowania, że organy z urzędu powinny przeprowadzić określony dowód. W takiej bowiem sytuacji zarzut braku przeprowadzenia tego dowodu może być oceniony jedynie w aspekcie naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tzn. kompletności materiału dowodowego sprawy i prawidłowości jego oceny. Jednakże w tym zakresie nie można było uznać, ażeby materiał dowodowy posiadał braki i ustalenia nie miały oparcia w dowodach oraz że zostały dokonane z naruszeniem zasady swobodnej ich (dowodów) oceny. Organy bez naruszenia wymienionych przepisów uznały, że transakcje zapisane na wydrukach z bonowników w ramach pozycji: [...] obejmują wartość napojów i posiłków spożytych przez wspólników, bądź pracowników spółki. Takie potraktowanie zapisów na wydrukach z bonowników potwierdzają zeznania świadka A.Ł. (protokół z dnia 18 czerwca 2015 r.). Organy przedstawiły przy tym przyczyny, dla których nie uwzględniły wyjaśnień spółki dotyczących znaczenia powyższych pozycji, jako obejmujących rabaty, gdyż z zeznań świadka wynikało, że rabaty miały procentową formę i nie były wyrażane kwotowo. Bez dowolności także zostało ustalone, że pozycja "Gość" to wartość zawartych i niezarejestrowanych na kasie rejestrującej transakcji sprzedaży, dla których metodą płatności była gotówka, a równocześnie nie stanowi wartości transakcji szkoleniowych, jak wskazywała w postępowaniu strona. Stanowisko organów wynikało z powiązania rachunków (zamówień) będących wydrukami ze stosowanego programu gastronomicznego w powiązaniu z zapisami w prowadzonych przez kierowników lokali zeszytach zawierających rozliczenia kelnerów z transakcji dla których formą płatności była gotówka. Prowadzenie zeszytów w tym celu potwierdziły zeznania A.Ł. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej przekonująco wyjaśnił, dlaczego za wiarygodne uznał stwierdzenie świadka odnośnie braku rejestracji obrotu i podatku należnego za pomocą kasy fiskalnej i nie dał wiary ogólnemu stwierdzeniu na wcześniejszym etapie przesłuchania, że "wszystko było rejestrowane". Niezasadnie czyni strona zarzut ograniczenia inicjatywy organu do przesłuchania tylko jednego świadka. Bazując na przekazanym przez spółkę wykazie osób zatrudnionych w przedmiotowym okresie, w dniu 16 kwietnia 2015 r. organ skierował wezwania do A.Ł. oraz Ł.R., lecz adresaci nie odebrali kierowanych do nich wezwań. Ponadto pismem z dnia 17 kwietnia 2015 r. wezwano wspólnika spółki P.– J.J. do złożenia zeznań w charakterze strony, jednakże zgłosiła ona gotowość udzielenia wyjaśnień na piśmie, natomiast nie zgodziła się do osobistego udziału w tej czynności. Następnie organ w dniu 18 maja 2015 r. wystosował wezwania do [...], z czego wezwanie odebrała jedynie A.Ł. W świetle tego nie można było uznać, że organ ograniczył możliwość przeprowadzenia dowodu ze świadków. Ponieważ, jak to powyżej uznano, materiał dowodowy dawał podstawę do wniosku odnośnie braku zaewidencjonowania całości obrotu podlegającego obowiązkowi w tym zakresie, nie doszło także do naruszenia art. 193 § 4 O.p., poprzez uznanie rejestru sprzedaży za nierzetelny w odniesieniu do marca 2012 r. Nie doszło także do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., według którego, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Jak się przyjmuje w orzecznictwie, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwalę NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt: II FPS 8/09, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. To, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, odmiennie od skarżącej, ocenił zgodność z prawem zaskarżonej decyzji nie oznacza, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Ponadto w pełni zaaprobować należy formułowane w orzecznictwie zapatrywanie, że Sąd pierwszej instancji nie ma obowiązku odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, gdy skoncentruje się na kwestiach mających znaczenie w sprawie, kompletnie przedstawi podstawę prawną i jej wyjaśnienie (z wyroku z 17 października 2018 r., sygn. I FSK 1306/16). W konsekwencji powyższej oceny brak było podstaw do stwierdzenia zarzucanego przez kasatora naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. i w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie. Nieuznanie zarzutów naruszenia przepisów postępowania za zasadne miało ten skutek, że Naczelny Sąd Administracyjny związany był ustaleniami faktycznymi przyjętymi za podstawę oceny zastosowania prawa materialnego. Ze stanu tego wynikało zaś, że spółka nie opodatkowała całości obrotu powstałego w następstwie sprzedaży gotówkowej oraz z tytułu przeznaczenia usług (gastronomicznych) na cele osobiste podatnika i pracowników. W tym stanie rzeczy nieuzasadniony był zarzut naruszenia art. 8 ust. 2 u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie. Nie można było uznać, aby naruszony został art. 29 ust. 12 u.p.t.u., według którego, w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika. W niniejszej sprawie poprawnie zostały zidentyfikowane czynności opodatkowane, zaś podatek z tego tytułu określony został od wartości usług wykazanej na wydrukach z bonowników. Uzasadnia to stwierdzenie, że koszt świadczenia usług, o którym mowa w art. 29 ust. 12 u.p.t.u., przyjęty został w tej właśnie wysokości. Trafnie organ zauważa w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że pomimo wezwań, strona nie przedstawiła dokumentów, które dotyczyłyby przedmiotowej kwestii, konsekwentnie podważając okoliczność świadczenia usług na cele osobiste wspólników i pracowników. Nie było więc wadliwe przyjęcie, że wartość przekazanych usług ujęta w wydrukach z bonowników odpowiadała kosztom usług poniesionym przez podatnika. Spółka nie przedstawiła wyliczeń, ani kalkulacji, które pokazywałyby inną wartość (koszt poniesiony przez podatnika). Z przepisów Ordynacji podatkowej jak i z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie wynika, że ciężar przeprowadzenia dowodu spoczywa przede wszystkim na organie podatkowym. Jednakże z faktu tego nie wynika, że podatnik jest zwolniony z czynnego uczestnictwa w procesie poszukiwania środków dowodowych, które mogą okazać się niezbędne w toku czynności podejmowanych przez organ. Ponieważ podniesione zarzuty kasacyjne nie były usprawiedliwione, przeto skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.