III FSK 4272/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 września 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 253/20 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 19 grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie ulgi płaqtniczej oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Sygnatura akt III FSK 4272/21 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie w przedmiocie ulgi płatniczej. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie art. 67a §1 pkt 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.): - wskutek niewłaściwej wykładni, polegającej na zaaprobowaniu poglądu organów administracji, iż zwolnienie z obowiązku podatkowego nie może być stosowane stale, podczas gdy art. 67a nie wprowadza żadnych granic czasowych czy zakresowych zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowych, a zatem sama okoliczność uprzedniego zwolnienia skarżącej ze zobowiązania podatkowego nie może być argumentem przeciwko jej dalszemu zwolnieniu, o ile tylko przemawia za tym ważny interes podatnika; - wskutek niewłaściwego zastosowania i przyjęcia, że trudna sytuacja finansowa i zdrowotna skarżącej, w której to znalazła się ona bez swojej winy, a przejawiająca się w braku środków na zakup wszystkich niezbędnych leków, braku środków na wykonanie badań lekarskich oraz na zakup środków spożywczych w ilości zaspokajającej dzienne zapotrzebowanie energetyczne, jak również niepełnosprawność skarżącej, nie stanowi wystarczającej przesłanki do zastosowania przedmiotowego przepisu. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit a, art. 187 § 1, art. 191 i art. 235 O.p. przez nieuchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie utrzymującej w mocy decyzję Prezydenta Miasta K., pomimo, że przeprowadzone przez organy administracji postępowanie dowodowe było niepełne, organy te nie zweryfikowały stanu zdrowia skarżącej (pomimo wskazania przez nią tego faktu w odwołaniu) i nie wezwały skarżącej do przedłożenia decyzji o stopniu niepełnosprawności. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie zaległości podatkowej skarżącej z tytułu podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 53,92 zł, a także o zwrot kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych. Ponadto na podstawie art. 193 w związku z art. 106 § 3 P.p.s.a. skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z: - orzeczenia Wojewódzki Zespół do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności w K. z dnia 27.06.2019 r. o stopniu niepełnosprawności, na okoliczność stanu zdrowia skarżącej, przyczyn niepełnosprawności, okresu, na jaki orzeczono o niepełnosprawności skarżącej oraz zasadniczej niezdolności skarżącej do podjęcia pracy, - zaświadczenia Urzędu Skarbowego K. z dnia 23.10.2020 r. na okoliczność nieuzyskania przez skarżącą jakiegokolwiek dochodu w roku podatkowym 2019. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie zajęło stanowiska co do jej zasadności w innej formie procesowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na wstępie należy stwierdzić, że zgłoszony przez skarżącą wniosek dowodowy nie mógł być uwzględniony. Przewidziana w art. 106 § 3 P.p.s.a. możliwość przeprowadzenia przez sąd administracyjny uzupełniającego dowodu z dokumentu dotyczy sytuacji wyjątkowych, kiedy dowód taki jest niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a więc może mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; z reguły dotyczy to dowodów wykazujących nieważność postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego. Natomiast ze względu na zakres kognicji sądów administracyjnych, które powołane są do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sądy te nie prowadzą postępowania dowodowego w sprawie, a jedynie oceniają, czy postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało przez organy administracji publicznej w sposób zgodny z prawem, w tym także, czy jest wszechstronne i zupełne, a więc, czy prawidłowo zbudowano podstawę faktyczną podjętego rozstrzygnięcia. Oznacza to także, że postępowanie dowodowe jest zamknięte w dacie ostatecznego rozstrzygnięcia administracyjnego, a później zaistniałe fakty mogą być ewentualnie oceniane pod kątem spełnienia się przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego. Skoro zatem intencją zgłoszonych w skardze kasacyjnej wniosków dowodowych jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, to są on procesowo bezskuteczne, gdyż tego rodzaju inicjatywa dowodowa powinna mieć miejsce na etapie postępowania administracyjnego, a więc przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego. Przechodząc do oceny zasadności skargi kasacyjnej należy natomiast stwierdzić, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw. Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organy podatkowe w sposób zgodny z prawem i w toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania uznały, że skarżąca nie spełnia przewidzianych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przesłanek umorzenia zaległości podatkowej W pierwszej kolejności należy wskazać, że rozstrzygnięcie podejmowane przez organ podatkowy na podstawie wskazanego przepisu ma charakter uznaniowy, to znaczy organowi administracji pozostawiony został wybór konsekwencji prawnych sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Uznanie administracyjne przewidziane w art. 67a § 1 O.p. polega na tym, że organ podatkowy, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może (ale nie musi) zastosować określoną ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych. W konsekwencji, w przypadku stwierdzenia przesłanki uprawniającej do zastosowania ulgi, zgodna z prawem może być zarówno decyzja pozytywna dla podatnika, jak i decyzja dla niego negatywna. Istotę uznania administracyjnego stanowi zatem swoboda decyzyjna organu administracji publicznej, w który sąd administracyjny zasadniczo wkraczać nie może, ponieważ na mocy art. 1 § 1 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustrojów sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sprawuje on wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a nie pod względem celowości czy słuszności. Trafnie więc ocenił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, mając na względzie ograniczenia wynikające z uznaniowego charakteru kontrolowanej decyzji, iż organy podatkowe dysponując pewnym marginesem swobody co do oceny możliwości zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie wydały decyzji odpowiadającej żądaniu skarżącej, która to decyzja nie nosi zarazem znamion dowolności. Przeprowadziły bowiem rozważania w kontekście pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", wyjaśniły wyczerpująco przesłanki podjętych decyzji, uznając przy tym, że nie negują trudnej sytuacji zdrowotnej i finansowej skarżącej. Jednocześnie wskazały, że odmowa udzielenia żądanej ulgi nie zagrozi egzystencji skarżącej, w szczególności, że trudna sytuacja finansowa czy stan zdrowia nie mogą być postrzegane jako determinujące zastosowanie ulgi. Słusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zwrócił przy tym uwagę, że ulga w spłacie zobowiązań podatkowych stanowi środek nadzwyczajny, toteż należy ocenić, czy zaległość powstała w wyniku nadzwyczajnych zdarzeń losowych, czy też okoliczności obiektywnie zawinionych. Słuszna jest przy tym ocena, że w rozpoznawanym przypadku żadne nadzwyczajne, niezależne od skarżącej okoliczności nie występują. Choroba skarżącej jest niewątpliwie istotnym zdarzeniem, które należy uwzględniać w procesie decyzyjnym o przyznaniu bądź odmowie przyznania ulgi, to jednak nie stanowi ona samoistnie podstawy do umorzenia zaległości podatkowych – tak, jak tego oczekiwała skarżąca. Trudno przy tym nie zauważyć, że pomimo, iż skarżąca systematycznie od kilku lat nie regulowała zobowiązań podatkowych i korzysta z kierunkowej pomocy finansowej państwa, to nie podjęła żadnej próby polepszenia swej sytuacji finansowej, zwłaszcza, że jej stan zdrowia najwyraźniej nie wyklucza możliwości podjęcia pracy zarobkowej, choć w ograniczonym zakresie i w specjalnych warunkach. W zaistniałej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z oceną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, że organy administracji publicznej zasadnie przyjęły, iż w chwili obecnej przyznanie skarżącej kolejnej ulgi w spłacie zaległości podatkowych byłoby niezasadne, bowiem żadna z przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie zachodzi. Tym samym, wbrew twierdzeniom skarżącej, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p., co czyni niezasadnym zarzut naruszenia tego przepisu. Jakkolwiek bowiem istotnie zwolnienie w spłacie zobowiązań podatkowych może być stosowane wielokrotnie, trudno jednak uznać zasadność twierdzenia, że może być stosowane stale; dlatego też uprzednie wielokrotne umarzanie zaległości podatkowych skarżącej nie może stanowić wystarczającego argumentu za kontynuowaniem takich umorzeń w przyszłości. Należy też dostrzec, że skarżąca ze środków pomocowych uzyskuje około 800 zł miesięcznie, podczas gdy zobowiązanie podatkowe wynosi tylko niecałe 54 zł rocznie; nie negując więc trudności w zaspokajaniu podstawowych potrzeb życiowych nie sposób nie odnotować tej dysproporcji. Trzeba też dodać, że przy badaniu wskazanych przesłanek należy brać pod uwagę, że umorzenie zaległości jest w istocie całkowitą rezygnacją z podatku. To najdalej idąca ulga w spłacie zaległości podatkowych, stanowiąca odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania. Bez wątpienia zasadą jest, aby należne podatki były płacone przez podatników, ponieważ wówczas jest realizowana zasada powszechności i równości opodatkowania. Dlatego też organy podatkowe muszą wyważyć interes publiczny i interes podatnika, aby nie doszło do pochopnego umarzania podatków, co godziłoby we wskazane wyżej zasady. Konieczne jest też podkreślenie, że interes publiczny nie może być postrzegany wyłącznie jako ochrona podatkowych dochodów Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, realizowana poprzez ściągnięcie podatków. Analiza przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ administracji publicznej w konkretnym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności, czy też zastosowanie ulgi. W niniejszej sprawie organy administracji publicznej nie uchybiły powyższym obowiązkom. Nie skupiły się bowiem tylko na bieżących możliwościach płatniczych skarżącej, lecz wzięły pod uwagę jej ogólną sytuację zdrowotno-majątkowo-finansową, w tym to, że systematycznie korzysta ze środków pomocy społecznej. W tym miejscu należy podkreślić, że organy mają prawo - przy badaniu sytuacji majątkowej podatnika - do stwierdzenia, że ma on możliwości osiągnięcia dochodu i w przyszłości może spłacić zaległości. Przyjęcie odmiennej koncepcji prowadziłoby do uprzywilejowania osób, które nie podejmują żadnego zatrudnienia, choć mają taką możliwość, w stosunku do osób, które pomimo trudnej sytuacji materialnej wywiązują się z obowiązków podatkowych. Wreszcie, prawidłowość kontroli zaskarżonej decyzji czyni niezasadnym również zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit a) w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 235 O. p. poprzez nieuchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymującej w mocy decyzję Prezydenta Miasta poprzez nie zweryfikowanie stanu zdrowia skarżącej i nie wezwanie skarżącej do przedłożenia decyzji o stopniu niepełnosprawności. Oceną objęto bowiem zarówno okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowej, aktualną sytuację skarżącej, zarówno zdrowotną jak i finansową oraz majątkową jak i informacje podawane przez nią we wniosku i w toku postępowania. Argumenty zawarte w skardze kasacyjnej nie dowodziły niesumienności organów w podjęciu działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek udzielenia ulgi, czy też naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy - prowadzący postępowanie podatkowe - przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Brak jest także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit a, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wbrew założeniu, leżącemu u podstaw tego zarzutu, postępowanie dowodowe zostało przez organy administracji publicznej przeprowadzone prawidłowo, a ewentualne uzupełnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia musiałyby nastąpić już tylko z inicjatywy samej skarżącej. Na marginesie można dodać, że okoliczności, do których odnosi się spóźniony wniosek dowodowy skarżącej, to jest jej niepełnosprawność i brak dochodów, nie stanowią żadnego novum w sprawie i zostały uwzględnione przy jej rozpatrywaniu. Nie doszło zatem do naruszenia w postępowaniu podatkowym ani art. 187 § 1, ani art. 191 O.p.; iie było więc podstaw do zastosowania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. i wydania rozstrzygnięcia reformatoryjnego. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie miał też podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i uchylenia na tej podstawie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony. Skarga kasacyjna nie ma więc usprawiedliwionych podstaw i jako niezasadna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego wobec braku stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w instancji kasacyjnej. Skargę kasacyjną rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. SNSA Tomasz Zborzyński SNSA Anna Dalkowska SWSA (del.) Jacek Pruszyński